Asunto C‑656/19
BAKATI PLUS Kereskedelmi és SzolgáltatóKft.
contra
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 17 de diciembre de2020
«Procedimiento prejudicial— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112/CE— Exenciones relativas a las exportaciones— Artículo 146, apartado 1, letrab)— Bienes expedidos o transportados fuera de la Unión Europea por un adquirente que no se halle establecido en el territorio del Estado miembro afectado— Artículo147— “Bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros” no establecidos en la Unión— Concepto— Bienes que hayan abandonado efectivamente el territorio de la Unión— Prueba— Denegación de la exención relativa a la exportación— Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad— Fraude»
1.Cuestiones prejudiciales— Sometimiento al Tribunal de Justicia— Determinación de las cuestiones que deben someterse— Competencia exclusiva del órgano jurisdiccional nacional— Posibilidad de que las partes modifiquen el tenor de las cuestiones— Inexistencia
(Art.267TFUE; Estatuto del Tribunal de Justicia, art.23)
(véanse los apartados 32 y 33)
2.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones relativas a las exportaciones— Bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros— Concepto— Interpretación autónoma y uniforme
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.147)
(véase el apartado 38)
3.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones relativas a las exportaciones— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión— Concepto debienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros no establecidos en la Unión— Bienes que se lleva tal viajero para su reventa en un tercer Estado— Exclusión
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts.146, ap.1, letrab), y147]
(véanse los apartados 42 a 53, y el punto 1 del fallo)
4.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Fijación de los requisitos— Facultad de los Estados miembros— Límites— Respeto de los principios generales del Derecho de la Unión— Obligaciones formales y requisitos de fondo— Incidencia del incumplimiento de los requisitos formales— Inexistencia— Excepciones
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts.131, 146, 147 y273)
(véanse los apartados 69 a 74)
5.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones relativas a las exportaciones— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión— Régimen de prueba relativo a la exportación de bienes— Medios de prueba— Límites— Respeto del principio de proporcionalidad— Obligaciones formales y requisitos de fondo
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.146, ap.1, letrab)]
(véanse los apartados 75 a 79)
6.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones relativas a las exportaciones— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión— Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad— Bienes que hayan abandonado innegablemente el territorio de la Unión Europea— Práctica nacional por la que se deniega automáticamente la exención en caso de mala fe del sujeto pasivo— Improcedencia— Excepciones
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts.131, 146, ap.1, letrab), 147 y273]
(véanse los apartados 80, 82, 84, 86 a 89 y el punto 3 del fallo)
7.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones relativas a las exportaciones— Entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión— Bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros— Transporte efectivo fuera de la Unión Europea— Obligación de la Administración tributaria de examinar la aplicabilidad de la exención— Procedencia— Incumplimiento de las formalidades aduaneras aplicables a la exportación— Intención de que se aplique la exención prevista para los citados bienes que vayan a transportarse en el equipaje— Irrelevancia
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts.146, ap.1, letrab), y147]
(véanse los apartados 62 a 64, y el punto 2 del fallo)
Resumen
La demandante en el litigio principal, BAKATI PLUS (en lo sucesivo, «Bakati»), es una empresa húngara cuyo volumen de negocios anual, a partir del año 2015, pasó de 50millones de forintos húngaros (HUF) (aproximadamente 140000euros) a un millardo de HUF (aproximadamente 2784000euros). Durante el año 2016, su actividad consistió esencialmente en entregas a veinte particulares de grandes cantidades de productos alimenticios, cosméticos y productos de limpieza.
Los adquirentes de los bienes los transportaban a Serbia, en un vehículo individual, como equipaje personal desde un almacén que habían alquilado en Hungría en las proximidades de la frontera con Serbia, en el que las facturas y los formularios de solicitud de devolución del IVA para los viajeros extranjeros, emitidos por Bakati, se les entregaban junto con los bienes de que se trataba, como contrapartida del precio de compra.
En virtud de la Ley húngara del IVA, las entregas de bienes expedidos o transportados desde Hungría a un tercer país fuera de la Unión Europea están exentas de dicho impuesto, con sujeción a determinados requisitos. Las entregas de bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros extranjeros están específicamente exoneradas enesta.
Los adquirentes disfrutaban de esta última exención remitiendo a Bakati el formulario de solicitud de devolución del IVA visado por la autoridad aduanera de salida, en el que se indicaba que los productos habían abandonado el territorio de la Unión Europea. Al recibir dicho formulario, Bakati les devolvía el IVA que habían pagado en el momento de la compra. En sus declaraciones de IVA correspondientes al ejercicio de 2016, Bakati consignó como importe a deducir del impuesto que debía pagarse el IVA devuelto a los mismos adquirentes, por un importe total de 339788000HUF (aproximadamente 946000euros).
Con ocasión de una inspección fiscal, la autoridad tributaria constató que las adquisiciones en cuestión excedían del ámbito de las necesidades personales y del uso familiar de los adquirentes y se habían llevado a cabo con fines de reventa de los bienes adquiridos, lo que excluía que tales bienes pudieran constituir equipaje personal en el sentido de la Ley húngara del IVA. Por otra parte, esta última consideró que Bakati no podía acogerse a la exención por otro concepto en virtud de dicha Ley, puesto que no había efectuado las formalidades aduaneras ni disponía de los documentos necesarios para ello. Por consiguiente, la autoridad tributaria, mediante resolución de 27 de junio de 2018, exigió a Bakati el pago de diferencias en el IVA, más una multa fiscal e intereses de demora.
Esta resolución fue confirmada mediante una resolución de la Dirección de Recursos de la Administración tributaria, por lo que Bakati interpuso un recurso ante el Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de Szeged, Hungría) solicitando la anulación de esta última resolución.
A efectos de la aplicación de la Ley húngara del IVA, cuyas disposiciones relativas a las exenciones del IVA de las exportaciones se corresponden, en esencia, con los artículos 146 y 147 de la Directiva del IVA,(1) el órgano jurisdiccional remitente ha planteado al Tribunal de Justicia varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de estas últimas disposiciones.
Apreciación del Tribunal de Justicia
En primer lugar, el Tribunal de Justicia examina si los bienes que un particular que no está establecido en la Unión lleva con él fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un tercer Estado, están comprendidos en la exención prevista en el artículo 147 de la Directiva del IVA en favor de los «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros».
A este respecto, al tiempo que recuerda que las exenciones previstas por la Directiva del IVA constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia señala que los términos, antes citados, en su sentido habitual, se refieren a los bienes, generalmente de pequeño tamaño o en pequeñas cantidades, que una persona lleve con ella o adquiera durante un desplazamiento, que le sean necesarios durante este y que sirvan para su uso privado o para el de su familia.
Al examinar el contexto en el que se utilizan esos términos, el Tribunal de Justicia deduce de los requisitos de aplicación de la exención establecida en el artículo 147 de la Directiva del IVA que esa exención tiene como beneficiario potencial a una persona física, que no actúa en calidad de operador económico, lo que tiende a excluir su aplicabilidad a exportaciones de carácter comercial. Dado que las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente, y teniendo en cuenta, además, el objetivo específico de fomento del turismo perseguido por dicho artículo y la evolución legislativa de la disposición que figura actualmente en el citado artículo, el Tribunal de Justicia concluye que la exención prevista en favor de los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros no es aplicable a bienes que un particular que no está establecido en la Unión lleva con él fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un tercer Estado.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia declara que los artículos 146, apartado 1, letrab), y 147 de la Directiva del IVA no se oponen a una jurisprudencia nacional que, cuando no se cumplen los requisitos para la exención del IVA prevista para los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, pero los bienes de que se trata han sido efectivamente transportados fuera de la Unión por el adquirente, obliga a la Administración tributaria a examinar si la exención del IVA establecida en el artículo 146, apartado 1, letrab), se aplica a la entrega en cuestión, pese a que no se hayan realizado las formalidades aduaneras aplicables y a que, en el momento de la compra, el adquirente no tuviera intención de que se aplicara esta última exención.
En efecto, una operación como la controvertida en el litigio principal constituye una entrega de bienes, en el sentido del artículo 146, apartado 1, letrab), de la Directiva del IVA, si cumple los criterios objetivos que definen tal entrega, a saber, cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión. El cumplimiento de las formalidades aduaneras aplicables a la exportación o el que la intención del adquirente, en el momento de la compra, no fuera que se aplicara la exención establecida en dicha disposición, sino la prevista en el artículo 147 de la Directiva del IVA, son irrelevantes a efectos de la calificación de entrega para la exportación.
Por último, el Tribunal de Justicia examina si las disposiciones antes citadas de la Directiva del IVA y los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad se oponen a que la Administración tributaria deniegue automáticamente a un sujeto pasivo la exención del IVA prevista en esas disposiciones cuando comprueba que dicho sujeto pasivo ha emitido, de mala fe, el formulario con arreglo al cual el adquirente se ha acogido a la exención establecida en el artículo 147, pese a que se ha acreditado que los bienes de que se trata abandonaron el territorio de la Unión.
El Tribunal de Justicia señala que el incumplimiento de un requisito formal solo puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA en dos supuestos: 1)cuando el incumplimiento de un requisito formal impide aportar la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales que condicionan la aplicación de dicha exención, o 2)cuando se acredite que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en cuestión formaba parte de un fraude que ponía en peligro el funcionamiento del sistema común delIVA.
En el caso de autos, el incumplimiento de las formalidades aduaneras no puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA prevista en el artículo 146, apartado 1, letrab), de la Directiva del IVA. En efecto, por una parte, consta que los bienes fueron efectivamente exportados, lo que acredita un visado colocado por la autoridad aduanera de salida en los formularios presentados, aun cuando dichos formularios estuvieran destinados a la aplicación de la exención establecida en el artículo 147, y que la entrega responde, por tanto, por sus características objetivas, a los requisitos de la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letrab), de la Directiva delIVA.
Por otra parte, el hecho de que Bakati haya participado en la infracción del artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA no implica una pérdida de ingresos fiscales para la Unión y no puede considerarse que ponga en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA. Sin excluir que tal infracción pueda estar sujeta a sanciones administrativas proporcionadas en virtud del Derecho nacional, no puede sancionarse con la denegación de la exención del IVA por las exportaciones efectivamente realizadas.
1Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L347, p.1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).