«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad— Impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112

19Kollaustraße, sociedad de Derecho civil, arrendó un terreno para uso industrial y comercial del que ella era a su vez arrendataria.

20Kollaustraße y su arrendador habían renunciado válidamente a la exención de estas operaciones de arrendamiento y, por tanto, habían optado por su sujeción al IVA. Con arreglo al artículo 20 de la UStG, la Administración tributaria había autorizado a ambas a calcular el IVA en función de la remuneración cobrada, es decir, según el método de contabilidad de caja, y no en función de la remuneración acordada. Con el contrato de alquiler, Kollaustraße disponía de una factura permanente válida.

21A partir de 2004, los pagos de la renta de Kollaustraße fueron aplazados en parte. De este modo, pagó parte de las rentas de los años 2009 a 2012 en los ejercicios 2013 a 2016. Igualmente, el arrendador procedió a una condonación de deuda en2016.

22Todos los pagos efectuados incluían el 19% del IVA y Kollaustraße ejerció su derecho a deducir el impuesto soportado, con independencia del período de arrendamiento al que correspondían los pagos, durante el período de declaración provisional, o en el año natural durante el cual se había producido elpago.

23Con ocasión de una inspección, la Administración tributaria consideró que el derecho a deducir el impuesto soportado había nacido al efectuarse la operación, en este caso, la cesión por meses del solar, y que, por lo tanto, debería haber sido ejercido en los períodos respectivos.

24En consecuencia, se emitieron liquidaciones correspondientes a los ejercicios comprendidos entre 2011 y 2015, así como una liquidación provisional del ejercicio 2016. En dichas liquidaciones, el impuesto deducible se calculó en función de la renta acordada cada año, lo que generó una liquidación complementaria por un importe total de 18409,67euros para los ejercicios 2013 a2016.

25Se precisa que no se modificaron las liquidaciones de los ejercicios anteriores por haber prescrito la liquidación del impuesto. El IVA incluido en las rentas pagadas durante los años 2013 y 2014, correspondiente a los períodos de arrendamiento de los años 2009 y 2010, no se tuvo en cuenta como impuesto soportado por Kollaustraße, al considerar la Administración tributaria que el derecho a deducir debería haberse invocado para los ejercicios 2009 y2010.

26El 3 de julio de 2017, Kollaustraße presentó un recurso administrativo previo contra las liquidaciones giradas por los ejercicios 2013 a 2016, que fue desestimado el 8 de noviembre de 2017. Kollaustraße interpuso entonces recurso contencioso-administrativo, el 28 de noviembre de 2017, ante el Finanzgericht Hamburg (Tribunal de lo Tributario de Hamburgo, Alemania), ante el cual invocó una infracción de la Directiva sobre el IVA, alegando que, cuando el proveedor de bienes o el prestador de servicios calcula el impuesto adeudado en función de las remuneraciones cobradas, el derecho a deducir del destinatario de la entrega o de la prestación solo nace en el momento del pago de la remuneración.

27El órgano jurisdiccional remitente, que debe determinar si, cuando el proveedor de bienes o el prestador de servicios calcula el IVA según las remuneraciones cobradas, el derecho a deducir el IVA nace en el momento de la realización de la entrega o de la prestación o solo en el momento del cobro de la remuneración, se pregunta si es compatible con el Derecho de la Unión la normativa alemana en virtud de la cual el derecho a deducción debe invocarse siempre en el momento en que se realiza la entrega o la prestación.

28Dicho órgano jurisdiccional indica que, en virtud de la normativa alemana, el derecho a deducir nace en el momento de la realización de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, sin importar el momento en que el impuesto se hace exigible al proveedor del bien o al prestador del servicio o que el impuesto sea calculado por el proveedor o el prestador en función de las remuneraciones acordadas o en función de las remuneraciones cobradas. A este respecto, señala que el legislador alemán no ha hecho uso de la facultad conferida a los Estados miembros por el artículo 167bis de la Directiva sobre el IVA, de modo que, en Derecho alemán, el derecho a deducción del destinatario de la entrega de bienes o de la prestación de servicios nace en el momento de la realización de la entrega o de la prestación, aun cuando el proveedor o el prestador sea un sujeto pasivo gravado en función de las remuneraciones cobradas.

29No obstante, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas en cuanto a la compatibilidad del Derecho alemán con el Derecho de la Unión a la vista del artículo 167 de la Directiva sobre el IVA, en virtud del cual el derecho a deducir solo nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

30A su juicio, cabría considerar que el Derecho alemán es contrario a una aplicación rigurosa de dicho artículo 167, en la medida en que, aunque el legislador nacional haya hecho uso de la facultad conferida a los Estados miembros de prever que el impuesto solo sea exigible frente a determinados sujetos pasivos en el momento del cobro del precio, establece que el derecho a deducir el impuesto soportado, incluso en ese caso, nace en el momento en que se ha ejecutado la entrega o la prestación, rompiendo de este modo la relación entre la exigibilidad del impuesto y el derecho a deducir.

31El órgano jurisdiccional remitente considera que tal aplicación rigurosa del artículo 167 de la Directiva sobre el IVA se ve apoyada por el artículo 226, punto 7bis, de dicha Directiva, que no ha sido transpuesto al Derecho interno. Indica que, a pesar de que la República Federal de Alemania no ha adaptado su Derecho interno al citado artículo 226, punto 7bis, la doctrina sostiene que de este se desprende que la relación entre la exigibilidad del impuesto y el derecho a deducir establecido en el artículo 167 de dicha Directiva es actualmente imperativa.

32En sentido contrario, podría considerarse, a su juicio, que el Derecho alemán es compatible con el Derecho de la Unión si el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA no establece una norma imperativa, sino que contiene únicamente una «idea directriz». Tal interpretación se desprende, a su juicio, de una declaración del Consejo de la Unión Europea y de la Comisión Europea recogida en un acta de los trabajos preparatorios del artículo 17, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L145, p.1; EE09/01, p.54), cuyo tenor se reproduce en el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA. Según esta declaración, los Estados miembros podrían establecer excepciones al principio establecido en dicho artículo 17, apartado 1, cuando el proveedor de bienes o el prestador de servicios tributase en función de los ingresos que hubiera percibido.

33En el supuesto de que un Estado miembro pudiera establecer excepciones al artículo 167 de la Directiva sobre el IVA, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta también si el sujeto pasivo puede, en tales supuestos, invocar en cualquier caso el derecho a deducción durante el ejercicio fiscal en el que nació el derecho a deducir según una aplicación rigurosa de dicho artículo cuando ya no tiene la posibilidad de invocarlo para el ejercicio fiscal anterior que es pertinente en virtud del Derecho nacional.

34A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente expone que, en virtud del Derecho alemán, un sujeto pasivo que no haya procedido a la deducción del impuesto soportado no puede invocar su derecho a deducción en un ejercicio fiscal posterior. Indica que, de este modo, el derecho a deducción no puede ejercitarse cuando el impuesto soportado ya no puede invocarse de manera retroactiva debido a la expiración del plazo de liquidación del impuesto, como sucede en el asunto del que conoce. Sin embargo, estima que el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA podría exigir una apreciación diferente en tal caso. En su opinión, habida cuenta de la importancia fundamental del derecho a deducción y para garantizar la neutralidad del IVA, podría resultar necesario permitir a un sujeto pasivo deducir el impuesto soportado durante el período impositivo que resulta de la aplicación de dicho artículo incluso en el caso de que el Derecho nacional establezca una excepción aeste.

35En estas circunstancias, el Finanzgericht Hamburg (Tribunal de lo Tributario de Hamburgo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)¿Se opone el artículo 167 de la Directiva [sobre el IVA] […] a una normativa nacional en virtud de la cual el derecho a deducir el impuesto soportado nace ya en el momento de la realización de la operación, incluso cuando, según el Derecho nacional, el impuesto solo es exigible frente al proveedor en el momento del cobro de la remuneración y esta aún no ha sido pagada?

2)En caso de respuesta negativa a la primera cuestión: ¿se opone el artículo 167 de la Directiva [sobre el IVA] […] a una normativa nacional según la cual el derecho a deducir el impuesto soportado no puede ejercerse respecto del período impositivo en el que se ha pagado la remuneración cuando el impuesto solo es exigible frente al proveedor en el momento del cobro de la remuneración, la prestación ya ha sido realizada en un período impositivo anterior y, según el Derecho nacional, el derecho a deducir el impuesto soportado respecto de ese período impositivo anterior ya no se puede ejercer a causa de la prescripción?»