«Incumplimiento de Estado – Impuesto especial sobre los hidrocarburos – Directiva 92/81 SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)de 29 de abril de 2004 (1)
Tribunal de Justicia de la Unión Europea

«Incumplimiento de Estado – Impuesto especial sobre los hidrocarburos – Directiva 92/81 SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)de 29 de abril de 2004 (1)

Fecha: 29-Abr-2004

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 29 de abril de 2004 (1)

«Incumplimiento de Estado – Impuesto especial sobre los hidrocarburos – Directiva 92/81/CEE – Hidrocarburos utilizados como combustible»

En el asunto C‑240/01,

Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los Sres. E. Traversa y K. Gross, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,

parte demandante,

contra

República Federal de Alemania, representada por los Sres. W.-D. Plessing y M. Lumma, en calidad de agentes,

parte demandada,

que tiene por objeto que se declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L316, p.12), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L365, p.46), al aplicar el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la Mineralölsteuergesetz (Ley sobre la fiscalidad de los hidrocarburos), de 21 de diciembre de 1992 (BGBl.I, p.2185, ber. 1993I, p.169), por no haber sometido al impuesto especial todos los hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustible,



EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),



integrado por el Sr. V. Skouris (Ponente), en funciones de Presidente de la Sala Sexta, y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues, J.-P. Puissochet y R. Schintgen y la Sra. F. Macken, Jueces;

Abogado General: Sr. L.A. Geelhoed;
Secretaria: Sra. M.-F. Contet, administradora principal;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídos los informes orales de las partes en la vista celebrada el 27 de febrero de2003;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 8 de mayo de 2003;

dicta la siguiente



Sentencia



1
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 21 de junio de 2001, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 226CE, con objeto de que se declare que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L316, p.12), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L365, p.46; en lo sucesivo, «Directiva 92/81»), al aplicar el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la Mineralölsteuergesetz (Ley sobre la fiscalidad de los hidrocarburos), de 21 diciembre de 1992 (BGBl.I, p.2185, ber. 1993I, p.169; en lo sucesivo, «MinöStG»), por no haber sometido al impuesto especial todos los hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustible.


Marco jurídico

La normativa comunitaria

2
El cuarto considerando de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L76, p.1), puntualiza, que «para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros».

3
Según el artículo 1, apartado 1, de la misma Directiva, ésta «establece el régimen de los productos objeto de impuestos especiales y de otros impuestos indirectos que gravan directa o indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad». A tenor del artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva, «las disposiciones específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras de los productos objeto de impuestos especiales figuran en Directivas específicas».

4
El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12 establece:

«1.La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:

–
los hidrocarburos;

[...]»

5
Las Directivas específicas a que se refiere el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 92/12, adoptadas en materia de hidrocarburos, son la Directiva 92/81 y la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativas a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L316, p.19), en su versión modificada por la Directiva 94/74; en lo sucesivo, «Directiva92/82».

6
Según el tercer considerando de la Directiva 92/81, «es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los hidrocarburos sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales».

7
El artículo 1, apartados 1 y 2, de la misma Directiva dispone:

«1.Los Estados miembros aplicarán a los hidrocarburos un impuesto especial armonizado con arreglo a lo dispuesto en la presente Directiva.

2.Los Estados miembros fijarán sus tipos impositivos con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 92/82/CEE relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos.»

8
El artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva reza del siguiente modo:

«2.Los hidrocarburos distintos de aquéllos para los que se haya especificado un nivel de impuesto especial en la Directiva 92/82/CEE, estarán sometidos al impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como carburante. El tipo impositivo se fijará, en función de la utilización, al nivel del tipo aplicado al combustible o carburante equivalente.»

9
El artículo 8, apartado 1, letrad), de la Directiva 92/81 prevé:

«Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

[...]

d)
Los hidrocarburos inyectados en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible principal.»

10
Según el decimoctavo considerando de la Directiva 94/74, «es procedente conceder una exención obligatoria a nivel comunitario para los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química, al objeto de evitar distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales diferentes entre los Estados miembros».

Normativa nacional

11
El artículo 4 de la MinöStG, bajo la rúbrica «Exenciones, definiciones», dispone:

«1.Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12, los hidrocarburos podrán utilizarse con exención del impuesto

[...]

2.para fines que no sean

a)
la utilización como carburante o la fabricación de carburante,

b)
la utilización como combustible, [“Verheizen”]

c)
la propulsión de turbinas degas;

[...]»

12
La aplicación del artículo 4, apartado 1, punto 2, de la MinöStG se regula en la circular de 2 de febrero de 1998 (IIIA1 - V0355 - 10/97, de 2 de febrero de 1998, publicada en la Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung, de 6 de febrero de 1998, N0898, nº70; en lo sucesivo, «circular»), la cual establece a este respecto:

«Impuestos sobre los hidrocarburos y delimitación de la utilización como combustible y para otros fines, en el sentido del artículo 4, apartado 1, punto 2, de la Ley relativa a la fiscalidad sobre los aceites minerales

[...]

II.Sobre el concepto de “utilización como combustible”

Sobre la base de dicha apreciación, el Bundesfinanzhof ha concretado en varias sentencias el concepto de “utilización como combustible” y ha establecido progresivamente los siguientes principios:

–
La utilización de hidrocarburos como combustible es la producción de energía térmica.

–
La utilización como combustible es la utilización deliberada del poder calorífico de una materia; es decir la combustión (total o parcial) de un hidrocarburo para producir calor, que se transmite (total o parcialmente) a otra materia. De ser éste el caso, la producción de calor y su transmisión, independientemente de otras finalidades de la utilización del hidrocarburo, no debe tener un carácter meramente accesorio.

–
La materia a la que se transmite el calor debe convertirse en nueva fuente de energía o de calor (calefacción).

–
El uso concreto de la nueva fuente de calor como calefacción justifica la conclusión de que el hidrocarburo utilizado para la producción de esta fuente de calor ha sido utilizado como combustible.

De lo anterior se desprende que la transmisión de calor es determinante para apreciar si se da una utilización como combustible. En particular, se consideran fuentes de calor (calefacción): el agua caliente y el vapor (como en los supuestos de calefacción de locales), el aire ambiente caliente, los gases de combustión (gases de escape), las calderas, los revestimientos,etc.

III.Sobre el concepto de “para otros fines”

Con respecto al uso energético de hidrocarburos, de la jurisprudencia del Bundesfinanzhof se desprende que sólo puede descartarse el supuesto de utilización como combustible en los siguientes casos:

–
Contacto directo de la llama con la materia que se pretende tratar o transformar o con la materia que se pretende destruir (a contrario, las explicaciones dadas anteriormente). Ejemplos: flameado de fibras textiles, desherbado mediante el fuego, utilización de sopletes oxhídricos, calentamiento de metales para su deformación, calentamiento del cartón embreado para mejorar su manipulación,etc.

–
La materia que absorbe la energía de combustión está expuesta, a su vez, al calor para la fabricación de un determinado producto, cuya estructura es distinta, por lo que pierde su estructura material.

Se entiende por modificación material el hecho de que los componentes del hidrocarburo utilizado se mezclen, al menos en parte, en el producto, como en el caso de la producción de hollín mediante el craqueo térmico o en el del temple del acero mediante cementación. También en estos casos se utilizan, al menos en parte, hidrocarburos como materia prima, y su estructura molecular sufre una modificación química. Un indicio determinante de tal proceso puede ser, por ejemplo, el hecho de que la utilización de un hidrocarburo distinto o de fuentes de energía distintas, como el carbón o la electricidad, no permita alcanzar el objetivo de la producción.

–
No se hace uso del poder calorífico de los hidrocarburos utilizados para producción de calor cuando el objetivo principal consiste en la eliminación de gases de escape nocivos mediante su combustión integral, si para ello el hidrocarburo alimenta una llama piloto o si el hidrocarburo se mezcla en una cámara de combustión con los gases de escape que se pretende eliminar y se quema por completo.

Estos casos tienen un punto en común, por cuanto la combustión del hidrocarburo, en el marco de un proceso homogéneo, coincide con la transformación o la destrucción de la materia que absorbe la energía térmica. No resulta posible la transmisión de la energía absorbida a otra materia.

[...]»


El procedimiento administrativo previo

13
Mediante escrito de requerimiento de 26 de mayo de 1999, la Comisión informó a la República Federal de Alemania, con arreglo al artículo 226CE, de que, a su juicio, no era compatible con el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 la interpretación de la utilización de hidrocarburos como combustible dada por la circular.

14
Mediante escrito de 13 de octubre de 1999, el Gobierno alemán respondió alegando que, a falta de definición expresa del concepto de «utilización como combustible» contenido en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva92/81, correspondía a los Estados miembros establecer la interpretación que debía darse a este concepto. En Derecho alemán, la circular había optado por la jurisprudencia del Bundesfinanzhof. A su juicio, dicha interpretación se aparta del sentido mismo del concepto de «utilización como combustible», así como de la práctica administrativa seguida durante mucho tiempo. Además, el Gobierno alemán solicitó a la Comisión que examinara globalmente el problema planteado, teniendo en cuenta las prácticas de los Estados miembros, con el fin de adoptar una solución común clara.

15
El 13 de marzo de 2000, la Comisión emitió un dictamen motivado en el que instaba a la República Federal de Alemania a adoptar las medidas necesarias para atenerse al mismo dentro de un plazo de dos meses a partir de su notificación. En dicho dictamen motivado reproducía la argumentación formulada en el requerimiento, y añadía que el hecho de que otros Estados miembros hicieran su propia interpretación del concepto de «utilización como combustible» no permitía a la República Federal de Alemania mantener su apreciación, que, según la Comisión, violaba el Derecho comunitario.

16
Dado que la República Federal de Alemania no adoptó dentro del plazo concedido las medidas necesarias para poner fin a la violación del Derecho comunitario mencionada en el dictamen motivado, la Comisión interpuso el presente recurso.


Sobre el recurso

Alegaciones de las partes

17
La Comisión sostiene que, al aplicar el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la MinöStG en el sentido indicado en la circular, la República Federal de Alemania infringe el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 92/81, ya que este Estado miembro no grava con el impuesto especial a todos los hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustible.

18
Señala que, en particular, según la circular, debe entenderse por «utilización como combustible» únicamente la utilización indirecta de la fuente de energía que constituye el hidrocarburo, mediante una fuente de calor, para la calefacción. Alega que, en cambio, de los ejemplos citados en el puntoIII de la circular se desprende que la utilización directa de la energía térmica del hidrocarburo para la puesta en funcionamiento y el mantenimiento de procesos industriales no constituye «utilización como combustible», lo cual, a su juicio, va en contra del artículo 2, apartado 2, de la Directiva92/81.

19
Considera la Comisión que aunque esta última disposición no contiene ninguna definición formal de la expresión «se utilizan como combustible», del objetivo de armonización de las directivas relativas a los impuestos especiales resulta que dicha expresión debe ser objeto de interpretación autónoma, propia del Derecho comunitario. A su juicio, el tercer considerando de la Directiva 92/81 aboga en favor de tal interpretación independiente.

20
Afirma que el texto de la Directiva 92/81 no permite deducir una interpretación restrictiva de dicha expresión. Lo mismo puede decirse en cuanto a la interpretación habitual del concepto «Verheizen», que figura en el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la MinöStG. Manifiesta que los hidrocarburos se «utilizan» siempre cuando son quemados y el calor producido de este modo sirve para calentar, cualquiera que sea la finalidad de tal calefacción.

21
Señala que el objetivo del impuesto especial sobre los hidrocarburos, como impuesto sobre el consumo, aboga igualmente en favor de una interpretación de la expresión «se utilizan como combustible» en sentido amplio, que englobe toda forma de consumo directo o indirecto de los hidrocarburos.

22
Agrega que, del mismo modo, tal interpretación se desprende del sistema establecido por la Directiva 92/81. Observa que el hecho de que el legislador comunitario eximiera del impuesto especial armonizado al caso particular previsto en el artículo 8, apartado 1, letrad), de dicha Directiva muestra claramente que considera que el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 abarca todas las utilizaciones de hidrocarburos para la producción de energía térmica. La adopción del artículo 8, apartado 1, letrad), de la Directiva 92/81 habría sido inútil si la expresión «se utilizan como combustible» tuviera que interpretarse en el sentido indicado en la circular.

23
Puntualiza que, no obstante, la excepción prevista en esta última disposición no puede justificar todas las excepciones a la obligación de tributación previstas en el puntoIII de la circular. Señala que, en efecto, como excepciones al principio general de tributación, las exenciones de impuestos deben interpretarse en sentido estricto (véase en este sentido, en materia de IVA, la sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p.1737, apartados12 y13).

24
El Gobierno alemán niega el incumplimiento imputado. A su juicio, la Comisión considera indebidamente que el término «quemar» («Verbrennen») y la expresión «utilizar como combustible» («Verheizen») son análogos.

25
Considera que los términos «se destinan», «se ponen a la venta» y «se utilizan» que figuran en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 denotan, la necesidad de una afectación subjetiva y concreta del hidrocarburo por el usuario final o por el comerciante, es decir, la intención de utilizar el hidrocarburo para «calentar» («heizen») una tercera sustancia. Alega que cuando falta este elemento subjetivo de la afectación, no puede considerarse que el hidrocarburo se utilice como combustible, aun cuando se produzca el calentamiento de otras materias a causa del calor que se libera en un proceso de combustión. Observa que se trata de la interpretación que se desprende de la jurisprudencia del Bundesfinanzhof y que se adoptó en el puntoII, segundo guión, de la circular.

26
En cuanto a la utilización de la energía térmica del hidrocarburo para la puesta en funcionamiento y el mantenimiento de procesos industriales estima, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, que únicamente los casos previstos en el puntoIII de la circular no pueden considerarse constitutivos de una «utilización como combustible» y que, por lo tanto, no están sujetos a los impuestos especiales. Alega que, al margen de estos casos, no existe exención alguna de impuestos especiales.

27
Sostiene que el tercer considerando de la Directiva 92/81 no exige una interpretación uniforme de todos los conceptos jurídicos que se utilizan en ella. Por el contrario, se limita a tener en cuenta el artículo 3, apartado 1, primer guión, de la Directiva 92/12, según el cual la definición del concepto de «hidrocarburos» figura en la correspondiente Directiva, es decir, en la Directiva 92/81. Señala que esta definición resulta del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 92/81 que enumera los productos considerados hidrocarburos, en el sentido de la Directiva92/81.

28
Precisa que si el legislador comunitario hubiera querido que el sentido del tercer considerando de esta última Directiva correspondiera al indicado por la Comisión, él mismo habría definido el concepto de «utilización como combustible» en dicha Directiva. El hecho de que renunciara a ello confirma la tesis de que debe definirse este concepto en Derecho interno.

29
Manifiesta que la interpretación que defiende la Comisión supone una armonización completa en el ámbito de la tributación de los hidrocarburos, a semejanza de la que existe respecto al régimen del impuesto sobre el volumen de negocios. A juicio de la demandada, sin embargo, del propio texto de la Directiva 92/12 se desprende que tal armonización no está prevista para los impuestos sobre los hidrocarburos.

30
Alega que además, la necesidad de definiciones completas y autónomas, propias de la Comunidad, se basa, en materia de impuesto sobre el volumen de negocios, en las necesidades de financiación de la Comunidad y en el reparto equitativo de las cargas financieras entre los Estados miembros. A su juicio, en cambio, las directivas relativas al impuesto sobre los hidrocarburos no tienen tales funciones.

31
Afirma que la génesis de la Directiva 92/81 demuestra que el objetivo perseguido fue únicamente instaurar una coordinación suficiente para garantizar que, en general, los productos análogos fueran gravados del mismo modo y que las diferencias de origen fiscal entre los precios de esos productos no fueran de tal magnitud que estimularan compras fraudulentas o artificiales. Sostiene que, de este modo, se dejó a los Estados miembros un considerable margen de maniobra, aunque al precio de mantener condiciones distintas en materia de competencia a escala nacional.

32
Considera que no es pertinente la remisión de la Comisión a la excepción prevista en el artículo 8, apartado 1, letrad), de la Directiva 92/81. Según el Gobierno alemán, en este caso concreto una parte del hidrocarburo se utiliza también como combustible. Por lo tanto, a su juicio, es necesaria una normativa para aclarar dicho caso específico, habida cuenta de la interpretación del concepto de «combustión» elegida en Derecho alemán.

Apreciación del Tribunal de Justicia

33
Para resolver el recurso es preciso determinar, en primer lugar, si la expresión «se utilizan como combustible» que figura en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81 debe interpretarse de manera autónoma o si, como sostiene el Gobierno alemán, su definición es competencia de los Estados miembros.

34
Para pronunciarse sobre esta cuestión, debe considerarse el objetivo y el alcance de la armonización conseguida mediante las directivas en materia de impuestos especiales sobre los hidrocarburos.

35
Procede poner de relieve a este respecto que las Directivas 92/12, 92/81 y 94/74 fueron las tres adoptadas sobre la base del artículo 99 del TratadoCE (actualmente artículo 93CE). Esta disposición faculta al Consejo para que proceda a la armonización de las legislaciones nacionales relativas, entre otras cosas, a los impuestos sobre consumos específicos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.

36
Los considerandos primero y cuarto de la Directiva 92/12 señalan que el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior implican la libre circulación de mercancías, comprendidas las que son objeto de impuestos especiales y que, a tal fin, la exigibilidad de los impuestos especiales debe ser idéntica en todos los Estados miembros.

37
Los considerandos quinto y sexto de la Directiva 92/81 puntualizan que es necesario establecer determinadas exenciones obligatorias de ámbito comunitario y que procede permitir que los Estados miembros apliquen, con carácter facultativo, algunas otras exenciones, siempre que ello no dé lugar a distorsiones de competencia.

38
Por último, según el considerando decimoctavo de la Directiva 94/74, es procedente conceder una exención obligatoria a escala comunitaria para los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química, al objeto de editar distorsiones de competencia resultantes de regímenes fiscales diferentes entre los Estados miembros.

39
De lo que precede resulta que el objetivo de estas tres Directivas es garantizar la libre circulación de los hidrocarburos en el mercado interior, así como evitar las distorsiones de competencia que podrían derivarse de estructuras distintas de los impuestos especiales.

40
En estas circunstancias, la armonización actualmente realizada es meramente parcial (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C‑434/97, Rec. p.I‑1129, apartado17).

41
No obstante, el carácter parcial de esta armonización no implica necesariamente que la definición de los conceptos utilizados en la Directiva 92/81 sea competencia de los Estados miembros. Todo dependerá de si los conceptos pertinentes se refieren a un sector ya armonizado ono.

42
Sobre el particular, el tercer considerando de la Directiva 92/81 indica que es importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, establecer definiciones comunes para todos los productos incluidos en la categoría de hidrocarburos que estén sometidos al sistema general de control de los impuestos especiales. El cuarto considerando de la misma Directiva establece que conviene basar dichas definiciones en las que figuran en la Nomenclatura Combinada.

43
En consecuencia, en el artículo 2, apartado 1, de esta Directiva, se definen los hidrocarburos a los que se aplica remitiéndose a los códigos de la Nomenclatura Combinada. Por otra parte, en el apartado 2, del mismo artículo, se establece que los hidrocarburos están sometidos a un impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como carburante.

44
Al proceder de esta forma, el legislador determinó a escala comunitaria, y de manera uniforme, los usos de los hidrocarburos que dan lugar a la recaudación de un impuesto especial y que, por lo tanto, constituyen su hecho generador. De este modo, pretendió descartar que los casos en los que los hidrocarburos son objeto de un impuesto especial varíen de un Estado miembro a otro en función de la utilización de éstos, lo cual podría provocar distorsiones de competencia en el comercio intracomunitario, distorsiones que precisamente el régimen de armonización comunitaria pretende combatir (véase el apartado 39 de la presente sentencia).

45
En estas circunstancias, del hecho de que el legislador comunitario no diera ninguna definición de los usos mencionados en dicho artículo 2, apartado 2, no puede deducirse que pretendiera confiar a los Estados miembros la tarea de definir tales usos, como sostiene el Gobierno alemán. En efecto, tal posibilidad supondría el riesgo de llegar a definiciones divergentes, lo cual menoscabaría la determinación uniforme del hecho generador del impuesto especial establecido por el mismo artículo.

46
De ello se deduce que la expresión «se utilizan como combustible», que figura en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, debe interpretarse de manera autónoma.

47
Además, debe determinarse si, al interpretar el concepto de «utilización como combustible» que figura en el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la MinöStG, en el sentido que se indica en la circular, la República Federal de Alemania infringió el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva92/81.

48
Según la circular, debe entenderse por «utilización como combustible» únicamente la utilización deliberada del poder calorífico de una materia, es decir, la combustión total o parcial del hidrocarburo para la producción de calor, que se transmite íntegramente o en parte a otra materia, la cual debe considerarse nueva fuente de energía o de calor. El uso concreto de la nueva fuente de calor como calefacción justifica la conclusión de que el hidrocarburo utilizado para la producción de esa fuente de calor se ha utilizado como combustible. En cambio, cuando la combustión de que el hidrocarburo coincide, en un proceso homogéneo, con la transformación o la destrucción de la materia que absorbe la energía térmica que genera la combustión, según la circular, el hidrocarburo no se utiliza como combustible, sino para otros fines y, por lo tanto, no debe estar sujeto al impuesto especial.

49
La Comisión sostiene que los hidrocarburos se utilizan siempre como combustible, en el sentido del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, cuando se queman y el calor producido de este modo sirve para calentar, cualquiera que sea la finalidad de tal calefacción.

50
Para resolver el litigio entre las partes, debe tomarse en consideración el sistema de la Directiva 92/81 y el objetivo perseguido por el impuesto especial sobre los hidrocarburos, como impuesto sobre el consumo.

51
En primer lugar, en relación con el sistema de dicha Directiva, procede señalar que el artículo 8, apartado 1, letrad), de ésta establece una exención obligatoria que se refiere concretamente a los hidrocarburos inyectados en los altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón utilizado como combustible principal.

52
Esta exención, establecida por el artículo 2, punto 4, de la Directiva 94/74, demuestra que, según el legislador comunitario, la expresión «se utilizan como combustible», que figura en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, no se refiere únicamente a los casos en los que la energía térmica producida mediante la combustión del hidrocarburo se destina a calefacción, en el sentido en que se interpreta este término en la circular, sino que abarca asimismo los casos en los que la energía térmica así producida se utiliza con otros fines. En efecto, no existiría necesidad alguna de establecer dicha exención si el caso al que se refiere escapara desde un principio al artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva92/81 debido precisamente a que el hidrocarburo empleado para la reducción química no se utilizara como combustible.

53
El Gobierno alemán sostiene, no obstante, que, según la interpretación del concepto de «combustión» contenido en la circular, una parte del hidrocarburo se utiliza como combustible en los casos en que los hidrocarburos se inyectan en los altos hornos con el fin de acelerar en ellos la reducción química. Considera que, por consiguiente, es necesaria una normativa que aclare este caso concreto.

54
Como ha señalado el Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, es significativo que el legislador comunitario no se limitara a restringir el alcance del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, sino que, al introducir la exención de que se trata, estableciera una excepción expresa al principio de tributación consagrado por dicha disposición. En plano de la técnica legislativa, se opta por tal solución cuando la situación a que se refiere la excepción se halla, en principio, comprendida en la norma de base y no cuando se trata de aclarar ésta. Además, aun suponiendo que, al adoptar la exención de que se trata, el legislador comunitario hubiera querido hacer una «aclaración», ha quedado acreditado que el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 92/81 no abarca los usos de los hidrocarburos que, en virtud del puntoIII de la circular, no deben estar sujetos al impuesto especial.

55
En consecuencia, la argumentación formulada por el Gobierno alemán no puede desvirtuar la afirmación realizada en el apartado 52 de presente sentencia.

56
Además, como ha sostenido la Comisión, el objetivo del impuesto especial sobre los hidrocarburos, como impuesto sobre el consumo, confirma la interpretación según la cual la expresión «se utilizan como combustible», que figura en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, se refiere a todos los casos en que se queman los hidrocarburos y la energía térmica producida de este modo sirve para calentar, cualquiera que sea la finalidad de la calefacción, incluida la de transformar o destruir la materia que absorbe esa energía térmica en un proceso químico o industrial En todos estos casos se consumen los hidrocarburos y, por lo tanto, deben estar sujetos al impuesto especial.

57
En la circular, el concepto correspondiente a «utilización como combustible», contenido en el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la MinöStG, se define de una manera restrictiva, cuyo efecto consiste en excluir del impuesto especial los casos previstos en el puntoIII de dicha circular, en los que, en un proceso homogéneo, la combustión del hidrocarburo coincide con la transformación o la destrucción de la materia que absorbe la energía térmica que genera la combustión, siendo así que dichos casos están comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81. Al proceder de este modo, la República Federal de Alemania ha incumplido dicha disposición de la Directiva92/81.

58
Por consiguiente, procede declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, al aplicar el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la MinöStG, al no haber sometido a los impuestos especiales todos los hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustible.


Costas

59
A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber solicitado la Comisión la condena de la República Federal de Alemania y al haber sido desestimado los motivos de ésta, procede condenarla en costas.


En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)

decide:

1)
Declarar que la República Federal de Alemania ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994, al aplicar el artículo 4, apartado 1, punto 2, letrab), de la Mineralölsteuergesetz (Ley sobre la fiscalidad de los hidrocarburos), de 21 de diciembre de 1992, por no haber sometido a los impuestos especiales todos los hidrocarburos destinados a ser utilizados como combustible.

2)
Condenar en costas a la República Federal de Alemania.

Skouris

Cunha Rodrigues

Puissochet

Schintgen

Macken

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de abril de 2004.

El Secretario

El Presidente

R. Grass

V. Skouris

1 –
Lengua de procedimiento: alemán.

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