Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
M.CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
presentadas el 9de diciembre de 2021(1)
Asunto C‑570/20
BV
contra
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Francia)]
«Cuestión prejudicial— Derechos fundamentales— Artículo 50 y artículo 52 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea— Impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112/CE— Legislación nacional que prevé la acumulación de sanciones administrativas y penales por los mismos hechos— Exigencias del principio ne bis in idem— Claridad y previsibilidad— Necesidad y proporcionalidad»
1.Una vez más se suscitan ante el Tribunal de Justicia los problemas derivados de la acumulación de sanciones administrativas y penales, impuestas a una misma persona por los mismos hechos para castigar, simultánea o sucesivamente, infracciones tributarias que conciernen, entre otros, al impuesto sobre el valor añadido («IVA»).
2.En las sentencias de 20 de marzo de 2018, Menci,(2) y Garlsson Real Estate y otros,(3) el Tribunal de Justicia precisó las condiciones que ha de reunir una normativa nacional para limitar, con arreglo al artículo 52, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea («Carta»), el derecho fundamental a no ser sancionado dos veces por los mismos hechos, que garantiza el artículo 50 de la Carta.
3.En este reenvío prejudicial, la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Francia) duda de que las normas nacionales sobre las que ha de apoyar su pronunciamiento sean acordes con la doctrina del Tribunal de Justicia, en lo que atañe específicamentea:
—la claridad y la precisión de las disposiciones que permiten la acumulación de procedimientos y sanciones;y
—la proporcionalidad entre la gravedad de la infracción cometida, por un lado, y la gravedad del conjunto de las sanciones acumuladas, porotro.
I.Marco normativo
A.Derecho de la Unión
1.Carta
4.El artículo 50 proclama:
«Nadie podrá ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a laley».
5.El artículo 51 preceptúa:
«1.Las disposiciones de la presente Carta están dirigidas a las instituciones, órganos y organismos de la Unión, dentro del respeto del principio de subsidiariedad, así como a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el derecho de la Unión. Por consiguiente, estos respetarán los derechos, observarán los principios y promoverán su aplicación, con arreglo a sus respectivas competencias y dentro de los límites de las competencias que los Tratados atribuyen a la Unión.
2.La presente Carta no amplía el ámbito de aplicación del derecho de la Unión más allá de las competencias de la Unión, ni crea ninguna competencia o misión nuevas para la Unión, ni modifica las competencias y misiones definidas en los Tratados».
6.El artículo52 señala:
«1.Cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente Carta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse limitaciones cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.
3.En la medida en que la presente Carta contenga derechos que correspondan a derechos garantizados por el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, su sentido y alcance serán iguales a los que les confiere dicho Convenio. Esta disposición no obstará a que el derecho de la Unión conceda una protección más extensa.
4.En la medida en que la presente Carta reconozca derechos fundamentales resultantes de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros, dichos derechos se interpretarán en armonía con las citadas tradiciones.
6.Se tendrán plenamente en cuenta las legislaciones y prácticas nacionales según lo especificado en la presente Carta».
2.Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea («TFUE»)
7.El artículo 325 recoge:
«1.La Unión y los Estados miembros combatirán el fraude y toda actividad ilegal que afecte a los intereses financieros de la Unión mediante medidas adoptadas en virtud de lo dispuesto en el presente artículo, que deberán tener un efecto disuasorio y ser capaces de ofrecer una protección eficaz en los Estados miembros y en las instituciones, órganos y organismos de la Unión.
2.Los Estados miembros adoptarán para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión las mismas medidas que para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros.
3.Directiva2006/112/CE(4)
8.El artículo 273 prescribe:
«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
B.Derecho nacional
1.Code général des impôts (Código general tributario; en lo sucesivo, «CGT»)
9.A tenor del artículo 1729, en su versión aplicable al litigio:(5)
«Las inexactitudes u omisiones constatadas en una declaración o un acto que se refieran a elementos relevantes para la base imponible o la liquidación del impuesto, así como la devolución de un crédito de carácter fiscal cuyo pago se haya obtenido indebidamente del Estado, darán lugar a la aplicación de un incrementode:
a.El 40% en caso de infracción intencionada;
10.El artículo 1741, en su versión aplicable a los hechos enjuiciados,(6) indicaba:
«Sin perjuicio de las disposiciones particulares contenidas en el presente código, quien se haya sustraído fraudulentamente o haya intentado eludir fraudulentamente el establecimiento o el pago total o parcial de los impuestos objeto del presente código, sea no presentando voluntariamente su declaración dentro de los plazos establecidos, sea ocultando voluntariamente una parte de las cantidades sujetas al impuesto, sea organizando su insolvencia u obstaculizando por otras maniobras la recaudación del impuesto, sea actuando de cualquier otro modo fraudulento, será objeto, con independencia de las sanciones fiscales aplicables, de una multa de 37500euros y de una pena de prisión de cinco años. Cuando los hechos se hayan realizado o facilitado mediante compras o ventas sin factura o con facturas que no se refieran a operaciones reales, o hayan tenido por objeto obtener del Estado reembolsos injustificados, su autor será sancionado con una multa de 75000euros y con una pena de prisión de cincoaños.
No obstante, esta disposición solo es aplicable, en caso de ocultación, si esta supera la décima parte de la cantidad imponible o la cifra de 153euros. Toda persona condenada en virtud de lo dispuesto en el presente artículo podrá ser privada de los derechos cívicos, civiles y familiares, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 131‑26 del Código penal.
El órgano jurisdiccional podrá, además, ordenar la exhibición de la resolución dictada y su difusión en las condiciones previstas en los artículos 131‑35 o 131‑39 del Código penal.
Las diligencias se iniciarán en las condiciones previstas en los artículos L.229 a L.231 del Código de procedimientos fiscales».
2.Livre des procédures fiscales (Código de procedimientos fiscales; en lo sucesivo, «CPF»)
11.El artículo L.228, en su versión aplicable al caso, prescribe las condiciones bajo las que la Administración tributaria puede denunciar ante el Ministerio Público los hechos constitutivos de fraude fiscal:
«So pena de inadmisibilidad, las denuncias dirigidas a la aplicación de sanciones penales en materia de impuestos directos, del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos sobre el volumen de negocios, de derechos de registro, del impuesto sobre bienes inmuebles y del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados serán presentadas por la Administración previo dictamen conforme de la Comisión de infracciones fiscales».
II.Hechos y cuestión prejudicial
12.BV ejerció la profesión de auditor, como empresario individual, hasta el 14 de junio de 2011. En esa condición y dado su volumen de negocio, estaba sujeto al IVA (modalidad ordinaria de liquidación) y obligado a presentar declaraciones mensuales.
13.BV estaba asimismo sujeto al impuesto sobre la renta, en la categoría de beneficios no comerciales (en lo sucesivo, «BNC»), lo que le exigía presentar cada año, además de una declaración del conjunto de sus rentas personales, una declaración deBNC.
14.A raíz de unas inspecciones realizadas en los años 2009, 2010 y 2011, la Administración tributaria detectó que BV había declarado menos ingresos de origen profesional que los realmente percibidos, de lo que resultaba una elusión fiscal de 82507euros a título del IVA y 108833euros a título de losBNC.
15.La Administración tributaria remitió al Ministerio Público, el 10 de marzo de 2014, una denuncia por irregularidades contables y fraudes en el impuesto sobre la renta y en el IVA, hechos en los que concurría la ocultación de ingresos percibidos.(7)
16.BV fue convocado ante el tribunal correctionnel d’Annecy (Tribunal de lo penal de Annecy, Francia) para ser juzgado por dos delitos: fraude fiscal por ocultación de importes sujetos al impuesto y omisión de escrituras en un documento contable. En todas las fases del procedimiento reconoció haber cometido los hechos que se le imputaban.
17. Por sentencia de 23 de junio de2017, el tribunal correctionnel d’Annecy (Tribunal de lo penal de Annecy, Francia) condenó a BV, tras reputarlo culpable de los delitos por los que era acusado, a doce meses de prisión.
18.BV recurrió ante la cour d’appel de Chambéry (Tribunal de apelación de Chambéry, Francia), alegando que la condena impuesta era contraria al principio ne bis in idem, pues ya había sido objeto de un procedimiento de liquidación complementaria por los mismos hechos, que dio lugar a sanciones tributarias del 40% de los derechos eludidos. A su juicio, la severidad global del sistema punitivo que se le aplicaba era desproporcionada.
19.El recurso fue desestimado por sentencia de 13 de febrero de 2019 de la cour d’appel de Chambéry (Tribunal de apelación de Chambéry), que confirmó la sentencia de instancia en lo relativo a la culpabilidad del acusado y elevó la pena,(8) condenándole a diez y ocho meses de prisión, seis de ellos en régimen de suspensión.
20.El tribunal de apelación descartó la infracción del principio ne bis in idem porque la acumulación de penas y sanciones administrativas se había realizado al amparo del artículo 1741 del CGT, precepto conforme con el artículo 50 de la Carta, en la medida en que se atenga a lo declarado por el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional, Francia).
21.BV ha interpuesto recurso de casación ante la Cour de cassation (Tribunal de Casación), sosteniendo que los tribunales de primera instancia y de apelación:
—Han desconocido el artículo 50 de la Carta al aplicar el artículo 1741 del CGT, cuyas reglas, tal como las ha interpretado el Conseil Constitutionnel (Consejo Constitucional), no son claras ni precisas.
—No han justificado su decisión de acuerdo con las exigencias derivadas del derecho de la Unión, al no haberse cerciorado de que la carga resultante del conjunto de sanciones impuestas no fuera excesiva, a la vista de la gravedad de la infracción.
22.Según la Cour de cassation (Tribunal de Casación):
—Las normas nacionales tienen por objeto, en particular, luchar contra las infracciones en materia de IVA. Responden así a un objetivo de interés general, justificando la acumulación de procedimientos y sanciones de carácter penal que persigan fines complementarios.
—En cuanto a la claridad y la previsibilidad, los artículos 1729 y 1741 del CGT definen con precisión los actos o los incumplimientos que pueden ser objeto de actuaciones y sanciones penales y tributarias.
—En cuanto a la necesidad y la proporcionalidad, la facultad de acumular las sanciones está limitada por la imposibilidad de sobrepasar el importe más elevado de una de las ya impuestas. Esta regla solo afecta a las sanciones de la misma naturaleza (es decir, pecuniarias).
—Sin embargo, no puede afirmarse que la correcta aplicación del derecho de la Unión sea tan evidente como para no dar lugar a dudas razonables.
23.En esta tesitura, la Cour de cassation (Tribunal de Casación) eleva al Tribunal de Justicia estas preguntas prejudiciales:
«1)¿Unas normas nacionales como las anteriormente descritas cumplen el requisito de claridad y previsibilidad de las circunstancias con arreglo a las cuales las ocultaciones en la obligación de presentar declaración en materia de IVA devengado pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal?
2)¿Unas normas nacionales como las anteriormente descritas cumplen el requisito de necesidad y de proporcionalidad para la acumulación de tales sanciones?»
III.Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
24.La petición de decisión prejudicial se registró en el Tribunal de Justicia el 28 de octubre de2020.
25.Han depositado observaciones escritas BV, el Gobierno francés y la Comisión Europea.
26.No se ha considerado imprescindible la celebración de una vista.
IV.Análisis
A.Preliminares sobre la normativa nacional controvertida y el contenido de la cuestión prejudicial
27.Las «normas nacionales» a las que alude el tribunal de remisión son el resultado de integrar dos disposiciones legislativas con la interpretación jurisdiccional que han recibido.
28.Esas disposiciones legislativas son los artículos 1729 y 1741 del CGT, cuyo tenor ha quedado consignado.(9) En síntesis, establecen sanciones administrativas (incremento del 40 % para las infracciones deliberadas, según el artículo 1729) y penas de multa y de prisión (según el artículo 1741) para determinadas conductas que hayan vulnerado las normas tributarias.
29.El artículo 1741 del CGT indica, de modo expreso, que las penas de multa y de prisión podrán imponerse con independencia de las sanciones tributarias (es decir, las que tienen carácter formalmente administrativo)(10) por los mismos hechos.
30.En cuanto a la interpretación jurisdiccional de esas normas nacionales, el tribunal de reenvío expone que la acumulación de las sanciones penales y administrativas previstas en ellas está sujeta a tres reservas interpretativas formuladas por el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional).(11)
31.Esas reservas ―que perfilan las condiciones bajo las que es posible acumular las sanciones recogidas en los artículos 1729 y 1741 del CGT― son las siguientes:
—El contribuyente exonerado del pago del impuesto mediante resolución judicial que haya adquirido firmeza por motivos de fondo no podrá ser condenado penalmente por fraude fiscal (primera reserva, irrelevante en este asunto).
—El artículo 1741 del CGT solo se aplicará a los casos más graves de ocultación fraudulenta de cantidades sujetas al impuesto, o de omisiones en la obligación de declarar. La gravedad puede derivar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias en las que estas se produzcan (segunda reserva).
—Aunque la posibilidad de que se inicien dos procedimientos pueda dar lugar a una acumulación de sanciones, el principio de proporcionalidad implica que, en cualquier caso, el importe global de las sanciones eventualmente impuestas no supere el importe más elevado de una de las sanciones aplicadas (tercera reserva).
32.En cuanto a la segunda reserva, el tribunal de reenvío señala que su propia jurisprudencia ha precisado los criterios relevantes sobre la gravedad de las conductas en estos términos:
«Cuando el acusado de fraude fiscal justifique haber sido objeto, a título personal, de una sanción tributaria por los mismos hechos, corresponderá al juez penal, tras haber caracterizado los elementos constitutivos de dicha infracción a la luz del artículo 1741 del CGT y antes de imponer sanciones penales, comprobar que los hechos tenidos en cuenta presentan el grado de gravedad que justifica la represión penal complementaria. El juez está obligado a motivar su decisión y la gravedad apreciada podrá resultar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias de su intervención, en particular de las que impliquen circunstancias agravantes».(12)
33.En lo que atañe a la tercera reserva, el tribunal de reenvío resalta que ha concretado así sus condiciones de aplicación:
—«Cuando el acusado justifique haber sido objeto de una sanción tributaria firme impuesta por los mismos hechos, el juez penal solo estará obligado a velar por el cumplimiento de la exigencia de proporcionalidad si impone una pena de la misma naturaleza».
—«No se desconoce el principio de proporcionalidad cuando los jueces condenan a una pena de prisión con suspensión de la pena, siempre que no le impongan una pena de multa, a un imputado a quien ya se han impuesto sanciones administrativas definitivas».
34.Este sería, en síntesis, el panorama normativo ―resultante de la interacción entre los preceptos legales y su interpretación jurisdiccional― que autoriza, en el derecho francés, a combinar sanciones administrativas y penales por unos mismos hechos constitutivos de delito y de infracción tributaria, cuando la Administración los ponga en conocimiento del Ministerio Público.(13)
35.La Cour de cassation (Tribunal de Casación) no abriga dudas en relación con la doctrina del Tribunal de Justicia sobre el principio ne bis in idem en lo que atañea:
—la naturaleza penal de la sanción administrativa contemplada en el artículo 1729 delCGT;(14)
—la concurrencia de un interés general que justifica combinar la sanción administrativa con la de carácter penal, recogida en el artículo 1741 delCGT.(15)
36.Las preguntas de la Cour de cassation (Tribunal de Casación) se contraen, pues, a dilucidar si el derecho nacional satisface las condiciones de la sentencia Menci, en cuanto a la claridad, la previsibilidad, la necesidad y la proporcionalidad de las normas que permiten la acumulación de procedimientos y sanciones.
37.Fijar así el debate prejudicial es importante para destacar que quedan fuera de él los problemas que conciernena:
—la identificación de los «mismos hechos» (el idem factum);
—la concurrencia de idéntico interés jurídico protegido en la doble (bis) represión, penal y administrativa, de esos hechos;
—el carácter «materialmente penal» de una sanción administrativa que incrementa en un 40% el importe del impuesto, en caso de infracción tributaria;y
—la estrecha vinculación material y temporal de los procedimientos, administrativo y penal, que conducen a castigar con sanciones pecuniarias y penas de prisión a una misma persona por unos mismos hechos.(16)
B.Sobre el fondo
1.Primera pregunta prejudicial
38.La pregunta se centra en la supuesta ausencia de claridad y de precisión de las normas nacionales en cuya virtud ciertos hechos constitutivos de infracciones tributarias pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones, administrativos y penales.
39.BV sostiene que la necesidad de recurrir a la jurisprudencia nacional para determinar las condiciones en las que es legítimo combinar sanciones administrativas y penales demuestra, por sí sola, que la normativa controvertida no es suficientemente clara y precisa.
40.Añade que esa jurisprudencia no es capaz de remediar el defecto acusado, pues no alcanza a definir de manera objetiva y accesible los criterios determinantes para apreciar la gravedad que justifica la acumulación.
41.El Gobierno francés y la Comisión coinciden en que la normativa aplicada satisface las condiciones de claridad y de previsibilidad. Los criterios tenidos en cuenta, a esos efectos, por la jurisprudencia nacional son suficientemente claros (además de pertinentes en este asunto).
42.Alegan, además, el Gobierno francés y la Comisión que, según el Tribunal de Justicia, el principio de legalidad penal no proscribe el concurso de la interpretación judicial para concretar las reglas de la responsabilidad penal.
43.Mi apreciación sobre este pormenor coincide, en lo sustancial, con la del Gobierno francés y la Comisión.
44.De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una acumulación de procedimientos y sanciones como los controvertidos en este asunto representa una limitación del derecho fundamental a no ser juzgado o condenado penalmente dos veces por la misma infracción.(17)
45.A tenor del artículo 52, apartado 1, de la Carta, una norma nacional solo puede implantar esa limitación sujetándola a una serie de requisitos acumulativos:
—Ha de establecerla laley.
—Ha de ser respetuosa con el contenido esencial del derecho afectado.
—Ha de ser necesaria, dentro de la observancia del principio de proporcionalidad.
—Ha de responder efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de proteger los derechos y las libertades de terceros.
46.La limitación controvertida en este procedimiento ha sido implantada por ley, con lo que cumple, en principio, la primera de esas condiciones. La posibilidad de que se acumulen procedimientos y sanciones administrativos y penales se recoge no en meros actos administrativos o en prácticas judiciales, sino en dos específicas previsiones legislativas:
—Por un lado, el artículo 1729 del CGT, que, en lo que aquí importa, sanciona con un incremento del 40% determinadas inexactitudes u omisiones tributarias de carácter intencionado.
—Por otro lado, el artículo 1741 del CGT, que, sin perjuicio de lo anterior, contempla la imposición de multa y pena de prisión en supuestos de conducta fraudulenta que tengan carácter delictivo.
47.Ahora bien, en virtud del principio de legalidad de las penas, garantizado por el artículo 49 de la Carta, es indispensable, además, que la ley sea clara y precisa en cuanto a la definición de los supuestos en los que cabe duplicar procedimientos y sanciones por unos mismos hechos.
48.El Tribunal de Justicia ha vinculado el requisito de la claridad y la precisión de la ley con el «carácter estrictamente necesario» de esta última, a los fines del respeto del principio de proporcionalidad.(18)
49.Al analizar el «carácter estrictamente necesario» de la normativa aplicable, la sentencia Menci afirmó que esta ha de «establecer normas claras y precisas que permitan al justiciable determinar qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones».(19)
50.Después de estudiar si, previa la pertinente verificación del tribunal de reenvío, la normativa italiana entonces examinada era «clara y precisa», el Tribunal de Justicia exigía en la sentencia Menci que se garantizara la obligada correspondencia entre la gravedad de la infracción, por un lado, y la gravedad del conjunto de las sanciones acumuladas, porotro.(20)
51.A mi juicio, el requisito de la claridad y precisión de la ley tiene su sede propia en el contexto del principio de legalidad de la limitación del ejercicio de derechos fundamentales, al que se refiere la primera de las condiciones del artículo 52, apartado 1, de la Carta.
52.Solo si la ley que admite la acumulación de procedimientos y sanciones, administrativos y fiscales, lo hace en términos claros y precisos podrá aquilatarse con exactitud el contenido y el alcance de esa doble represión. A partir de esa premisa, se habrá de verificar, acto seguido, si la acumulación es proporcional.
53.La claridad y la precisión de la ley sirven a un fin previo y conceptualmente autónomo respecto del principio de proporcionalidad. Obedecen, en particular, a la exigencia de que sea la ley, y únicamente la ley, la que acote la vigencia del principio non bis inidem.
54.Para respetar ese principio no basta con cualquier definición legislativa de los supuestos en los que cabe duplicar procedimientos y sanciones, sino solo una definición clara y precisa.
55.De no ser así, la garantía que comporta el principio de legalidad en cuanto a la competencia exclusiva del legislador para restringir derechos fundamentales se vería desnaturalizada. El poder legislativo no puede, por eso, atribuir a la Administración o a los órganos jurisdiccionales el ejercicio de aquella competencia.
56.Por lo demás, la legalidad que exige el artículo 52, apartado 1, de la Carta para limitar el derecho garantizado por el artículo 50 de la Carta se añade a la legalidad demandada por el artículo 49 de la Carta en cuanto a la definición de lapena.
57.En la medida en que la acumulación de procedimientos y sanciones administrativas y penales puede abocar, en su conjunto, a una consecuencia más grave que la prevista exclusivamente por el legislador penal, ese plus aflictivo solo será aceptable si lo precede una definición clara y precisa, por parte del legislador, de los supuestos y de las circunstancias que lo posibilitan.
58.El principio de legalidad penal es, pues, aplicable a la acumulación de procedimientos y sanciones administrativos y penales. De ahí se sigue que las disposiciones que autorizan la doble represión hayan de respetar determinados requisitos de accesibilidad y de previsibilidad.(21)
59.En este contexto, más que en el del principio de proporcionalidad del artículo 52, apartado 1, de la Carta, debe encuadrarse la exigencia de claridad y precisión ponderada en la sentencia Menci.
60.La duda a la que apunta el tribunal de reenvío es si la «claridad y precisión» reclamadas por el principio de legalidad han de concurrir ya ―y solo― en el texto de la ley o, por el contrario, cabe a este respecto el concurso de la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales.
61.Tanto el Gobierno francés como la Comisión han recordado que, para el Tribunal de Justicia, el principio de legalidad de los delitos y las penas no excluye la interpretación judicial de laley.
62.En palabras del Tribunal de Justicia, si el principio de legalidad penal «exige que la ley defina claramente los tipos delictivos y las penas que llevan aparejadas», este requisito «se cumple cuando el justiciable puede saber, a partir del texto de la disposición pertinente y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ella hacen los tribunales, qué actos y omisiones generan su responsabilidad penal».(22)
63.En consecuencia, continúa el Tribunal de Justicia, «el principio de legalidad de los delitos y las penas no puede interpretarse en el sentido de que prohíba la aclaración progresiva de las reglas de la responsabilidad penal de un asunto a otro, siempre que el resultado fuera razonablemente previsible en el momento en que se cometió la infracción, en particular habida cuenta de la interpretación que la jurisprudencia daba en aquel momento a la disposición legal examinada».(23)
64.En este asunto, como ya he descrito, tanto el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) como la Cour de cassation (Tribunal de Casación) han interpretado los artículos 1729 y 1741 del CGT. El primero, en especial, ha condicionado la constitucionalidad de ambos preceptos ―esto es, su validez― al respeto de las reservas antes indicadas.
65.En virtud de esas reservas, la aplicación combinada de los artículos 1729 y 1741 del CGT ―es decir, la acumulación de los procedimientos y las sanciones que cada uno de ellos establece por separado― solo resulta constitucionalmente admisible «en los casos más graves de simulación fraudulenta de las cantidades sujetas al impuesto».
66.Esa gravedad, añade el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional), «puede derivar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias en las que tales actuaciones se produzcan».(24)
67.La interpretación de los artículos 1729 y 1741 del CGT a cargo del Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) no representa una mera «ayuda» que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes reseñada,(25) pueden dispensar los tribunales a la hora de identificar qué actos y omisiones generan responsabilidad penal.
68.Su carácter constitucional supone que la interpretación del Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) se integra normativamente en los preceptos legales interpretados, hasta el punto de encarnar con ellos un todo indiscernible.
69.Los artículos 1729 y 1741 del CGT tienen, por tanto, el contenido normativo que deriva de su interpretación constitucional y son, en este sentido, fruto de la legislación positiva del poder legislativo, por un lado, y de la «legislación negativa» del Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional),(26) porotro.
70.Los artículos 1729 y 1741 del CGT prescriben, en virtud de la interpretación constitucional a la que ha quedado sometida su validez, que la sanción administrativa prevista en el primero de aquellos preceptos para determinadas inexactitudes u omisiones solo podrá ir acompañada de una sanción penal, a tenor del artículo 1741 del CGT, en los casos más graves de simulación fraudulenta.
71.La normativa nacional examinada en la sentencia Menci no difería sustancialmente de la que ahora nos ocupa, si bien la acumulación quedaba allí reservada a las infracciones superiores a 50000euros.
72.El Tribunal de Justicia concluyó que aquella normativa, que había de verificar el tribunal de reenvío, establecía de manera clara y precisa en qué circunstancias la elusión del pago del IVA podía ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones.(27)
73.La cuestión es, por tanto, si la referencia a «los casos más graves de simulación fraudulenta» a la que alude el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) representa una condición equivalente, en términos de claridad y precisión, a la del umbral cuantitativo que, en el asunto Menci, se fijaba en un mínimo de 50000euros.
74.En otra sentencia, el Tribunal de Justicia consideró suficientemente «clara y precisa» una normativa nacional que permitía duplicar procedimientos y sanciones ante manipulaciones del mercado aptas para provocar una «sensible alteración del precio de los instrumentos financieros».(28) No desautorizó, por tanto, el recurso a cláusulas de carácter indeterminado, siempre que se prevea su adecuada determinación judicial.
75.El Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) ha detallado la gravedad que puede justificar la acumulación de procedimientos y sanciones. Esa gravedad, como ya se ha repetido, «puede derivar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias en que tales actuaciones se produzcan».(29)
76.Como complemento de esa precisión ―que, insisto, ha de tenerse por integrada en el contenido de los preceptos legales controvertidos― la Cour de cassation (Tribunal de Casación) ha detallado los criterios que facilitan apreciar la concurrencia de la gravedad exigida por el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional).(30)
77.Al actuar de ese modo, la Cour de cassation (Tribunal de Casación), ahora sí, cumpliendo la función de concretar el alcance de las disposiciones legislativas que la sentencia AC-Treuhand/Comisión atribuye a los tribunales ordinarios, hace más comprensible el régimen francés de la doble represión, penal y administrativa.(31)
78.Los criterios acogidos son, según los correlativos tipos de infracción y los tributos afectados:
—la reiteración de «actos de omisión» en la obligación de declarar durante un largo período de tiempo, a pesar de haberse efectuado varios requerimientos;
—la condición de representante electo de la República del acusado;
—el recurso a intermediarios establecidos en el extranjero;y
—el importe de los derechos eludidos.(32)
79.Aunque sería deseable una mejor sistematización de todos los criterios aplicables, las puntualizaciones de la más alta instancia penal francesa, en las condiciones expuestas por el tribunal de reenvío, superan el mínimo imprescindible para que una normativa nacional –en este caso, la suma de la ley constitucionalmente interpretada y de su concreción progresiva por aquella alta instancia– fije de modo razonablemente previsible los supuestos en los que es posible la doble represión.
80.Puede admitirse, como sostiene BV, que la claridad de este régimen normativo no esté al alcance de los legos y se vuelva indispensable el recurso al asesoramiento profesional. Sin embargo, para el Tribunal de Justicia:
—«[l]a previsibilidad de la ley no es incompatible con el hecho de que la persona afectada se vea obligada a recurrir a un asesoramiento jurídico apropiado para valorar las eventuales consecuencias de un determinado acto en una medida razonable, dadas las circunstancias delcaso»;(33)
—eso «resulta especialmente cierto en el caso de los profesionales, habituados a la necesidad de mostrar una gran prudencia en el ejercicio de sus actividades» y de los que «[c]abe por tanto esperar […] que presten especial atención a la valoración de los riesgos que entraña dicho ejercicio».(34)
81.Recordaré, en ese sentido, que los actos imputados a BV lo fueron en el ejercicio de su actividad profesional como auditor y, por tanto, en un contexto en el que el asesoramiento legal suele ser la regla y no la excepción.
82.Es igualmente cierto, y así lo destaca BV,(35) que en la apreciación de nociones tales como «infracción deliberada», «maniobras fraudulentas» o «sustraerse fraudulentamente» se otorga a los tribunales un amplio (y, en mi opinión, inevitable) margen de interpretación. Sin embargo, esas nociones(36) han de combinarse con el resto de los criterios ya referidos, elaborados por la Cour de cassation (Tribunal de Casación), para ofrecer una imagen más precisa del régimen que autoriza la doble represión de las infracciones tributarias.
83.En suma, considero que a la primera pregunta prejudicial debe responderse que la normativa nacional contiene el mínimo de indicaciones imprescindible para establecer, de manera clara y previsible, los supuestos en los que cabe la acumulación de procedimientos y sanciones, administrativas y penales, a una misma persona por los mismos hechos.
2.Segunda pregunta prejudicial
84.Con su segunda pregunta, la Cour de cassation (Tribunal de Casación) quiere saber si la normativa nacional controvertida satisface las exigencias de necesidad y proporcionalidad inexcusables para la acumulación de procedimientos y sanciones penales y administrativas.
85.La respuesta habrá de ser negativa si aquella normativa va más allá de lo estrictamente imprescindible para la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos con la doble represión. Así lo defienden BV y la Comisión, alegando que no garantiza, en particular, que la severidad del conjunto de las sanciones acumuladas sea proporcional a la gravedad de la infracción cometida.
86.Para el Gobierno francés, por el contrario, resulta determinante que, en este asunto, la jurisdicción penal se haya pronunciado después de la imposición definitiva de la sanción administrativa. Eso conlleva que, al aplicar la norma que obliga al juez a tener en cuenta todas las circunstancias del caso, la jurisdicción habrá valorado la existencia de aquella (primera) sanción.
87.Añade el Gobierno francés que la proporcionalidad no solo se asegura con la limitación de la cuantía de las sanciones, sino también con la previsión de que únicamente quepa la acumulación en los supuestos más graves.
88.No comparto esta última afirmación del Gobierno francés, pues la referencia a los supuestos más graves procede, más bien, al evaluar si las normas que permiten la doble represión son lo suficientemente precisas. Que una infracción tributaria tenga gravedad no autoriza, sin más, a prescindir de las exigencias de la proporcionalidad para verificar si las (dobles) sanciones impuestas se atienen a ellas.
89.Me remitiré, de nuevo, a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el carácter necesario de una normativa nacional que restrinja el derecho recogido en el artículo 50 de la Carta.
90.En palabras del Tribunal de Justicia,
—En cuanto a la acumulación de procedimientos, es imperativa «la existencia de normas que garanticen una coordinación destinada a reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que [la] acumulación supone para las personas afectadas».(37)
—En cuanto a la acumulación de sanciones, «debe venir acompañada de normas que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas corresponde a la gravedad de la infracción en cuestión, exigencia que se deriva no solo del artículo 52, apartado 1, de la Carta, sino también del principio de proporcionalidad de las penas que figura en el artículo 49, apartado 3, deesta».(38)
91.Se trata con esta exigencia, en definitiva, de que la acumulación de sanciones se realice en términos tales que resulte debidamente garantizada la correspondencia (proporcionalidad) entre la gravedad de la infracción, por un lado, y la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas, porotro
92.Según el tribunal de reenvío, el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) ha declarado, en esa misma línea, que, en el caso de acumulación de sanciones, el principio de proporcionalidad implica que su montante global no puede superar el importe más elevado de una de las sanciones impuestas.
93.Ahora bien, aunque la facultad de acumular las sanciones esté limitada por la imposibilidad de sobrepasar el importe más elevado de una de las ya impuestas, «esta regla solo afecta a las sanciones de la misma naturaleza (es decir, pecuniarias)».(39)
94.La Cour de cassation (Tribunal de Casación) duda de que, circunscrita así la proporcionalidad a los supuestos de acumulación de sanciones pecuniarias, se cumpla la exigencia de asegurar la correspondencia entre la gravedad de la infracción y la gravedad del conjunto de las sanciones (esto es, sin excluir las que comportan la privación de libertad).
95.En la sentencia Garlsson Real Estate, el Tribunal de Justicia estimó contraria al principio de proporcionalidad la normativa nacional que «parece tener por objeto únicamente la acumulación de penas pecuniarias y no la de una sanción administrativa pecuniaria de carácter penal y una pena privativa de libertad». Esa normativa «no garantiza que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas se limite a lo estrictamente necesario en relación con la gravedad de la infracción de que se trata».(40)
96.A la vista del panorama normativo nacional que presenta el tribunal de reenvío, la legislación francesa solo admitiría equilibrar la gravedad de las sanciones acumuladas cuando todas ellas sean de carácter pecuniario.
97.Si esto es así, la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que acabo de citar conduciría a declarar (como defienden BV y la Comisión) que la normativa controvertida no se compadece con el artículo 50 de la Carta. En concreto, no satisface la obligación de que las autoridades competentes, en caso de imposición de una segunda sanción, velen por que «la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción identificada».(41)
98.El Gobierno francés replica que el derecho nacional garantiza la proporcionalidad también en el supuesto de sanciones de distinta naturaleza, pues los procedimientos fiscal y penal están jurídicamente vinculados: el segundo se apoya en el primero, a fin de imponer una sanción complementaria a las sanciones fiscales aplicadas en el marco de un control administrativo.(42)
99.Subraya, además, el Gobierno francés que, en supuestos como este, el proceso penal tiene lugar una vez concluido el procedimiento administrativo. El juez penal está obligado, en todo caso, a respetar el principio de proporcionalidad de las penas, para lo que dispone de un poder de modulación de la sanción penal. Ese poder le permite garantizar el carácter estrictamente necesario y proporcional de la pena, individualizándola en función de las circunstancias delcaso.(43)
100.En particular, con arreglo al artículo 132‑1 del Código penal, el juez ha de determinar la naturaleza, el quantum y el régimen de las penas en función de las circunstancias de la infracción y de la personalidad de su autor, así como de su situación material, familiar y social.(44)
101.En ese contexto, para el Gobierno francés, ante un supuesto de acumulación de sanciones, el juez penal está obligado a tener en cuenta la previa imposición de una sanción administrativa.(45)
102.El Tribunal de Justicia no puede terciar en la disparidad de pareceres entre el tribunal de reenvío y el Gobierno francés, en cuanto a la interpretación del derecho interno. La contestación a las peticiones de decisión prejudicial ha de darse a la vista del marco fáctico y jurídico nacional que los tribunales remitentes aporten.
103.Si las cosas son como las presenta la Cour de cassation (Tribunal de Casación), la normativa nacional no permitiría arbitrar la debida correspondencia entre la gravedad de la infracción y la gravedad del conjunto de las sanciones acumuladas, por lo que resultaría incompatible con el artículo 50 de la Carta, tal como lo interpreta el Tribunal de Justicia.
104.Si, por el contrario, el derecho nacional ofreciera los mimbres adecuados para asegurar que el juez penal podrá modular la sanción penal (también cuando se trata de una privación de libertad y no de una pena de carácter pecuniario) atendiendo al hecho de que vendrá a sumarse a una sanción pecuniaria administrativa, no se vulneraría el artículo 50 de la Carta.
105.En definitiva, cuando el derecho interno no permita la debida correspondencia entre la gravedad de la infracción, por un lado, y la gravedad de todas las sanciones acumuladas ―sean estas de cualquier naturaleza―, por otro, lo que corresponde determinar al órgano judicial de reenvío, la normativa controvertida será incompatible con el derecho de la Unión, por infracción del artículo 50 de la Carta.
V.Conclusión
106.A tenor de lo expuesto, sugiero al Tribunal de Justicia responder a la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Francia) en los siguientes términos:
«El artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea ha de interpretarse en el sentido deque:
—No se opone a una normativa nacional que autoriza la acumulación de procedimientos y sanciones, administrativos y penales, en supuestos definidos a partir de criterios claros y precisos, establecidos por la ley y concretados adecuadamente por la jurisprudencia.
—Se opone a una normativa nacional que no permite asegurar la debida proporcionalidad entre la gravedad de la infracción, por un lado, y la gravedad del conjunto de las sanciones acumuladas, por otro lado, ya se trate de sanciones pecuniarias administrativas de carácter materialmente penal o de penas privativas de libertad».
Lengua original: español.
Asunto C‑524/15 (EU:C:2018:197; en lo sucesivo, «sentencia Menci»).
Asunto C‑537/16 (EU:C:2018:193; en lo sucesivo, «sentencia Garlsson Real Estate»).
Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L347, p.1).
Loi n.º2008-1443, de 30 de diciembre de2008.
Loi n.º2010-1658, de 29 de diciembre de2010.
En concreto, según el auto de reenvío, la Administración tributaria reprochaba a BV: «haber presentado una contabilidad irregular (ingresos no contabilizados, omisión de documentos justificativos de los ingresos y utilización de cuentas bancarias personales para el abono de ingresos profesionales); haber presentado declaraciones del IVA omitiendo la mayor parte de los ingresos, con un importe eludido del IVA de 82507euros; haber presentado declaraciones de BCN minoradas; haber presentado declaraciones minoradas del conjunto de los ingresos consignando un BCN inferior al efectivamente percibido, con un importe eludido del impuesto sobre la renta de 108883euros».
El Ministerio Público también había recurrido.
Puntos 9 y 10 de estas conclusiones.
En lo sucesivo, al utilizar el sintagma «sanciones administrativas», me referiré a las que, impuestas por la Administración, poseen carácter materialmente penal, por reunir los requisitos que se explicitan en los apartados 26 a 33 de la sentencia Menci.
Según el auto de reenvío, el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) «ha declarado en cuatro decisiones conforme a los principios de necesidad y proporcionalidad de los delitos y de las penas la acumulación de procedimientos y sanciones penales y fiscales en caso de ocultación de sumas sujetas al impuesto y de omisión de la declaración (decisiones n.º2016-545 QPC, de 24 de junio de2016; n.º2016-546 QPC, de 24 de junio de2016; n.º2016-556 QPC, de 22 de julio de2016; y n.º2018-745 QPC, de 23 de noviembre de2018»).
Auto de reenvío, apartado28.
La decisión del Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) n.º2016‑555 QPC, de 22 de julio de 2016, no puso objeciones a que la acusación de fraude fiscal por el Ministerio Público debiera estar precedida, forzosamente, de una denuncia de la Administración tributaria.
Se trata, por lo demás, de una apreciación que a él corresponde verificar, como se recuerda en la sentencia Menci (apartado 27), sin perjuicio de que el Tribunal de Justicia pudiera, en su caso, aportar precisiones para orientar al tribunal de reenvío en su interpretación.
Según la Cour de cassation (Tribunal de Casación), «[e]s indiscutible que la normativa controvertida tiene por objeto, en particular, luchar contra las infracciones en materia de IVA para garantizar la percepción íntegra del IVA devengado y responde así a un objetivo de interés general que puede justificar una acumulación de procedimientos y sanciones de carácter penal que persigan fines complementarios» (apartado 48 del auto de reenvío).
Excluir de la controversia estos pormenores me evita exponer mis propias consideraciones sobre la solución adoptada en la sentencia Menci a propósito de ellos. Véase, para una crítica detallada de la doctrina de esa sentencia, las conclusiones del abogado general Bobek, de 2 de septiembre de 2021, en los asuntos C‑117/20, bpost (EU:C:2021:680) y C‑151/20, Nordzucker (EU:C:2021:681); en especial, los puntos 101 a 117 de las primeras.
Por todas, sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), apartado34.
Sentencia Menci, apartado 46: el respeto del principio de proporcionalidad «exige que la acumulación de procedimientos y sanciones prevista por una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal no exceda los límites de lo que sea adecuado y necesario para la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos por dicha normativa, entendiéndose que, cuando se ofrezca una elección entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos onerosa y que las desventajas ocasionadas por esta no deben ser desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos».
Sentencia Menci, apartado49.
Sentencia Menci, apartados 50 a 59. En la misma línea, sentencia Garlsson Real Estate, apartados 51a56.
En relación con el principio de legalidad penal, por todas, sentencia de 11 de junio de 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455), en cuyo apartado 49 se recuerda que «la ley debe definir claramente las infracciones y las penas que las castigan. Este requisito se cumple cuando el justiciable puede saber, a partir del texto de la disposición pertinente y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ella hacen los tribunales, qué actos y omisiones desencadenan su responsabilidad penal». Y, en lo que ahora importa, qué actos y omisiones desencadenan una acumulación de procedimientos y sanciones.
Sentencia de 22 de octubre de 2015, AC-Treuhand/Comisión (C‑194/14P, EU:C:2015:717; en lo sucesivo, «sentencia AC-Treuhand/Comisión»), apartado40.
Sentencia AC-Treuhand/Comisión, apartado41.
Decisión n.°2016-545 QPC, de 24 de junio de 2016, apartado 21. En lo sucesivo, «Decisión del Consejo Constitucional».
Sentencia AC-Treuhand/Comisión, apartado40.
La función de «legisladores negativos» que ejercen los tribunales constitucionales en el control de la ley les conduce a expulsar del ordenamiento jurídico (o a no admitir en él, cuando enjuician textos legales que aún no han entrado definitivamente en vigor) disposiciones del poder legislativo contrarias a las respectivas constituciones.
Sentencia Menci, apartados 50 y51.
Sentencia Garlsson Real Estate, apartados 52 y53.
Decisión del Consejo Constitucional, apartado21.
La Cour de cassation (Tribunal de Casación) ha declarado, en aplicación de la jurisprudencia constitucional, que, «[c]uando el acusado de fraude fiscal justifique haber sido objeto, a título personal, de una sanción tributaria por los mismos hechos, corresponderá al juez penal, tras haber caracterizado los elementos constitutivos de dicha infracción a la luz del artículo 1741 del [CGT] y antes de imponer sanciones penales, comprobar que los hechos tenidos en cuenta presentan el grado de gravedad que justifica la represión penal complementaria. El juez está obligado a motivar su decisión y la gravedad podrá resultar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias de su comisión, de entre ellas, en particular, las que constituyan circunstancias agravantes. A falta de una gravedad de tal naturaleza, el juez no podrá imponer una condena» (auto de reenvío, apartado28).
En el apartado 75 de sus observaciones escritas, BV reconoce que la Cour de cassation (Tribunal de Casación) ha intentado «precisar el campo de aplicación de la [segunda] reserva», pero, a su juicio, «no ha logrado hacerla más clara y previsible».
Auto de remisión, apartado 31. En cuanto al importe de los tributos eludidos, el tribunal de remisión se refiere a cantidades superiores a 200000euros, cuando se trate del impuesto sobre la renta y al impuesto de solidaridad sobre la fortuna. En todo caso, el juez debe pronunciarse de manera motivada sobre la gravedad de la infracción y antes de su pronunciamiento sobre la selección y la motivación de la pena que hubiera de imponerse (apartado 29 del auto de reenvío).
Sentencia AC-Treuhand/Comisión, apartado42.
Loc. ult. cit.
En el apartado 73 de su escrito de observaciones, BV alude a un «comentario oficial» del propio Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) en el que se reconoce ese margen de apreciación judicial.
La adecuación de esas nociones a la obligada taxatividad de la descripción de los tipos penales podría, eventualmente, suscitar algún reparo. No es ese, sin embargo, el marco en el que se emplean cuando ayudan a fijar los contornos del régimen de acumulación de sanciones penales y administrativas.
Sentencia Menci, apartado53.
Sentencia Menci, apartado 55. Cursiva añadida.
Auto de reenvío, apartado63.
Sentencia Garlsson Real Estate, apartado60.
Sentencia Garlsson Real Estate, apartado 56. Sin cursiva en el original.
Apartado 71 del escrito de observaciones del Gobierno francés.
Apartado 75 del escrito de observaciones del Gobierno francés.
Apartado 77 del escrito de observaciones del Gobierno francés.
Apartado 78 del escrito de observaciones del Gobierno francés. No deja de ser llamativo, sin embargo, que ese escrito termine con la propuesta de responder a la segunda pregunta prejudicial en el sentido de que el artículo 50 de la Carta no se opone a una «acumulación de sanciones […] limitada por la imposibilidad de superar el montante más elevado de una de las sanciones, aplicándose este límite únicamente a sanciones de la misma naturaleza, es decir, pecuniarias». Esta propuesta deja al margen la posibilidad de que puedan compensarse sanciones de naturaleza diferente.