Asunto C‑581/19
Frenetikexito — UnipessoalLda
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)]]
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 4 de marzo de2021
«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad— Impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112/CE— Artículo 2, apartado 1, letrac)— Prestaciones sujetas alIVA— Exenciones— Artículo 132, apartado 1, letrac)— Asistencia en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias— Seguimiento y asesoramiento nutricionales— Actividades deportivas, de mantenimiento y bienestar físico— Conceptos de prestación compleja única, prestación accesoria a la prestación principal e independencia de las prestaciones— Criterios»
1.Cuestiones prejudiciales— Admisibilidad— Necesidad de facilitar al Tribunal de Justicia precisiones suficientes sobre el contexto fáctico y normativo— Indicación de las razones que justifican la necesidad de una respuesta a las cuestiones prejudiciales— Alcance
(Art.267TFUE; Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, art.94)
(véanse los apartados 16 y 17)
2.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general— Exención de la asistencia a personas físicas realizada en profesiones médicas y sanitarias
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.132, ap.1, letrac)]
(véanse el apartado 50 y el fallo)
3.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general— Exención de la asistencia a personas físicas realizada en profesiones médicas y sanitarias— Concepto de asistencia— Servicios de carácter médico o sanitario prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas— Inclusión
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.132, ap.1, letrasb)yc)]
(véanse los apartados 23 a 26)
4.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Exenciones— Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general— Exención de la asistencia a personas físicas realizada en profesiones médicas y sanitarias— Concepto de actividad de interés general común— Servicio de seguimiento nutricional prestado en el contexto de actividades de mantenimiento y bienestar físico sin indicación de que se persiga una finalidad terapéutica— Exclusión— Prestación de servicios distinta e independiente— Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.132, ap.1, letrac)]
(véanse los apartados 29 a 34, 37 a 42 y 50 y el fallo)
Resumen
Frenetikexito es una sociedad mercantil que, en Portugal, gestiona y explota establecimientos deportivos y desarrolla actividades de mantenimiento y bienestar físico y actividades de seguimiento y asesoramiento nutricionales. En 2014 y 2015, prestó servicios de seguimiento nutricional en sus instalaciones mediante una nutricionista cualificada y certificada al efecto. Por estos servicios no se facturó el impuesto sobre el valor añadido (IVA).
Frenetikexito ofrecía en sus establecimientos distintos programas, algunos que incluían únicamente servicios de mantenimiento y bienestar físico, mientras que otros incluían además seguimiento nutricional. Los clientes podían elegir el programa deseado y utilizar o no todos los servicios puestos a su disposición en el marco del programa elegido, con lo que se les facturaba el servicio de seguimiento nutricional, hubiesen hecho el seguimiento o no. Además, este servicio podía contratarse al margen de cualquier otro servicio, abonando cierto importe.
En sus facturas, Frenetikexito distinguía entre los importes relacionados con el servicio de mantenimiento y bienestar físico y los relacionados con el servicio de seguimiento nutricional. No existía ninguna correspondencia entre los servicios de seguimiento nutricional facturados y las consultas sobre nutrición.
Con ocasión de una inspección, la Autoridad Tributaria comprobó que, en los ejercicios fiscales considerados, los clientes de Frenetikexito habían abonado el servicio de seguimiento nutricional, aunque no se hubiese hecho el seguimiento. Estimando, en consecuencia, que la prestación de dicho servicio era accesoria a la del servicio de mantenimiento y bienestar físico, la citada autoridad aplicó a esa prestación el tratamiento fiscal de la prestación principal y le giró una liquidación complementaria de IVA más los intereses compensatorios correspondientes. Como dichas cuantías no se abonaron, se iniciaron los procedimientos de ejecución para su cobro. No obstante, al considerar que los servicios de seguimiento nutricional eran independientes de los servicios de mantenimiento y bienestar físico, Frenetikexito interpuso un recurso ante el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo), Portugal] solicitando que se declarara la ilegalidad de la liquidación complementaria controvertida.
En tales circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió preguntar al Tribunal de Justicia sobre la interpretación del artículo 132, apartado 1, letrac), de la Directiva 2006/112,(1) en relación con su artículo 2, apartado 1, letrac). En virtud de esta última disposición, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. Como excepción a este principio, con arreglo al artículo 132, apartado 1, letrac), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximen «la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate».
En su sentencia, el Tribunal de Justicia analiza si un servicio de seguimiento nutricional, prestado en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, debe considerarse una «prestación accesoria a la prestación principal», sujeta al IVA, o si constituye, por el contrario, una prestación de servicios distinta e independiente, y, en caso de que así fuese, si esa prestación puede quedar exenta del IVA y en qué condiciones.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Antes de responder a la pregunta de si el servicio de seguimiento nutricional prestado en establecimientos deportivos por un profesional certificado y habilitado, y, en su caso, en el marco de programas que también incluyan servicios de mantenimiento y bienestar físico, constituye una prestación de servicios independiente, el Tribunal de Justicia investiga, en primer lugar, si dicho servicio puede incluirse en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letrac), de la Directiva delIVA.
A este respecto, el Tribunal de Justicia señala que la «asistencia a personas físicas», en el sentido de esa disposición, debe tener necesariamente una finalidad terapéutica, es decir, ser prestada con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas. Así pues, para que se le aplique la exención anterior, la prestación debe cumplir dos requisitos: tener finalidad terapéutica y tener lugar en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate.
En cuanto al segundo requisito, es preciso determinar si el Derecho del Estado miembro de que se trata define un servicio de seguimiento nutricional, cual el controvertido en el litigio principal, como prestado en el ejercicio de una profesión médica o sanitaria. El Tribunal de Justicia observa que, en el caso de autos, el servicio en cuestión era el de una persona cualificada y habilitada para realizar actividades sanitarias como las definidas por el Estado miembro de que se trata.
Como es así, hay que analizar la finalidad de la prestación controvertida, lo que corresponde al primer requisito exigido en el artículo 132, apartado 1, letrac), de la Directiva del IVA. Puesto que las exenciones previstas en el artículo 132 de esta Directiva se establecen en un capítulo titulado «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general», no cabe eximir una actividad si no responde a dicha finalidad de interés general.
A este respecto, un servicio de seguimiento nutricional prestado en un establecimiento deportivo puede ayudar, como la propia práctica deportiva, a prevenir determinadas enfermedades como la obesidad. Por tanto, tal servicio tiene, en principio, finalidad sanitaria, pero no necesariamente terapéutica. Por consiguiente, si no se indica que se presta con tal finalidad, el seguimiento nutricional controvertido no cumple el criterio de la actividad de interés general, común a todas las exenciones previstas en el artículo 132 de la Directiva del IVA. En consecuencia, no se le aplica la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letrac), de dicha Directiva, por lo que, en principio, estará sujeto alIVA.
A continuación, el Tribunal de Justicia examina si el servicio de seguimiento nutricional es independiente de los servicios de mantenimiento y bienestar físico, lo que sigue teniendo interés para determinar el respectivo tratamiento fiscal de estos servicios. Recuerda que, cuando una operación económica está constituida por un conjunto de elementos y de actos, hay que tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle dicha operación para determinar si de ella resultan una o varias prestaciones. Por regla general, toda prestación debe considerarse una prestación distinta e independiente. Como excepción a esta regla, se consideran prestación única de carácter complejo los actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable. Existe otra excepción si debe considerarse que determinados elementos constituyen la prestación principal, mientras que otros elementos deben ser considerados como prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Los criterios pertinentes al respecto son que la prestación no tenga finalidad autónoma desde el punto de vista del consumidor medio y la consideración del valor respectivo de las prestaciones que componen la operación económica.
Sin perjuicio de la comprobación que realice el tribunal remitente, ninguna de estas excepciones es aplicable en el caso de autos. Por una parte, prestaciones como las controvertidas en el litigio principal, no indisociablemente ligadas, no constituyen una prestación única de carácter complejo. Por otra parte, para el consumidor medio, el seguimiento dietético tiene una finalidad autónoma, de carácter sanitario y estético, respecto de las prestaciones de mantenimiento y bienestar físico, cuya finalidad es de carácter deportivo. Por otro lado, la facturación de estas prestaciones, mencionada por el órgano jurisdiccional remitente, muestra que el 40% del precio total mensual que se ha de pagar corresponde al asesoramiento nutricional, de modo que unas prestaciones de seguimiento dietético como las controvertidas en el litigio principal no pueden ser consideradas accesorias respecto de las prestaciones principales, que son las prestaciones de mantenimiento y bienestar físico. Por consiguiente, tales prestaciones deben considerarse distintas e independientes entre sí, a efectos de la aplicación del artículo 2, apartado 1, letrac), de la Directiva delIVA.
1Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L347, p.1) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).