CONSIDERANDO II
II.1. Fundamentos Jurídicos del fallo.
Considerando que, el recurso de casación ha desarrollado fundamentos de forma y de fondo; corresponde primero considerar los vicios denunciados en la forma y sólo en caso de que no sean evidentes, se ingresará a resolver el recurso de casación en el fondo.
II.1.1. Con relación a la falta de fundamentación y motivación es necesario considerar que la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0049/2020-S2 de 17 de marzo, ha determinado que:
“…la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el Juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En sentido contrario, cuando la resolución aun siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas”. (El resaltado corresponde al original).
Por lo que, para que exista una debida fundamentación y motivación, no es necesario que se realice una exposición ampulosa de citas legales o de consideraciones; sino que, debe permitir a las partes conocer el razonamiento de hecho y de derecho del juzgador que lo llevo a tomar una determinación.
Efectuando la revisión del auto de vista, se advierte que en el punto II.1, expuso el concepto de la prescripción citando el Auto Supremo N° 432 de 25 de julio de 2013, para luego señalar que conforme a los artículos 9 y 178 de la Constitución Política del Estado debe resguardarse la seguridad jurídica.
Asimismo, señaló que conforme a las Sentencias Constitucionales N° 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica al sujeto pasivo y que este debe ser considerado acorde a lo dispuesto en el artículo 323 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, por el cual la Administración Tributaria debe ejercer sus facultades dentro de un tiempo razonable, buscando la eficiencia en el trabajo de la entidad fiscal; posteriormente, el auto de vista sustentó que la irretroactividad de la ley está prevista en el artículo 123 de la Constitución Política del Estado.
Con todo lo expuesto, el Tribunal de Apelación concluyó que “…el hecho generador del IVA correspondiente a los periodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre de la gestión 2010, conforme a los precedentes antes expuestos, ocurrió antes de la entrada en vigencia de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, Ley 317 de 11 de diciembre de 2012 y Ley 812 de 30 de junio de 2016; por lo que, corresponde la aplicación del régimen de prescripción establecido en los artículo 59, 60, 61 y 62 de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 sin modificaciones.” (Textual)
Asimismo, el auto de vista en la foja 195 vta. señaló que: “…respecto al cómputo de la prescripción, debe considerarse la norma aplicable y que se encontraba vigente a momento del surgimiento del hecho generador…” (Textual); además, se sustenta en la irretroactividad de la norma y la seguridad jurídica, afirmando que debe aplicarse la norma vigente al momento que se generó la obligación tributaria, conforme al “tempus comici delicti”, citando para ello la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1169/2016-S3 y la Sentencia N° 518/2017-S3 de 26 de octubre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; en tal sentido, se advierte que el auto de vista explicó cuáles son los precedentes aplicados; y en caso que la Administración Tributaria considere que no son correctos, debe ser resuelto el fondo de la problemática, porque no constituye una afectación procesal que amerite la nulidad de obrados.
La descripción del contenido del auto de vista, permite corroborar las razones por las cuales consideró que no corresponde aplicar las modificaciones previstas en las Leyes N° 291, Nº 317 y Nº 812, justificado en la imposibilidad de aplicar retroactivamente la norma y que debe resguardarse la seguridad jurídica.
Conforme lo expuesto, no existe afectación alguna del derecho al debido proceso previsto en los artículos 115 parágrafo II y 117 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, 8 de la Convención Americana de sobre Derechos Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, porque el auto de vista se encuentra debidamente motivado y fundamentado y la parte recurrente conoce las razones por las que el Tribunal de Alzada ha confirmado la sentencia apelada, consiguientemente consta que, no vulneró derechos de la entidad tributaria.
II.1.2. Respecto a la interpretación errónea de la prescripción, cabe mencionar que, el instituto de la prescripción está contemplado en la Subsección V, de la Sección VI, de la Ley Nº 2492, precisamente dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, disponiendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no así en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Las Sentencias Constitucionales N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, expresaron que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos, este aspecto debe ser considerado conforme la capacidad recaudatoria prevista en el artículo 323 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, que prevé que las entidades tributarias deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución indefinida por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Es necesario referir que el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; en ese entendido, se advierte que el Código Tributario determina una prescripción extintiva por la cual el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, porque el derecho material del sujeto activo ya no puede ejecutarse por acaecimiento del tiempo previsto en la ley; por ello, está consignado en el Código Tributario, como una forma de extinción de la obligación tributaria y de la obligación de pago en aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye un instituto jurídico que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y el respeto del principio de capacidad económica del contribuyente.
La prescripción contenida en el Código Tributario ha sufrido las modificaciones efectuadas en las Leyes N° 291, Nº 317 y Nº 812; al respecto, es necesario considerar lo previsto en el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, que dispone: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Las negrillas fueron añadidas).
Asimismo, el artículo 150 del Código Tributario, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria, disponiendo que: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (Las negrillas fueron añadidas), encontrando que el legislador respecto de la aplicación de la retroactividad, determina como excepción el principio de “favorabilidad”, permitiendo la aplicación retroactiva de una norma sólo cuando favorezca al sujeto pasivo.
Evidentemente, la “irretroactividad” como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la “seguridad jurídica”, siendo uno de sus componentes la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma sustantiva vigente al momento de acaecido el hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regit actum”; por el que, la norma adjetiva aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento.
Por lo expuesto, las normas materiales (o sustantivas), dentro de las cuales se encuentra la prescripción, se aplican conforme a la norma vigente al momento del hecho generador o del que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de “irretroactividad de la Ley” instituido en los artículos 123 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley Nº 2492, aspecto reconocido por la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, del Tribunal Supremo de Justicia.
Conforme a lo expuesto, se advierte que lo expresado por el recurrente en cuanto a la aplicación retroactiva de la norma y el uso del principio “tempus comissi delicti”, carece de sustento, porque al hecho generador producido en la gestión 2010, no puede aplicarse normativa emitida el año 2012 (Leyes N° 291 y 317), porque esto vulneraría el principio de certeza y la seguridad jurídica, ampliando el cómputo de la prescripción con afectación al sujeto pasivo, lo que vulnera el principio de favorabilidad que se ha instituido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492; por lo que, contradictoriamente a lo aseverado en la casación, considerar las leyes emitidas con posterioridad a la gestión 2010 que cambia el plazo de la prescripción, afectaría el principio de certeza, la seguridad jurídica y la paz social.
Respecto a la Sentencias Constitucionales N° 757/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R, se advierte que las mismas no efectúan un análisis similar a la problemática planteada en el caso; además, no analizan la aplicación temporal de la norma sustantiva, sino la adjetiva; por lo que, no son aplicables al caso en análisis.
Consecuentemente, no pueden aplicarse las modificaciones al artículo 59 del Código Tributario generadas por la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, que fue modificada a su vez por la Ley Nº 317 de 11 de diciembre de 2012, a un hecho generador que se produjo el año 2010; por ello, lo alegado por la Administración Tributaria no tiene sustento legal alguno y carece de aplicación en materia tributaria, donde expresamente está prohibida la aplicación retroactiva de la ley, que sólo tiene como excepción en los casos que sea en beneficio del sujeto pasivo o se genere plazos de prescripción más breve, como señala el artículo 150 de la Ley Nº 2492, lo que en el caso no acontece, porque el ente fiscal pretende que se aplique la modificación de la prescripción de 4 a 8 años dispuesta en las normas mencionadas precedentemente, vulnerando las prohibiciones de retroactividad normativa.
II.1.3. De acuerdo con el artículo 32 del Decreto Supremo N° 27310, el procedimiento de verificación se inicia con la notificación de la orden de verificación, por su parte el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de la orden de fiscalización, conforme prevé el parágrafo I del artículo 104 de la Ley Nº 2492.
Por su parte, el artículo 62 de la Ley Nº 2492, parágrafo I, prevé que entre las causales que suspenden la prescripción se encuentra: "La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses”. ; es decir, que la notificación con la orden de verificación, al ser el acto que da inicio a la fiscalización, constituye en una causal de suspensión de la prescripción para determinar la tributaria.
En el caso, es necesario determinar que conforme al artículo 60 parágrafo I de la Ley N° 2492, el término de la prescripción inicia desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel que se produjo el vencimiento del periodo respectivo; aplicando lo señalado, debe considerarse que en el caso se analiza la prescripción de los periodos fiscales febrero, marzo , abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de la gestión 2010 del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuyo vencimiento acaeció el mismo año; es así que, el cómputo de la prescripción inició el 1 de enero de 2011 y culminó el 31 de diciembre de 2014.
Conforme a lo expuesto, debe considerarse que las notificaciones con las Ordenes de Verificación Externa Nº 3914OVE00043 y Nº 3914OVE00046 fueron realizadas el 18 de marzo de 2015, advirtiéndose que para esa fecha, las facultades de la Administración Tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos ya se encontraban prescritas; por lo que, el efecto suspensivo previsto en el artículo 62 párrafo I de la Ley Nº 2492, no genera efecto alguno, porque la prescripción ya se había generado; advirtiendo que, es correcta la decisión asumida por el Tribunal de Alzada en el auto de vista al determinar la prescripción de los periodos fiscales de la gestión 2010, para el caso.
En mérito de lo expuesto, encontrándose infundados los motivos traídos en casación por la entidad tributaria, respecto de la prescripción, corresponde resolver conforme al artículo 220 parágrafo II del Código Procesal Civil, con la permisión contenida en los artículos 214 y 297 de la Ley N° 1340.