SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0309/2022-S4

 SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0309/2022-S4

Sucre, 19 de mayo de 2022

SALA CUARTA ESPECIALIZADA

Magistrado Relator:      René Yván Espada Navía

Acción de amparo constitucional

Expediente:                   41280-2021-83-AAC

Departamento:              Cochabamba

En revisión la Resolución 57/2021 de 31 de mayo, cursante de fs. 834 a 838, pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Daniel Jaime Ontiveros Tames en representación legal de Julieta León de Montaño contra Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); y, Luis Fernando Terán Oyola, ex Director Ejecutivo General de la misma institución.

Por memoriales presentados el 22 de abril de 2021, cursante de fs. 1; y, 19 a 33 vta.; de subsanación de 27 de igual mes y año (fs. 91 a 97 vta.); y, de ampliación de 4 de mayo del mismo año (fs. 105); la accionante, a través de su representante legal, expresó los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

La autoridad demandada vulneró sus derechos al no subsanar los reclamos formulados en su recurso jerárquico, los que devienen de la falta de notificación con la Orden de Verificación 18300200023 de 23 de febrero de 2018 y los Requerimientos 00148282 de 24 de julio y 00148327 de 10 de septiembre, ambos de igual año; puesto que, la diligencia fue practicada por cédula, en el pasaje Geraldine Caballero 100, barrio Queru Queru, el 23 de agosto y 17 de septiembre del mismo año, respectivamente; sin embargo, en dicho domicilio no ocurrió ningún hecho generador y tampoco se cumplió la finalidad de poner en su conocimiento lo actuado. Lo expuesto denotaría la evidente lesión del debido proceso y la defensa; toda vez que, al no estar inscrita en el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), correspondía la aplicación del art. 40 del Código Tributario Boliviano (CTB) –Ley 2492 de 2 de agosto de 2003–, de manera que el argumento de la AGIT, relativo a que se habría cumplido la finalidad de la notificación porque presentó descargos a la Vista de Cargo 291930000267, es erróneo para convalidar la vulneración tantas veces denunciada, de manera que corresponde la nulidad de todo lo obrado para que pueda ejercer una defensa efectiva.

Aclaró que recién se enteró sobre la existencia del proceso de verificación con la notificación con la citada Vista de Cargo, reclamando en dicha oportunidad, la vulneración de sus derechos, lo cual para la AGIT constituye una forma de convalidar la lesión del derecho o de demostrar que la notificación con la orden de verificación cumplió su fin, cuando de ninguna manera un acto de defensa puede convalidar la vulneración sufrida ya que se encontraría viciada de nulidad, pues en cada una de las etapas procesales, reclamó que no fue notificada en el domicilio correcto y que fue privada de conocer el proceso de verificación y en su caso, asumir defensa y presentar los descargos necesarios.

Acusó también, la vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso por desconocimiento de la información relativa a los contribuyentes “A” y “B” que fueron tomados como base para la determinación de la deuda tributaria atribuida en su contra; además, que no existiría similitudes ni autorización para la aplicación de otras técnicas, porque el proceso de verificación fue realizado bajo la modalidad de “otras técnicas”, para lo cual se tomó como referencia a los contribuyentes “A” y “B”, de los cuales desconocería su identificación y su ocupación o cuál sería su nivel comercial o de construcción, así como las características de las construcciones realizadas.

De conformidad a lo señalado en los arts. 43 y 44 del CTB, para la aplicación del método de determinación sobre base cierta o sobre base presunta, la administración tributaria debió contar con información obtenida del propio recurrente o de terceros que le permita establecer la determinación, que para el presente caso, al haber sido realizado sobre base presunta, debió recurrir a hechos y sucesos que por su vinculación o conexión con las circunstancias fácticas que las leyes tributarias prevén como hechos imponibles permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación; sin embargo, dicho reclamo formulado a la AGIT no fue atendido, al haberse señalado que tanto la citada Vista de Cargo como la referida Resolución Determinativa, contienen la fundamentación necesaria para resguardar el derecho a su defensa; ya que, en su contenido habría identificado el suficiente argumento para dar a conocer al sujeto pasivo, las características de los contribuyentes con los que fue comparada, lo cual es falso.

Señaló que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RA 1550/2020 de 26 de octubre, carece de fundamentación y motivación; puesto que, al momento de interponer su recurso, mencionó precedentes administrativos emitidos por la parte demandada, en los que se desarrolló la problemática identificada, propiamente la necesidad de que la administración tributaria ponga en conocimiento del administrado todos los datos y elementos de los contribuyentes con los que será comparada, como es el caso de las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2020, y 0269/2020, ambos de 20 de enero; no obstante, sin ninguna fundamentación ni motivación, la entidad demandada, señaló que son diferentes a su caso, por el hecho de “contar con la Resolución Jerárquica AGIT/AJ 0445/2020, señalando que, al no estar de acuerdo con su contenido, Julieta León Arze debió impugnar la misma a través de la vía del Contencioso Administrativo” (sic), sin mayor pronunciamiento; de manera que, al no asumir sus propios entendimientos, actuó de manera diferente sin realizar un análisis normativo y mucho menos un análisis intelectivo de los hechos particulares del caso y su aplicación normativa, que permitan establecer que corresponde un tratamiento diferente en su caso.

Por otra parte, la autoridad demandada, refirió que las “Sentencias 128/2013, 39/2016 y 47/2016” emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, no constituyen fuente del derecho tributario, con clara vulneración del debido proceso, porque el referido argumento carece de todo fundamento legal; puesto que, no existiría una relación causal entre el hecho y el derecho señalado; es decir, se limitó a indicar el contenido del art. 5 del CTB, más no efectuó una valoración del mismo, para que se entienda, cuál es el motivo para que la AGIT desconozca dichos fallos judiciales, privándola de una respuesta fundamentada; respecto a los motivos, por los cuales la autoridad administrativa tomó una decisión que se aparta de la jurisprudencia del máximo exponente regulador de las determinaciones judiciales del territorio Boliviano, en cuanto al cómputo del plazo de la prescripción que fue erróneamente realizado por la parte demandada.

La referida contradicción habría sido esclarecida si se hubiera realizado un análisis de las sentencias señaladas, que en suma, indican que corresponde la aplicación de la norma vigente a momento del hecho generador de la obligación de pago, que para el presente caso, debió ser la Ley del Código Tributario, sin modificaciones; es decir, cuatro años para las facultades de controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. A ello, se añadió que el art. 60 del CTB, con la modificación vigente, resulta más favorable al contribuyente; puesto que, establecería que “Excepto en el Numeral 3, del Parágrafo I, del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del mes siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo” (sic); por lo que, corresponde su aplicación y declarar la prescripción de la facultad de controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar que asiste a la administración tributaria; debido a que, siendo la fecha de vencimiento de pago el 29 de marzo de 2012, en aplicación de la Ley 291 –Ley de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) de 22 de septiembre de 2012–, el término de la prescripción de siete años, inició el 1 de abril de 2012 y concluyó el 1 de abril de 2019; sin embargo, la administración tributaria resolvió tal argumento sin ninguna fundamentación ni motivación respecto a las indicadas Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia.

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

La impetrante de tutela, a través de su representante legal, denunció la lesión del debido proceso en sus vertientes de debida fundamentación, motivación, congruencia y defensa; citando al efecto los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (CPE).

Solicitó se le conceda la tutela impetrada; y, en consecuencia se disponga la nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre y se ordene a la autoridad demandada, emita nueva resolución fundamentada y motivada, o alternativamente, se anule lo obrado hasta la notificación con la Orden de Verificación.

Celebrada la audiencia virtual el 31 de mayo de 2021, según consta en el acta cursante de fs. 826 a 833, presentes parte accionante, la autoridad demandada a través de su representante legal, y ausente el codemandado; se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

El parte impetrante de tutela, en audiencia, ratificó los hechos y fundamentos expuestos en su memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i. de la AGIT, a través de su representante legal, mediante memorial de 20 de mayo de 2021, cursante de fs. 661 a 670, informó lo que sigue: a) El 23 de agosto de 2018, la administración tributaria notificó por cédula a la accionante, con la Orden de Verificación 18300200023 de 23 de febrero de 2018, cuyo alcance abarcó la verificación específica de los hechos y/o elementos relacionados con la venta de bienes inmuebles con incidencia en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2011; asimismo, mediante Requerimiento 00148282 y su anexo, solicitó la presentación de documentación relativa a la construcción de inmuebles y documentos de pago; posteriormente, se emitió la Vista de Cargo 291930000267 de 17 de mayo de 2019, sobre base presunta se determinó una deuda tributaria de UFVs298 648 (doscientos noventa y ocho mil seiscientos cuarenta y ocho unidades de fomento a la vivienda), que comprende el tributo omitido, intereses y sanción preliminar por la conducta; b) El 24 de junio de 2016, la impetrante de tutela, presentó nota de descargos a la Vista de Cargo 291930000267, argumentando vicios de nulidad en la notificación de la Orden de Verificación y la Vista de Cargo, por no haberse efectuado en su domicilio; además, denunció la existencia de incongruencia entre ambos actos, planteando prescripción de la facultad para determinar la deuda tributaria, conforme al Código Tributario Bolivianos, sin modificaciones, emitiéndose la Resolución Determinativa 171930000676 de 26 de junio de 2019, que confirmó la determinación efectuada, la cual fue recurrida en alzada, emitiéndose resolución por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba; la cual sin embargo, fue anulada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020, emitiéndose la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020 de 16 de julio, que fue recurrida a la autoridad jerárquica que pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de febrero, que es objeto de la presente acción tutelar; c) La acción de amparo constitucional incumplió con lo previsto por el art. 33 del Código Procesal Constitucional (CPCo), porque no expone una clara relación de los hechos ni identificó los derechos o garantías que se consideran vulnerados, tampoco la relación de causalidad entre los hechos y la lesión acusada; d) Respecto a la revisión de la actividad jurisdiccional, apuntó igualmente, el incumplimiento de los requisitos que abren la competencia del Tribunal Constitucional Plurinacional; y, e) Las actuaciones de la AGIT, se sujetaron al procedimiento previsto en la normativa vigente, atendiendo en el marco de la norma jurídica sustantiva observando el debido proceso, así como todos los antecedentes, documentación y prueba presentada al efecto, efectuando el análisis técnico jurídico contenido en el Fundamento IV.4 denominado “Fundamentación Técnico Jurídica”, desvirtuándose todos los vicios de nulidad denunciados.

Luis Fernando Terán Oyola, ex Director Ejecutivo General de la AGIT, no asistió a la audiencia de consideración de la acción tutelar, ni remitió informe alguno, pese a su legal notificación, cursante a fs. 718.

I.2.3. Intervención del tercero interesado

No intervino la administración tributaria por haberse incumplido su notificación.

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, mediante Resolución 57/2021 de 31 de mayo, cursante de fs. 834 a 838, denegó la tutela solicitada, esgrimiendo al efecto, los siguientes fundamentos: 1) En los antecedentes procesales, consta la Resolución Determinativa 171930000676 de 26 de junio de 2019, emitida por la administración tributaria e igualmente, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0404/2019, que resolvió anular la indicada Resolución Determinativa, hasta la Orden de Verificación 18300200023, a efecto de que la citada administración, reponga obrados; 2) Consta también, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, en la que atendiendo los argumentos de la accionante, determinó anular la Resolución de alzada y dispuso que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Cochabamba, emita nuevo acto administrativo pronunciándose sobre todos los aspectos planteados por la ahora impetrante de tutela en el recurso de alzada, observándose que notificada con tal decisión, no impugnó la misma mediante la acción de amparo constitucional, de manera que se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020, que confirmó la Resolución Determinativa 171930000676, la cual es motivo de la acción de defensa; y, 3) Se tiene entonces un acto consentido, efectivizado cuando la accionante, en conocimiento del acto o resolución que considera lesiva a sus derechos, no efectuó reclamo alguno, permitiendo que los actos presuntamente vulneradores continúen en su ejecución.

De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:

II.1.    Como refiere la Resolución Determinativa 171930000676 de 26 de junio de 2019, la administración tributaria: i) A través de la Orden de Verificación 18300200023 de 23 de febrero de 2018 dispuso el inicio de verificación relativa a los hechos y/o elementos relacionados con la venta de bienes inmuebles con incidencia en el IUE de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2011, requiriendo al efecto, la presentación de la documentación correspondiente; ii) Que la fiscalización fue realizada sobre base presunta respecto a utilidades netas imponibles no declaradas por la venta de bienes inmuebles en propiedad horizontal (locales comerciales, departamentos, parqueos y bauleras), en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, método utilizado solo cuando habiéndolo requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo; iii) Al efecto, utilizó medios inductivos y específicamente, la técnica denominada “otras”, que previamente aprobada y, en consideración a que los contribuyentes “A” y “B” que se dedican a la misma actividad económica y fueron analizados los documentos proporcionados por una institución financiera respecto al préstamo otorgado para la construcción de edificios, efectuando la venta de los departamentos, parqueos y bauleras en las gestiones 2008, 2009 y siguientes; asimismo, se cuenta con información sobre el costo del terreno, costo financiero (intereses) y costo del gravamen hipotecario; además, del aporte propio efectuado por los indicados contribuyentes cuya identidad fue mantenida en reserva; y, iv) Respecto a los descargos presentados por la ahora accionante a la Vista de Cargo, señalando que tiene domicilio en la calle 25 de mayo 344, zona Central de la ciudad de Cochabamba, y que fue indebidamente notificada en el pasaje Geraldine Caballero 100 de la zona Queru Queru de la misma ciudad, hecho que fue repetido en oportunidad de notificar la Vista de Cargo. Asimismo, opuso prescripción y denunció incongruencia entre el alcance de la orden de verificación y el proceso sustancial aplicable, argumentos que no fueron aceptados, al haber considerado que la notificación cumplió su finalidad, no encontrarse prescrita la facultad de determinación y no se evidente la incongruencia denunciada (fs. 197 a 248).

II.2.    Impugnada tal determinación, la ARIT Cochabamba, a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0404/2019 de 2 de diciembre, anuló la indicada Resolución Determinativa 171930000676, con reposición hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la notificación con la Orden de Verificación 18300200023 de 23 de diciembre de 2018 (fs. 378 a 395 vta.).

II.3.    Planteado recurso jerárquico por la administración tributaria, por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, anuló el indicado fallo de alzada, y ordenó la emisión de una nueva resolución que se pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el sujeto pasivo (fs. 440 a 461).

II.4.    Cumpliendo lo dispuesto, la ARIT Cochabamba, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020 de 16 de julio, confirmando la Resolución Determinativa 171930000676 (fs. 526 a 547).

II.5.    En respuesta al recurso jerárquico formulado por la accionante, la AGIT pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre, confirmatoria del fallo de alzada, impugnada en la presente acción de amparo constitucional (fs. 620 a 631).

La impetrante de tutela, a través de su representante legal, denunció la vulneración del debido proceso en sus vertientes de debida fundamentación, motivación, congruencia y defensa, porque la autoridad demandada, no atendió ni subsanó los reclamos formulados en su recurso jerárquico; puesto que: a) Al no estar inscrita en el SIN, correspondía su notificación conforme a lo previsto por el art. 40 del CTB, de manera que el argumento de la AGIT, relativo a que se habría cumplido la finalidad de la notificación, porque presentó descargos a la Vista de Cargo 291930000267, es erróneo, ya que de ninguna manera un acto de defensa puede convalidar la vulneración sufrida; puesto que, se encuentra viciada de nulidad, en razón a que fue privada de conocer el proceso de verificación para asumir defensa y presentar los descargos necesarios; b) Como consecuencia de las lesiones denunciadas, la administración tributaria utilizó el método de determinación sobre base presunta, utilizando otras técnicas, de manera que no se conoce la información de los contribuyentes “A” y “B”, de los cuales desconoce su identificación y su ocupación o cuál es su nivel comercial o de construcción, así como las características de las construcciones realizadas; y, c) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre de 26 de octubre, carece de fundamentación y motivación; toda vez que, al momento de interponer su recurso jerárquico, mencionó precedentes administrativos en los que se desarrolló la problemática identificada, como son las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2020 y 0269/2020, no obstante sin ninguna fundamentación ni motivación la entidad demandada, señaló que son diferentes a su caso, e igualmente respecto a las Sentencias 128/2013, 39/2016 y 47/2016, emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, privándola de una respuesta fundamentada, respecto a los motivos por los cuales la autoridad administrativa tomó una decisión que se aparta tanto de sus precedentes como de la jurisprudencia del máximo exponente regulador de las determinaciones judiciales del territorio boliviano, en cuanto al cómputo del plazo de la prescripción que fue erróneamente realizado por la autoridad demandada.

En consecuencia, corresponde dilucidar en revisión, si tales argumentos son evidentes a fin de conceder o denegar la tutela solicitada.

III.1.  La motivación y fundamentación de las resoluciones como elementos del debido proceso

Con relación a estos elementos integrantes del debido proceso, la SCP 0280/2019-S2 de 24 de mayo, desarrolló una sistematización de su desarrollo en la jurisprudencia constitucional, aludiendo que el derecho a una resolución fundamentada y motivada como elementos del debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano en las normas contenidas en los arts. 115.II y 117.I de la CPE; 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); y, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), fue desarrollado en reiteradas oportunidades por la jurisprudencia constitucional; así uno de sus antecedentes se sienta en el entendimiento contenido en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre; la cual establece como exigencia del debido proceso, que toda resolución debe exponer los hechos y el fundamento legal de la decisión, de manera que en caso de omisión, se vulnera dicho derecho. Posteriormente, en la SC 0946/2004-R de 15 de junio, se aclaró que dicha garantía es aplicable también en procesos administrativos y disciplinarios.

En el Fundamento Jurídico III.3 de la SC 0871/2010-R de 10 de agosto, se establecieron los requisitos que debe contener toda resolución jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación y fundamentación como elementos configurativos del debido proceso: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.

En cuanto a los requisitos que debe contener una resolución administrativa en segunda instancia, la SCP 0275/2012 de 4 de junio, se precisó que dicho fallo debe exponer los hechos y citar las normas que sustentan la decisión, además de pronunciarse sobre todos y cada uno de los aspectos impugnados en el recurso.

Por su parte, la SC 0802/2007-R de 2 de octubre, se refirió a la fundamentación como sustento de una resolución disciplinaria; empero, es la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre, la que desarrolla el contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada, señalando que el mismo está dado por sus finalidades implícitas, como son: 1) El sometimiento a la Constitución Política del Estado y al bloque de constitucionalidad; 2) Lograr el convencimiento de las partes que la resolución no es arbitraria; es decir, que observa el valor justicia, los principios de interdicción de la arbitrariedad, de razonabilidad y de congruencia; 3) Garantizar la posibilidad del control de la resolución por medio de los recursos; 4) Permitir el control social de la resolución en mérito al principio de publicidad; y, 5) La observancia del principio dispositivo, que implica la otorgación de respuestas a las pretensiones de las partes –quinta finalidad complementada por la SCP 0100/2013 de 17 de enero–.

Respecto a la segunda finalidad, tanto la SCP 2221/2012 como la SCP 0100/2013, señalan que la arbitrariedad puede estar expresada en una decisión: i) Sin motivación, cuando la resolución no da razones que la sustenten; ii) Con motivación arbitraria, cuando se basa en fundamentos y consideraciones meramente retóricas o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba, o en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso; iii) Con motivación insuficiente, cuando no se da razones de la omisión de pronunciamiento sobre los planteamientos de las partes; y, iv) Por la falta de coherencia del fallo, se da: iv.a) En su dimensión interna, cuando no existe relación entre las premisas -normativa y fáctica- y la conclusión -por tanto-; y, iv.b) En su dimensión externa, implica que la resolución debe guardar correspondencia con lo pedido o impugnado por las partes. Ambos entendimientos, sobre la coherencia interna y externa, tienen su antecedente en la SC 0863/2003-R de 25 de junio, así como en la SC 0358/2010-R de 22 de junio, estableciendo que en el ámbito procesal, el principio de congruencia se entiende no solo como la correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, sino que además implica la concordancia del fallo; es decir, su coherencia interna, entendimiento que fue reiterado en la SCP 1915/2012 de 12 de octubre, entre otras. Por su parte, respecto a la congruencia de las resoluciones de segunda instancia, la SC 0682/2004-R de 6 de mayo, señaló que el pronunciamiento debe guardar correspondencia con los agravios de la apelación y la contestación de alzada.

En resumen, de acuerdo a la jurisprudencia constitucional glosada, una resolución será arbitraria cuando carezca de motivación o sea arbitraria o insuficiente; asimismo, cuando la resolución no tenga coherencia o congruencia interna o externa.

La jurisprudencia contenida en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 2221/2012 y 0100/2013, citadas anteriormente, fue complementada por la SCP 0014/2018-S2 de 28 de febrero que entendió que únicamente es posible conceder la tutela y disponer la nulidad de la resolución judicial o administrativa, ordenando se emita otra nueva, ante la denuncia de arbitraria o insuficiente fundamentación; previo análisis de la incidencia de dicho acto supuestamente ilegal en la resolución que se está cuestionando a través de la acción de amparo constitucional; es decir, previo análisis de su relevancia constitucional, por cuanto, si no tiene efecto modificatorio en el fondo de la decisión, la tutela concedida por este Tribunal, únicamente tendría como efecto el que se pronuncie una nueva resolución con el mismo resultado; en ese sentido, en el Fundamento Jurídico III.1, indicó que la jurisprudencia (…) debe ser complementada a partir de la relevancia constitucional que tenga la alegada arbitraria o insuficiente fundamentación y motivación de las resoluciones, es decir, que deberá analizarse la incidencia de dicho acto supuestamente ilegal en la resolución que se está cuestionando a través de la acción de amparo constitucional; pues, si no tiene efecto modificatorio en el fondo de la decisión, la tutela concedida por este Tribunal únicamente tendría como efecto el que se pronuncie una nueva resolución con el mismo resultado; consiguientemente, a partir de una interpretación previsora, si bien la arbitraria o insuficiente fundamentación, aún carezca de relevancia, deberá ser analizada por el Tribunal Constitucional Plurinacional; empero, corresponderá denegar la tutela por carecer de relevancia constitucional, con la aclaración que este entendimiento es únicamente aplicable a la justicia constitucional que no exigirá para efectuar el análisis, que la o el accionante cumpla con carga argumentativa alguna.

III.2.  Sobre el valor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia como fuente indirecta de Derecho

           La Ley del Órgano Judicial, en sus artículos 38 inc. 9) y 42 inc. 3), reconoce como atribución de las Salas del Tribunal Supremo de Justicia (Sala Plena y Salas Especializadas), sentar y uniformar jurisprudencia, que es el conjunto de decisiones y sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia que crea una pauta para solucionar problemas jurídicos semejantes y expresa la doctrina por él sentada en la interpretación y aplicación de la ley en sus áreas de conocimiento, de manera que se uniforma la norma jurídica a través de su repetición en el tiempo, de esa forma es considerada como una fuente indirecta del derecho que complementa el ordenamiento jurídico.

En otras palabras, es un criterio constante y uniforme que recae sobre casos análogos y que se produce dentro de un procedimiento que los vincula a las pretensiones de las partes, las reglas de la prueba, los plazos de resolución y otros aspectos inherentes al debido proceso, de ahí porqué se explica, que es una fuente indirecta del derecho porque ayuda a la comprensión de la norma jurídica sin darle existencia por sí misma, a diferencia de la jurisprudencia constitucional que tiene el valor de fuente directa del derecho, lo que explica su vinculatoriedad para los órganos del poder público y particulares.

Conforme señala la SCP 2548/2012 de 21 de diciembre, si bien es evidente que los jueces de la jurisdicción ordinaria se encuentran vinculados de manera vertical a los precedentes judiciales emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia y del mismo modo, entre Salas del Órgano Judicial, con obligación de uniformar su jurisprudencia, resulta necesario responder si dicha vinculatoriedad alcanza a los órganos administrativos emisores de actos administrativos o jurisdiccionales como es el caso de la Autoridad de Impugnación Tributaria, cuyas resoluciones son impugnadas a través de la acción contencioso-administrativa prevista por el art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC), proceso que culmina con una sentencia que se pronuncia en ejercicio de la facultad de control de los actos de la administración, la cual recae sobre un hecho y un derecho, donde el primero es un acto de la administración contra el que se reclama y el segundo, se refiere al derecho que se estima vulnerado, explicándose de esa forma, la controversia entre el interés público y el privado que justifica la naturaleza de dicha jurisdicción, puesto que las resoluciones administrativas no son inamovibles ni definitivas al estar sujetas a la revisión de la jurisdicción ordinaria a través de un proceso de puro derecho en el que el Estado es una parte procesal en el que se determina si dicha actuación discutida fue legal o apartada del ordenamiento jurídico y por tanto, vulnera los derechos del administrado, de manera que la resolución que pone fin al proceso en única instancia, restablece los mismos dejando sin efecto el acto administrativo impugnado, con decisión obligatoria para el caso concreto y sentando un precedente para futuros casos análogos que debe ser consultado por los órganos que son sujetos al control judicial de sus actos. En materia, aduanera y tributaria, el Código Tributario Boliviano establece un sistema recursivo cuyo conocimiento corresponde a la Autoridad de Impugnación Tributaria a través del recurso de alzada y jerárquico, última instancia que cumplida habilita vía del proceso contencioso-administrativo ante el Tribunal Supremo de Justicia.

La exposición precedente permite concluir entonces, que tanto el órgano emisor del acto como la autoridad jerárquicamente superior que emiten el acto administrativo impugnado y posteriormente sustancian y resuelven los recursos de impugnación se constituyen en parte de una cadena jerárquica sometida al control judicial de sus actos, de manera que el conjunto de resoluciones dictadas sobre casos análogos, constituye fuente indirecta de derecho cuya consulta y observancia resulta lógica y obligatoria a efecto del cumplimiento de la legalidad y legitimidad de los actos de la administración y de la Autoridad de Impugnación Tributaria, con la finalidad de una interpretación y aplicación uniforme de las normas jurídicas con respeto a la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo de Justicia que ejerce el control judicial de los actos de la administración con plena facultad y competencia no solo para interpretar la norma jurídica al caso concreto sino para sentar y uniformar jurisprudencia, de manera que no existe justificativo válido para que se mantenga un criterio jurídico que fue analizado y revocado por la jurisdicción ordinaria no solo por las razones anotadas, sino también por razones de eficacia, economía y eficiencia no solo para los Órganos que conforman el poder público sino para el administrado cuyo derecho a la igualdad ante la ley debe ser resguardado, lo contrario implica una actuación arbitraria.

III.3.  Análisis del caso concreto

La impetrante de tutela, a través de su representante legal, denunció la vulneración del debido proceso en sus vertientes de debida fundamentación, motivación, congruencia y defensa, porque la autoridad demandada no atendió ni subsanó los reclamos formulados en su recurso jerárquico; puesto que: a) Al no estar inscrita en el SIN, correspondía su notificación conforme a lo previsto por el art. 40 del CTB, de manera que el argumento de la AGIT, relativo a que se habría cumplido la finalidad de la notificación porque presentó descargos a la Vista de Cargo 291930000267, es erróneo, ya que de ninguna manera un acto de defensa puede convalidar la vulneración sufrida; puesto que, se encuentra viciada de nulidad, en razón a que fue privada de conocer el proceso de verificación para asumir defensa y presentar los descargos necesarios; b) Como consecuencia de las vulneraciones denunciadas, la administración tributaria utilizó el método de determinación sobre base presunta, utilizando otras técnicas, de manera que no se conoce la información de los contribuyentes “A” y “B”, de los cuales desconoce su identificación y su ocupación o cuál es su nivel comercial o de construcción, así como las características de las construcciones realizadas; y, c) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre de 26 de octubre, carece de fundamentación y motivación; toda vez que, al momento de interponer su recurso jerárquico, mencionó precedentes administrativos en los que se desarrolló la problemática identificada, como son las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2020 y 0269/2020, no obstante sin ninguna fundamentación ni motivación la entidad demandada, señaló que son diferentes a su caso, e igualmente respecto a las Sentencias 128/2013, 39/2016 y 47/2016, emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, privándola de una respuesta fundamentada, respecto a los motivos por los cuales la autoridad administrativa tomó una decisión que se aparta de la jurisprudencia del máximo exponente regulador de las determinaciones judiciales del territorio boliviano en cuanto al cómputo del plazo de la prescripción que fue erróneamente realizado por la autoridad demandada.

La revisión de los antecedentes del expediente, evidencia que la accionante fue sometida a un proceso de fiscalización; debido a que, como señala la Resolución Determinativa 171930000676 de 26 de junio de 2019, la administración tributaria ejerció su facultad de verificación y control en relación a la presunta existencia de utilidades percibidas por la venta de bienes inmuebles en propiedad horizontal (locales comerciales, departamentos, parqueos, bauleras) con incidencia en el IUE de la gestión fiscal que cierra al 31 de diciembre de 2011, requiriendo al efecto, la presentación de la documentación correspondiente para efectuar la determinación sobre cierta.

Sin embargo, tal como aduce la administración tributaria, dicha documentación no fue presentada a pesar de la notificación a la ahora impetrante de tutela; motivo por el que, la fiscalización fue realizada sobre base presunta utilizando para ello, medios inductivos y específicamente, la técnica denominada “otras”, basada en el análisis de la situación de dos contribuyentes “A” y “B” que se dedican a la misma actividad económica; para lo cual, examinó los documentos proporcionados por una institución financiera respecto al préstamo otorgado para la construcción de edificios, efectuando la venta de los departamentos, parqueos y bauleras en las gestiones 2008, 2009 y siguientes; asimismo, se cuenta con información sobre el costo del terreno, costo financiero (intereses) y costo del gravamen hipotecario, además del aporte propio efectuado por los indicados contribuyentes cuya identidad fue mantenida en reserva.

La discusión emergente de la indicada fiscalización que culminó con la citada Resolución Determinativa, radica en tres aspectos que fueron planteados por la solicitante de tutela, respecto a su notificación en un domicilio que no le corresponde provocándole indefensión; que los descargos presentados a la Vista de Cargo, consistieron en denunciar la nulidad de la notificación, la incongruencia entre el alcance de la orden de verificación y el proceso sustancial aplicable y la prescripción de la facultad de determinación de la administración tributaria; por lo que, no pueden ser considerados como actos de defensa en relación a la fiscalización tributaria, sino que se trata de actividades de denuncia de causas que justifican la nulidad de obrados y que más bien, le causaron absoluta indefensión.

Impugnada la Resolución Determinativa 171930000676 de 26 de junio de 2019, la ARIT Cochabamba, a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0404/2019 de 2 de diciembre, anuló la indicada Resolución Determinativa con reposición hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la notificación con la Orden de Verificación 18300200023 de 23 de diciembre de 2018, al considerar que se vulneró el debido proceso causando indefensión al no haber notificado en forma correcta el inicio del proceso determinativo y no poner en conocimiento todos los elementos considerados en la verificación, incumpliendo lo dispuesto por los arts. 96 y 99 del CTB, resultando evidente que el proceso de determinación se encuentra viciado de nulidad, aspecto que impedía el análisis de fondo referido a la prescripción invocada.

Planteado recurso jerárquico por la administración tributaria, por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, se anuló el indicado fallo de alzada, ordenándose se dicte nueva resolución que se pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el sujeto pasivo, al haber considerado que eran erróneos sus fundamentos, concluyendo con pronunciamiento de fondo, que no era evidente la vulneración del debido proceso y del derecho a la defensa, por ser correcta la notificación así como válida la protección de la información respecto a los contribuyentes “A” y “B” que sirvió de base para la determinación de la deuda tributaria contra la ahora impetrante de tutela; sin embargo, consideró que era necesario anular la Resolución de Alzada con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta el indicado fallo inclusive, a objeto de que la ARIT Cochabamba se pronuncie sobre todos los aspectos planteados en el recurso correspondiente; empero, no refirió ningún error que afectara de nulidad el pronunciamiento de la autoridad de alzada.

Cumpliendo lo dispuesto, la ARIT Cochabamba, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020 de 16 de julio, por la que confirmó la Resolución Determinativa 171930000676.

Dicha Resolución fue impugnada en la vía del recurso jerárquico formulado por la accionante, respecto al cual, la AGIT pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre, confirmatoria del fallo de alzada, que es impugnada en la presente acción de amparo constitucional.

Al haberse señalado que la citada Resolución jerárquica impugnada en la acción de amparo constitucional venida en revisión, carece de fundamentación y motivación, es necesario resumir los agravios planteados por la solicitante de tutela en su recurso jerárquico de fs. 549 a 551, subsanado de fs. 582 a 588, de la siguiente forma:

1)  No se notificó el inicio de ningún acto válido; debido a que, se practicó la diligencia en un domicilio que no es el suyo.

2)  La Orden de Verificación 18300200023 de 23 de febrero de 2018, carece de elementos esenciales para su validez, porque no expone de forma concreta las razones que indujeron a emitir el acto y no se verifica la auténtica participación de la autoridad vigente y competente.

3)  La solicitud de prescripción no fue debidamente valorada en relación a la aplicación de las Sentencias Constitucionales Plurinacionales respecto a la aplicación de la ley vigente; puesto que, correspondía declarar la prescripción conforme a las Sentencias 128/2013, 39/2016 y 47/2016, emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia.

4)  Vulneración al debido proceso y derecho a la defensa, por infracción del principio de realidad económica y verdad material, porque la administración tributaria utilizó información de terceros contribuyentes sin que se precise si es similar a la suya, ya que la información utilizada se encuentra en reserva y no permite su verificación, existiendo precedentes de la AGIT que justifican tal afirmación, como son las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2020 y 0269/2020.

Respondiendo los agravios planteados, la autoridad jerárquica demandada señaló, en resumen, lo que sigue:

i)     Sobre la notificación con la Orden de Verificación y la falta de conocimiento de la información de los contribuyentes similares, transcribió los fundamentos esgrimidos en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, en sus puntos xvii, xviii y xx. De igual forma, en lo relativo a la falta de conocimiento de información de los contribuyentes similares, que fue respondido, glosando los puntos xxxi a xxxvii de la misma.

ii)    Concluyó que dicha instancia jerárquica, en resolución anterior, analizó las nulidades referidas a la notificación con la Orden de Verificación y la supuesta indefensión relativa a no haberse puesto en conocimiento de la accionante, la información de los contribuyentes “A” y “B”, estableciendo que dichos vicios no son evidentes, fundamentos que también fueron considerados por la ARIT, que también desestimó lo argüido en el recurso de alzada, en ese entendido, no corresponde efectuar un nuevo análisis respecto a agravios que fueron dilucidados en doble instancia y conforme disponen los arts. 143, 144, 198 y 211 del CTB, tomando en cuenta que si la contribuyente no se encontraba de acuerdo, pudo activar un recurso ulterior.

iii)  Sobre las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2020 y AGIT-RJ 0269/2020, si bien constituyen criterios técnico-legales que ponen fin a la impugnación en vía administrativa, los precedentes difieren del presente caso; toda vez que, el vicio de nulidad respecto a la forma de determinación fue desvirtuado en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0445/2020, ante la cual, la contribuyente pudo hacer valer su derecho a la impugnación en la vía contencioso-administrativa; por lo que, no corresponde emitir mayor pronunciamiento.

iv)  En cuanto a las causales de suspensión del cómputo de la prescripción, señaló que, de la lectura de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020, se establece que no se consideró como causal de suspensión la notificación de la Orden de Verificación; por lo que, la citada de dicha resolución no se adecua al caso. Del mismo modo en cuanto a la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0404/2019 de 2 de diciembre, fue anulada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero. Así también, respecto a que la ARIT no habría atendido la prescripción conforme a las Sentencias 128/2013, 39/2016 y 47/2016, emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, cabe indicar que conforme al art. 5.I del CTB, no constituyen fuente de derecho tributario.

Resulta evidente entonces que, la autoridad demandada, al resolver el último recurso jerárquico planteado, se limitó a transcribir los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020, por considerar que no correspondía efectuar un nuevo análisis respecto a agravios que fueron dilucidados en doble instancia y conforme disponen los arts. 143, 144, 198 y 211 del CTB, observando asimismo que, la impetrante de tutela no impugnó tal determinación en la vía del contencioso-administrativo.

Sobre el punto, la extensa relación de los actuados cumplidos por la AGIT, permiten concluir que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, invocada por la autoridad demandada como el acto que resolvió todos los agravios planteados por la solicitante de tutela, contiene un error en la forma de resolución; puesto que, al considerar erróneo el criterio con el que la ARIT Cochabamba dejó sin efecto todo lo obrado por la administración tributaria hasta la notificación con la Orden de Verificación, rebatió sus argumentos en análisis de fondo, concluyendo que no existía vicio alguno en el procedimiento de determinación del adeudo; empero, contradictoriamente anuló tal Resolución cuando correspondía que la AGIT pronunciara resolución revocatoria total o parcial conforme previene el art. 212 del CTB, al no evidenciar que el fallo pronunciado por la ARIT Cochabamba, tuviera vicios tales como falta de fundamentación, motivación o congruencia interna o externa; consecuentemente, resulta nulo por su forma y tuvo directa incidencia en que no fuera comprensible en términos de permitir su impugnación, de manera que debe ser reparado.

En otras palabras, la citada Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, carece de coherencia, en su dimensión interna, porque no existe relación entre las premisas normativa y fáctica y la conclusión, de manera que es incongruente afectando su validez jurídica, porque se reitera, resolvió en el fondo las pretensiones deducidas y contradictoriamente, anuló lo resuelto por la autoridad de alzada; actuación que invalida también, la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020 de 16 de julio, que fue oficiosamente dictada en cumplimiento de lo ordenado por la Autoridad jerárquica; debido a que, en los hechos, fue revocada; y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre, confirmatoria del fallo de alzada, que es impugnada en la presente acción de amparo constitucional, por la que la autoridad demandada no advirtió su error, limitándose a transcribir lo ya resuelto, cometiendo un nuevo desliz por ser anómala y arbitraria al no referirse y resolver los agravios planteados; sin embargo, ya no resulta necesario analizar si contiene la suficiente motivación, fundamentación y congruencia.

No obstante, no puede dejar de observarse el criterio expuesto por la autoridad demandada respecto a la inaplicabilidad de sus precedentes; es decir, a las Resoluciones Jerárquicas que emite en ejercicio de su competencia, que al ser invocadas por quienes plantean impugnación a través del recurso jerárquico, obligan a dicho funcionario público a fundamentar las razones por las cuales considera aceptable o inaceptable su aplicación al caso puesto en su conocimiento, desde el punto de vista del análisis de la similitud fáctica resuelta y la planteada para determinar su aplicabilidad en caso de analogía o en su caso, fundamentar y motivar las razones por las que considera que es necesario modificar tal entendimiento; puesto que, el debido proceso y el derecho a una resolución fundamentada y motivada constituye un derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano.

A ello se añade que el contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada, está dado por varias finalidades implícitas, entre ellas, el sometimiento a la Constitución Política del Estado y al bloque de constitucionalidad; y lograr el convencimiento de las partes que la resolución no es arbitraria; es decir, que observa el valor justicia, los principios de interdicción de la arbitrariedad, de razonabilidad y de congruencia; donde es arbitraria una decisión que no contiene motivación porque no da razones que la sustenten; cuando se basa en fundamentos y consideraciones meramente retóricas o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba, o en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso; cuando la motivación es insuficiente debido a que no proporciona razones de la omisión de pronunciamiento sobre los planteamientos de las partes.

Por otra parte, se observa también que, la autoridad demandada, al elegir desconocer los precedentes sentados y uniformados por el Tribunal Supremo de Justicia, no tuvo en cuenta que, tanto el órgano emisor del acto como la autoridad jerárquicamente superior que emiten el acto administrativo impugnado y posteriormente sustancian y resuelven los recursos de impugnación se constituyen en parte de una cadena jerárquica sometida al control judicial de sus actos, de manera que el conjunto de resoluciones dictadas por el Tribunal Supremo de Justicia, sobre casos análogos, constituye fuente indirecta de derecho cuya consulta y observancia resulta lógica y obligatoria a efecto del cumplimiento de la legalidad y legitimidad de los actos de la administración y de la Autoridad de Impugnación Tributaria, con la finalidad de una interpretación y aplicación uniforme de las normas jurídicas con respeto a la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo de Justicia que ejerce el control judicial de los actos de la administración con plena facultad y competencia no solo para interpretar la norma jurídica al caso concreto, sino para sentar y uniformar jurisprudencia, de manera que no existe justificativo válido para que se mantenga un criterio jurídico que fue analizado y revocado por la jurisdicción ordinaria no solo por las razones anotadas, sino también por razones de eficacia, economía y eficiencia no solo para los Órganos que conforman el poder público, sino para el administrado cuyo derecho a la igualdad ante la ley debe ser resguardado, lo contrario implica una actuación arbitraria.

En cuanto a la falta de notificación el tercero interesado en la presente causa; se aclara que la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, al no definir derechos de la accionante ni de la administración tributaria que no fue notificada con la acción de amparo constitucional como tercera interesada, no causa indefensión; puesto que, el análisis se refiere únicamente a los aspectos procesales analizados precedentemente a la luz del debido proceso y que son atribuibles a la Autoridad General de Impugnación Tributaria a quien corresponde emitir nueva resolución ajustada a derecho, que abrirá en su caso, la posibilidad de su impugnación tanto en sede administrativa como jurisdiccional.

En consecuencia, la Sala Constitucional, al denegar la tutela solicitada, no efectuó una correcta compulsa de los antecedentes procesales.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Cuarta Especializada; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado, y los arts. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: REVOCAR la Resolución 57/2021 de 31 de mayo, cursante de fs. 834 a 838, dictada por la Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; y en consecuencia, CONCEDER la tutela solicitada, disponiendo lo siguiente:

1º Se dejan sin efecto las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1550/2020 de 26 de octubre y AGIT-RJ 0445/2020 de 26 de febrero, así como la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0161/2020 de 16 de julio; y,

2º Se ordena a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, pronunciar nueva resolución, en el marco del análisis expuesto en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

René Yván Espada Navía

MAGISTRADO

Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

MAGISTRADO