Asunto C‑607/17
Skatteverket
contra
Memira HoldingAB
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Högsta förvaltningsdomstolen)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 19 de junio de2019
«Procedimiento prejudicial— Impuesto sobre sociedades— Grupos de sociedades— Libertad de establecimiento— Deducción de las pérdidas sufridas por una sociedad filial no residente— Concepto de “pérdidas definitivas”— Fusión por absorción de la filial por la sociedad matriz—Normativa del Estado de residencia de la filial que solo permite la deducción de pérdidas en una operación de fusión a la entidad que las ha generado»
Libertad de establecimiento— Legislación tributaria— Impuesto sobre sociedades— Régimen de las fusiones de empresas— Normativa nacional que confiere a una sociedad matriz residente el derecho a deducir las pérdidas sufridas por una filial no residente— Requisito de sujeción al impuesto de la filial en el Estado de residencia de la sociedad matriz— Restricción a la libertad de establecimiento— Justificaciones— Excepción— Pérdidas calificadas de definitivas— Apreciación del carácter definitivo— Normativa del Estado de residencia de la filial que solo permite la deducción de pérdidas en una operación de fusión a la entidad que las ha generado— Irrelevancia— Excepción— Inexistencia en el Estado de residencia de la filial de otra entidad que pueda deducir las pérdidas— Irrelevancia
(Arts.49TFUE y 54TFUE)
(véanse los apartados 24 a 28 y 33 y los puntos 1 y 2 del fallo)
Resumen
En sus sentencias Memira Holding (C‑607/17) y Holmen (C‑608/17) dictadas el 19 de junio de 2019, la Sala Primera del Tribunal de Justicia tuvo que precisar la jurisprudencia sentada en la sentencia de la Gran Sala de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Se le había solicitado que interpretara el artículo 49TFUE, en relación con el artículo 54TFUE, en el contexto de dos litigios relativos a la posibilidad de que una sociedad matriz residente en un Estado miembro deduzca, en el impuesto sobre sociedades, las pérdidas sufridas por las filiales o subfiliales residentes en otros Estados miembros.
La normativa fiscal sueca en cuestión establecía dos regímenes, uno para las fusiones de empresas llamadas «cualificadas», y otro para las transferencias financieras intragrupo, que permiten a una sociedad imputar las pérdidas sufridas por otras sociedades. En ambos asuntos, sendas sociedades matrices suecas habían formulado una consulta tributaria al Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho Tributario) con el fin de conocer las consecuencias fiscales del cese de la actividad ejercida por sus filiales no residentes. En el asunto Memira Holding, se trataría de una fusión que implicaba la disolución sin liquidación de una filial, mientras que en el asunto Holmen se propone la liquidación de una filial, es decir, la absorción inversa de la filial por una subfilial seguida de una liquidación del nuevo conjunto.
A este respecto, el régimen de las fusiones cualificadas supedita el derecho de deducción a la sujeción al impuesto en Suecia de la filial que ha sufrido las pérdidas. El régimen de transferencia intragrupo exige, por su parte, que la filial que sufre las pérdidas esté participada directamente por la sociedad matriz. El Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia), que conoce de los recursos interpuestos contra las respuestas de la Comisión de Derecho Tributario, planteó al Tribunal de Justicia diferentes cuestiones prejudiciales haciendo referencia a la sentencia A(1) y poniendo de relieve que esta no precisa, por un lado, si el derecho a deducir las pérdidas definitivas presupone que la filial pertenezca directamente a la matriz ni, por otro lado, si, para apreciar el carácter definitivo de las pérdidas de la filial, hay que tener en cuenta las posibilidades ofrecidas por la normativa del Estado de residencia de la filial a otras entidades jurídicas de tomar en consideración dichas pérdidas y, en caso afirmativo, cómo debe tomarse en consideración dicha normativa.
En el asunto Memira Holding, la sociedad recurrente poseía una filial deficitaria en Alemania en cuyo balance, en el momento del cese de su actividad, solo aparecían deudas y algunos activos líquidos. La citada sociedad se había propuesto absorber a esta filial mediante una fusión transfronteriza que implicaría la disolución sin liquidación de esta última, y con lo que se pondría fin a toda actividad de la sociedad recurrente en Alemania. Ahora bien, el Derecho alemán excluye la transferencia de tales pérdidas a una empresa sujeta al impuesto en Alemania en caso de fusión.
Debiendo resolver los recursos interpuestos contra las respuestas en cuestión, el Högsta förvaltningsdomstolen solicitó al Tribunal de Justicia que se pronunciara en particular sobre si, en el contexto del asunto Memira Holding, a efectos de apreciar si las pérdidas sufridas por una sociedad filial establecida en un Estado miembro distinto del de la sociedad matriz tienen carácter definitivo en el sentido de la jurisprudencia derivada de la sentencia Marks & Spencer,(2) es pertinente la circunstancia de que, con arreglo a la normativa del Estado de la filial, existan restricciones a la posibilidad, para una entidad distinta de la que generó las pérdidas, de deducir estas y, en caso afirmativo, de que exista efectivamente en el Estado de la filial otra entidad distinta que habría podido deducir las pérdidas si tal deducción hubiera estado legalmente permitida.
El Tribunal de Justicia principió recordando que, de acuerdo con su jurisprudencia, la restricción en cuestión podría estar justificada. Sin embargo, sería desproporcionada en la hipótesis de que las pérdidas fueran definitivas y la filial no residente hubiera agotado las posibilidades de compensación en su Estado de residencia. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que no cabía calificar las pérdidas en cuestión de definitivas si sigue siendo posible obtener rendimiento de ellas transfiriéndolas a un tercero. En efecto, las razones esgrimidas por el Tribunal de Justicia en la sentencia Marks & Spencer contemplaban expresamente que la imposibilidad que determina el carácter definitivo de las pérdidas pudiera referirse al cómputo de estas en ejercicios futuros por un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a este. En tales circunstancias, el Tribunal de Justicia explicó que no puede excluirse que un tercero pueda computar fiscalmente las pérdidas de la filial en el Estado de residencia de esta última, integrando en el precio de cesión de la filial el valor de la ventaja fiscal que representa la deducibilidad futura de las pérdidas. Por lo tanto, si la sociedad recurrente no demuestra que dicha posibilidad está excluida, el mero hecho de que la legislación del referido Estado no permita transferir las pérdidas en caso de fusión no es motivo suficiente, per se, para considerar definitivas las pérdidas de la filial.
En el asunto Holmen, la sociedad recurrente poseía en España varias subfiliales, una de las cuales había acumulado pérdidas importantes y contemplaba el cese de sus actividades españolas. Dichas pérdidas no eran deducibles ni en España, dada la imposibilidad jurídica de transferir las pérdidas de una sociedad liquidada en el año de la liquidación, ni en Suecia, debido al requisito de la tenencia directa de la filial que genera pérdidas definitivas.
El Högsta förvaltningsdomstolen solicitó al Tribunal de Justicia que se pronunciara sobre si el derecho, derivado especialmente de la sentencia Marks & Spencer, de una sociedad matriz situada en un Estado miembro a deducir, con arreglo al artículo 49TFUE, las pérdidas definitivas de una filial situada en otro Estado miembro presupone que la sociedad matriz tenga la propiedad directa de la filial o si este derecho a deducción se aplica también a las subfiliales.
El Tribunal de Justicia recordó de entrada que un requisito que conduce a excluir una consolidación fiscal transfronteriza en ciertas hipótesis puede estar justificada por las razones imperiosas de interés general indicadas en la sentencia Marks & Spencer, pero que tal requisito debe ser adecuado para garantizar la realización de los objetivos perseguidos y no ir más allá de lo necesario para alcanzarlos. A este respecto, el Tribunal de Justicia distinguió dos supuestos.
El primero se refiere al caso en el que la filial o filiales interpuestas entre la matriz que solicita la consolidación fiscal y la filial de ulterior nivel que genera pérdidas que pueden considerarse definitivas no están establecidas en el mismo Estado miembro. En tal caso, no puede excluirse que un grupo pueda elegir el Estado miembro de utilización de las pérdidas definitivas, optando bien por el de la sociedad matriz superior, bien por el de toda filial potencialmente interpuesta. Tal posibilidad de optar podría permitir estrategias de optimización de los tipos impositivos del grupo, que pueden poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y hacerles correr un riesgo de imputación múltiple de las pérdidas.
El segundo supuesto se refiere al caso en el que la filial o filiales interpuestas entre la matriz que solicita la consolidación fiscal y la filial de ulterior nivel que genera pérdidas que pueden considerarse definitivas están establecidas en el mismo Estado miembro. En tales circunstancias, los riesgos de optimización del tipo impositivo del grupo mediante la elección del Estado miembro de imputación de las pérdidas y de toma en consideración múltiple de estas por varios Estados miembros se corresponden con los constatados por el Tribunal de Justicia en los apartados 45 a 52 de la sentencia Marks & Spencer. Sería en tal caso desproporcionado que un Estado miembro estableciera un requisito de tenencia directa, como el controvertido en el litigio principal, cuando se cumplan los requisitos enunciados en el apartado 55 de la sentencia Marks & Spencer.
1Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
2Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).