«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad— Impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112

Primera cuestión prejudicial

36Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el derecho a deducir el impuesto soportado nace ya en el momento de la realización de la operación en el supuesto de que, en virtud de una excepción nacional con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), de dicha Directiva, el impuesto solo sea exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios en el momento del cobro de la remuneración y esta aun no haya sido pagada.

37Dicho órgano jurisdiccional precisa que, en virtud del artículo 15, apartado 1, punto 1, primera frase, de la UStG, el derecho a deducir nace cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios se ha realizado, sin que se tenga en cuenta el momento en que el impuesto es exigible al proveedor de bienes o al prestador de servicios. En particular, carece de relevancia que dicho proveedor o prestador calcule el impuesto, con arreglo al artículo 16, apartado 1, primera frase, de la UStG, en función de las remuneraciones acordadas o que la calcule, con arreglo al artículo 20 de la UStG, en función de las remuneraciones cobradas.

38Con carácter preliminar, procede abordar las dudas planteadas por el órgano jurisdiccional remitente relativas a la interpretación, derivada de una declaración del Consejo y de la Comisión recogida en un acta de los trabajos preparatorios del artículo 17, apartado 1, de la Directiva 77/388, según la cual el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA solo enuncia una idea directriz y no una regla imperativa. A este respecto, es preciso recordar que una declaración de este tipo no podrá ser tenida en cuenta para interpretar una disposición de Derecho derivado cuando, como sucede en el litigio principal, el contenido de la misma no se plasma de ningún modo en el texto de la disposición de que se trate y no tiene, por consiguiente, ningún alcance jurídico (sentencia de 26 de febrero de 1991, Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, apartado18).

39Con arreglo a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión procede tener en cuenta no solo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (sentencia de 27 de enero de 2021, De Ruiter, C‑361/19, EU:C:2021:71, apartado 39 y jurisprudencia citada).

40Por lo que se refiere, en primer lugar, al tenor del artículo 167 de la Directiva sobre el IVA, este es claro e inequívoco, como señaló el Abogado General en el punto 49 de sus conclusiones. Este artículo expresa una regla general según la cual el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado, para el destinatario de los bienes o servicios, se fija en el momento en que el IVA correspondiente es exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios.

41En segundo lugar, por lo que respecta al contexto de esta disposición, procede recordar que, en virtud del artículo 63 de la Directiva sobre el IVA, el devengo del impuesto se produce y este se hace exigible en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.

42Sin embargo, el artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA dispone que, no obstante lo dispuesto en dicho artículo 63, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio.

43Puesto que es una excepción a la regla enunciada en el artículo 63 de la Directiva sobre el IVA, el artículo 66 de la misma norma debe ser objeto de interpretación estricta [sentencia de 16 de mayo de 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, apartado 24 y jurisprudencia citada].

44Si bien el hecho de que el legislador de la Unión haya ampliado considerablemente el ámbito de las excepciones admisibles permite suponer que pretendió dejar a los Estados miembros una amplia facultad de apreciación, ello no permite, no obstante, considerar que un Estado miembro dispone de un margen de apreciación para determinar que el impuesto se hace exigible en un momento distinto de los previstos en el artículo 66, párrafo primero, letrasa) ac), de la Directiva sobre el IVA [sentencia de 16 de mayo de 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, apartado 25 y jurisprudencia citada].

45Pues bien, para permitir una interpretación coherente del artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA con el artículo 167 de esta Directiva, que establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto, es preciso concluir que, cuando, con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), el impuesto sea exigible, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio, el derecho a deducir nace también en el momento del cobro del precio.

46En tercer lugar, esta conclusión se ve corroborada por el objetivo perseguido por la Directiva sobre el IVA. En efecto, por una parte, es preciso señalar que esta Directiva establece un sistema común del IVA basado, concretamente, en una definición uniforme de las operaciones sujetas a gravamen. En particular, como precisa el considerando 24 de dicha Directiva, los conceptos de «hecho imponible» y de «exigibilidad del impuesto» debían ser armonizados para que la aplicación y las modificaciones ulteriores del régimen común del IVA entraran en vigor en la misma fecha. El legislador de la Unión pretendió así armonizar al máximo la fecha en que nace la deuda tributaria en todos los Estados miembros, con objeto de garantizar la recaudación uniforme del impuesto (sentencia de 2 de mayo de 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, apartados 21 y22).

47Por otra parte, ha de recordarse que el derecho a deducir el IVA constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que, en principio, no puede limitarse y que se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores por el sujeto pasivo (sentencia de 21 de noviembre de 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, apartado 37 y jurisprudencia citada).

48Este sistema tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (sentencia de 21 de noviembre de 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, apartado 38 y jurisprudencia citada).

49A este respecto, procede señalar que la conclusión que figura en el apartado 45 de la presente sentencia permite una aplicación conforme a estos principios siempre que el sujeto pasivo pueda obtener el derecho a deducir el IVA soportado desde el momento en que el impuesto sea exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios.

50Esta conclusión no queda desvirtuada por la alegación formulada por el Gobierno alemán según la cual, al no haber hecho uso de la facultad que ofrece el artículo 167bis de la Directiva sobre el IVA, el derecho a deducir nace en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios, en virtud de la interacción de los artículos 63 y 167 de dicha Directiva, y ello con independencia de que el impuesto sea exigible a determinados sujetos pasivos en el momento del cobro del precio.

51Como señaló el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones, si el legislador de la Unión hubiese pretendido que el derecho a deducción naciese invariablemente en el momento de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, podría haber vinculado su nacimiento al devengo del impuesto, que no se ve afectado por las reglas especiales de los artículos 64 a 67 de la Directiva sobre el IVA, en lugar de vincularlo al momento en que el IVA se hace exigible, que sí está sujeto a tales reglas.

52La conclusión que figura en el apartado 45 de la presente sentencia tampoco puede quedar desvirtuada por la alegación formulada por el Gobierno alemán según la cual el artículo 167bis de la Directiva sobre el IVA no tendría un ámbito de aplicación autónomo junto al artículo 167 de dicha Directiva si el derecho a deducir naciera en el momento del cobro del precio en los casos a que se refiere el artículo 66, párrafo primero, letrab), de dicha Directiva.

53Procede recordar que dicho artículo 167bis se introdujo en la Directiva sobre el IVA con objeto de permitir a los Estados miembros establecer una excepción respecto a la fecha en que puede ejercitarse el derecho a deducir por parte de los sujetos pasivos que declaran el IVA con arreglo a un régimen optativo de contabilidad de caja destinado a simplificar el pago del impuesto a las pequeñas empresas [sentencia de 16 de mayo de 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, apartado34].

54En efecto, este artículo 167bis dispone que los Estados miembros podrán establecer un régimen optativo en virtud del cual el derecho a deducción de los sujetos pasivos cuyo IVA únicamente resulte exigible con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), se difiera hasta que se abone a su proveedor el IVA correspondiente a los bienes que este le haya entregado o a los servicios que le haya prestado.

55Por lo tanto, dicho artículo 167bis permite retrasar el derecho a deducción de los sujetos pasivos cuyo IVA únicamente sea exigible con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA hasta que se efectúe el pago a sus proveedores de bienes o a sus prestadores de servicios.

56A este respecto, procede subrayar que, como se desprende del considerando 4 de la Directiva 2010/45, dicho artículo 167bis fue introducido en la Directiva sobre el IVA para ayudar a las pequeñas y medianas empresas a las que les resulta difícil abonar el IVA a la autoridad competente antes de haber recibido ellas mismas el pago del adquirente o el destinatario y permitir a los Estados miembros implantar un régimen optativo de contabilidad de caja que no incida negativamente en los flujos de caja relativos a sus ingresos porIVA.

57De este modo, el artículo 167bis de la Directiva sobre el IVA se inscribe en el marco de un régimen optativo que los Estados miembros pueden establecer y cuya aplicación se inscribe a su vez en la excepción ya prevista por otra parte en el artículo 66, párrafo primero, letrab), de dicha Directiva. Por lo tanto, las circunstancias previstas por el citado artículo 167bis constituyen el único marco en el que es posible romper la relación entre la exigibilidad del impuesto frente al proveedor de bienes o prestador de servicios y el derecho a la deducción inmediata del IVA soportado por el sujeto pasivo.

58A este respecto, como señaló, en esencia, el Abogado General en el punto 66 de sus conclusiones, el artículo 167bis de la Directiva sobre el IVA tiene un ámbito de aplicación mucho más limitado que el del artículo 66, párrafo primero, letrab), de dicha Directiva, ya que este no fue adoptado inicialmente con el fin de establecer regímenes de contabilidad de caja para las pequeñas y medianas empresas y no impone ningún umbral de volumen de negocios ni exige que la excepción sea optativa para los sujetos pasivos interesados.

59Por lo tanto, es preciso hacer constar que dicho artículo 167bis se refiere a una excepción específica y muy limitada que no desvirtúa la conclusión que figura en el apartado 45 de la presente sentencia.

60En el caso de autos, procede señalar, en primer término, que la República Federal de Alemania ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA. En efecto, de la resolución de remisión se desprende que el legislador alemán ha ejercido la facultad que se le reconoce en virtud de dicha disposición al establecer, en el artículo 13, apartado 1, punto 1, letrab), de la UStG, que, por las entregas de bienes y otras prestaciones, el impuesto se devengará, cuando este se calcula conforme a la remuneración cobrada, al terminar el período de declaración provisional en que se cobraron las remuneraciones.

61Por lo que respecta, en segundo término, a si las operaciones y los sujetos pasivos de que se trata en el litigio principal están comprendidos, respectivamente, en las «operaciones» o en las «categorías de sujetos pasivos» contempladas en el artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA, de la resolución de remisión se desprende que Kollaustraße y su arrendador fueron autorizados por la Administración tributaria, con arreglo al artículo 20 de la UStG, a calcular el IVA no en función de las remuneraciones acordadas, sino en función de las remuneraciones cobradas. Por lo tanto, y sin perjuicio de las comprobaciones que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tienen la consideración de sujetos pasivos respecto de los cuales el IVA es exigible, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio, en el sentido del artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre elIVA.

62Así pues, sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente en cuanto a los requisitos de aplicación de la excepción nacional con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), de la Directiva sobre el IVA y al artículo 167 de esta Directiva, resulta que el derecho a deducción de Kollaustraße nació en el momento del cobro del precio por su arrendador.

63Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 167 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que el derecho a deducir el impuesto soportado nace ya en el momento de la realización de la operación en el supuesto de que, en virtud de una excepción nacional con arreglo al artículo 66, párrafo primero, letrab), de dicha Directiva, el impuesto solo sea exigible frente al proveedor de bienes o prestador de servicios en el momento del cobro de la remuneración y esta aun no haya sido pagada.

Segunda cuestión prejudicial

64Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la segunda cuestión.