PRIMERO.- Es doctrina consolidada de la Sala II del Tribunal Supremo, entre otras muchas la sentencia de 3 de junio de 2014, que las cuestiones planteadas como previas no pueden dejarse para su decisión en la sentencia si se estima que para su resolución no es necesario o conveniente la previa práctica de la prueba en el plenario al ser suﬁcientes para tomar la decisión las diligencias obrantes en las actuaciones. En este caso el Tribunal consideró que concurrían de forma diáfana los presupuestos fácticos y jurídicos necesarios para la resolución de todas las cuestiones previas planteadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 666 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, no existiendo razón alguna que permitiera diferir el pronunciamiento, por lo que debía adoptarse en el mismo acto la decisión correspondiente a cada una de las cuestiones enunciadas.
En el turno de intervenciones previsto en el artículo 786.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se formularon
las siguientes cuestiones previas:
A.- Por la defensa del Sr. Mateo se articuló como cuestión previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.1ª de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la falta de jurisdicción del Tribunal.
La cuestión fue desestimada por la Sala por considerarse jurisdiccionalmente competente para conocer de los hechos objeto de enjuiciamiento,asentados en indicios que apuntaban a la posible residencia en España del acusado durante al menos 184 días de cada uno de los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y en las consecuencias penales que pudieran derivarse por la supuesta defraudación a la Hacienda Pública por IRPF, patrimonio e impuesto de sociedades en dichos ejercicios al existir serios indicios de que podría haber simulado su residencia en Suiza para no tributar en España.
No estamos ante un conﬂicto entre las administraciones tributarias de dos estados, por lo que no se trata aquí de determinar si la Agencia Tributaria española debió proceder conforme a la normativa internacional destinada a evitar la doble imposición, plasmada en este caso en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, sino que el objeto de este procedimiento debe centrarse en comprobar si Seraﬁn dejó de ser residente ﬁscal en España pese a que estaba decidido a continuar establecido normalmente en territorio español, al menos durante 184 días de cada uno de los años citados, haciéndolo así durante ese periodo de tiempo, manteniendo la dirección efectiva de sus sociedades y el núcleo principal de sus intereses económicos en España. En tal caso estaríamos ante infracciones cometidas mediante la defraudación tributaria indicada, realizada con la ﬁnalidad de eludir el cumplimiento de sus obligaciones ﬁscales en España, infracciones que, en atención a su gravedad, superarían la caliﬁcación de infracción administrativa debiendo ser consideradas delictivas y, en consecuencia, sometidas a los principios y reglas del derecho penal y sujetas al derecho procesal penal en lo que atañe al procedimiento necesario para su persecución.
La cuestión se fundamentó por dicha parte en la acreditación documental de la residencia efectiva y habitual en Suiza de su patrocinado, circunstancia de la que era conocedora la AEAT antes de que presentara la denuncia origen de la presentecausa. Por otra parte, consta certiﬁcada por las autoridades ﬁscales de la Confederación Suiza la residencia ﬁscal y el pago de tributos en dicho país por el acusado, residencia ﬁscal real y admitida por la AEAT, siendo de aplicación analógica el principio de no indagación. El hecho patente de que el Sr. Seraﬁn tiene, y tenía en las fechas de autos, residencia ﬁscal en dicho país le permitió instar la apertura del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del expresado Convenio para evitar la doble imposición, habiendo comunicado su apertura la Confederación Helvética, estado en el que se mantiene abierto en la actualidad pese a que le consta la existencia de este proceso. Ello no obstante, a ﬁn de no dar cumplimiento a las exigencias del CDI, la AEAT inició actuaciones sin cobertura procedimental con la ﬁnalidad de criminalizar el supuesto y crear una cuestión prejudicial penal, lo que constituye la expresión y concreción de un fraude de ley dirigido a provocar la elusión de lo dispuesto en el CDI.
La cuestión planteada se desestimó con fundamento en los siguientes razonamientos:
1.- La aportación de varios certiﬁcados de residencia ﬁscal en Suiza carece en la presente causa del alcance que se pretende. Es indiscutible que tales documentos tienen un relevante valor probatorio cuando se trata de demostrar la residencia ﬁscal en otro país, pero ello no implica que, por sí solos, basten para acreditar su contenido si tras la práctica de la prueba se llegase a la conclusión de que tal certiﬁcado no es reﬂejo de la auténtica realidad material, pudiendo tratarse de laexteriorización y conﬁrmación documental del ardid urdido por el acusado para eludir el pago de impuestos: simular una residencia en Suiza que no era efectiva o tan persistente o que no excluía su residencia también en España.
El certiﬁcado hará fe de su contenido salvo prueba en contrario de igual consistencia y ﬁabilidad que lo desvirtúe y haga patente el error cometido, pues la Ley no concede ninguna preferencia a la prueba documental sobre cualquier otra, quedando todas igualmente sometidas a la apreciación del Tribunal, conforme dispone el art. 741 Ley de Enjuiciamiento Criminal. Debe quedar claro, en cualquier caso, que lo que se pretende mediante este procedimiento no es determinar si tales certiﬁcados se corresponden con la realidad, sino, solo, si el acusado cambió su residencia española pese a que continuó viviendo en España más de 183 días en cada uno de esos años, desde donde llevaba la dirección efectiva de sus sociedades. No se va a proceder, por tanto, a una reevaluación del procedimiento llevado a cabo en Suiza, ni se va a efectuar ningún tipo de control o supervisión al respecto, por lo que no se verá afectado el principio alegado de no indagación.
2.- Es un hecho pacíﬁco que Seraﬁn instó ante las autoridades suizas la apertura del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, cuando tuvo conocimiento del dictado del auto de apertura de juicio oral en la presente causa, siendo igualmente indiscutido que se incoó dicho procedimiento y que sigue abierto por parte de dichas autoridades en la actualidad. La defensa del acusado considera que debería haberse procedido conforme a lo establecido en el Convenio y, en concreto, en el procedimiento amistoso previsto en el mismo.
Los Convenios para evitar la doble imposición son textos normativos que tienen naturaleza de tratados internacionales y cuya función principal es la colaboración para la eliminación de los conﬂictos positivos de tributación originados por el ejercicio de la soberanía tributaria por los distintos Estados, al poder imponer cada uno su propia potestad tributaria en todas aquellas circunstancias que impliquen una relación o nexo económico con su propio sistema. Como tratados internacionales, son normas acordadas entre Estados soberanos y que tienen como objeto una autolimitación de su soberanía. A los efectos de su interpretación y aplicación, resulta de especial relevancia el hecho de estar en presencia de un acuerdo de voluntades entre los Estados contratantes, pues la labor deberá ceñirse a determinar precisamente la voluntad que han tenido los Estados a través de los términos utilizados para expresarla.
En el Convenio citado se prevé la posibilidad de utilizar el procedimiento amistoso, que constituye un mecanismo de solución de conﬂictos entre las dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Constituyen, por tanto, un mecanismo suplementario para intentar solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones del Convenio. Es un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el propio Convenio y siempre que no seinadmita la solicitud por la autoridad competente.
El artículo 25 del Convenio de autos dispone: 1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notiﬁcación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2. Esta Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible para resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la Autoridad competente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar la imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, pero en ningún caso una vez transcurridos siete años desde la fecha de la primera notiﬁcación mencionada en el apartado 1. 3. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver mediante acuerdo amistoso las diﬁcultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del presente Convenio.
También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el mismo.
Basta el elemento gramatical o literal, aquel que permite establecer el sentido y alcance de la norma haciendo uso del tenor de sus propias palabras, para interpretar con seguridad cuál fue la intención del legislador, claramente alejada de la voluntad de imponer en estos casos la utilización de un determinado procedimiento, optando, por el contrario, por la de proporcionar uno idóneo para tal ﬁnalidad siempre que la solicitud sea considerada fundada y exista una voluntad concorde de ambos estados. Ello encaja con el hecho de que no exista la obligación de resolver, ni siquiera se ﬁje un plazo temporal concreto para ello, solo se invita a las partes para que tengan la voluntad de alcanzar un acuerdo.
Se trata por tanto de un procedimiento meramente facultativo para el contribuyente, que puede instar su apertura o no según le convenga, e igualmente potestativo para los estados concernidos, que pueden denegar al contribuyente la capacidad de iniciar el procedimiento amistoso cuando consideren abusivas las operaciones con las que está relacionada la instancia del procedimiento, proscribiéndose su inicio cuando lo que lo origina está ligado con el "uso indebido de las disposiciones del convenio".
Esta misma interpretación resulta de lo dispuesto en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, vigente hasta el 10 de junio de 2021, por el que se aprobó el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, cuyo artículo 8.2. establece que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos: d) Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar unatributación en alguno de los Estados afectados, añadiendo el artículo 11. 2. que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos: c) Cuando no proceda iniciarun procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio. A este precepto se remite el artículo

18. 2. del mismo texto legal al establecer que la autoridad competenteespañola podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. En el mismo sentido, el Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, (en vigor desde el 10 de junio de 2021), por el que se modiﬁca el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias, señala en su artículo 11.2.c) que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso cuando se trate de una cuestión de derecho interno.
Este ha sido precisamente el motivo en el que se ha basado la Administración Tributaria española para rechazar la posibilidad de iniciación del procedimiento amistoso, tratándose de una razón que ha sido admitida por la Sala II del Tribunal Supremo (así STS de 25 de junio de 2004 (Rec. núm. 3105/1999) que considera jurídicamente innecesario iniciar el procedimiento amistoso cuando se trata de una cuestión de Derecho interno.
En el caso analizado, se consideró que no se trataba de un mero conﬂicto entre dos Administraciones tributarias, sino de una cuestión ajena al Convenio: la supuesta comisión de varios delitos contra la Hacienda Pública competencia de losTribunales españoles. Por ello, el expediente se remitió directamente a la Fiscalía, que presento la querella que está en el origen de la presente causa, de forma que cuando se recibió la comunicación de las autoridades suizas la fase de instrucción había ﬁnalizado y se había dictado el auto de apertura de juicio oral.
3.- No se aprecia fraude de ley en la actuación de la AEAT, criminalizando el supuesto para eludir lo dispuesto en el citado Convenio. La actuación de la Administración Tributaria ha estado presidida por su convicción de que el acusado ha venido simulando su residencia en el extranjero con la exclusiva ﬁnalidad de sortear el cumplimiento de sus obligaciones ﬁscales en España, ﬁjando su residencia, a partir de diciembre de 2015, en Suiza, existiendo indicios de que durante los años 2015 a 2019 el Sr. Seraﬁn vivió de forma efectiva y habitual en Madrid, desarrollando la mayor parte de su actividad profesional en España. Estos hechos, por las circunstancias que concurrieron en esos años en relación con las sociedades del acusado, podrían constituir infracciones que, en atención a su gravedad, superaran la caliﬁcación de infracción administrativa, pasando a ser delictivas, por lo que correspondería a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, siendo el proceso penal el indicado para su persecución por el predominio sancionador de la jurisdicción penal sobre la gubernativa, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , evitando así la duplicidad de investigación y el riesgo de doble sanción.
El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de ciento veinte mil euros, pero la sola denuncia de unos hechos como los de autos no conllevanecesariamente la incoación y tramitación de un procedimiento penal. No basta con que el hecho revista caracteres o apariencia de delito. La imputación, dados los principios que rigen el enjuiciamiento criminal en España, debe estar asentada en indicios contrastables, sin que sea suﬁciente la alegación de meras hipótesis o conjeturas por más que puedan resultar verosímiles o factibles. La investigación judicial por un supuesto delito contra la Hacienda Pública solo puede iniciarse en relación con unos hechos de probable relevancia penal que estén basados en algunos datos reales o personales que permitan considerar la presencia de una conducta dolosa, sin que quepa fundamentar la imputación en simples sospechas o conjeturas. Ello exige del Juez de Instrucción la realización de un juicio previo sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y la base indiciaria en la que se asienta, para lo que precisa poder disponer en ese primer momento de la información indispensable para tomar la decisión, información que solo podía suministrar en este caso la AEAT, razón por la que desarrolló una previa labor de investigación necesaria para recabar información suﬁciente que justiﬁcara la remisión al ámbito penal por la existencia de un posible delito ﬁscal, proporcionando así los indicios indispensables para que pudiera ser tomada en consideración la solicitud de iniciación del proceso penal.
El artículo 180 de la Ley General Tributaria expresamente ordena que: "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo ...". Consideramos que ante una sospecha de infracción que por su gravedad pudiera ser constitutiva de delito, los Inspectores de Hacienda deben abstenerse de actuarsin recoger y solicitar previamente la información básica que permita aclararla, no siendo precisa la previa incoación de un determinado procedimiento administrativo para la realización de tal investigación preliminar que permita, de concurrir los necesarios indicios, remitir directamente lo actuado al Ministerio Fiscal por considerar la posible existencia de un delito, quedando así interrumpida la actuación propia de la Administración, y asumida la competencia por los Tribunales penales.
4.- Alega la defensa del Sr. Seraﬁn la existencia de una cuestión prejudicial administrativa que obliga a la suspensión del presente procedimiento penal hasta la resolución del procedimiento amistoso incoado. No compartimos tal consideración. La investigación y posterior enjuiciamiento por un supuesto delito contra la Hacienda Pública no puede ser suspendido por la solicitud de iniciación de un procedimiento amistoso. La única jurisdicción competente para conocer de los hechos de autos es la penal, sin que dicho procedimiento amistoso pueda ser determinante ni tener incidencia alguna en la decisión que se tome sobre la culpabilidad o la inocencia del acusado. Por el contrario, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 LOPJ, este proceso sí tiene carácter prejudicial sobre cualquier procedimiento administrativo basado en los mismos hechos.
En el caso analizado, el procedimiento amistoso se inició por uno de los Estados ﬁrmantes del expresado Convenio cuando ya había ﬁnalizado la fase de instrucción en el procedimiento penal seguido en el otro Estadoconcernido y, por tanto, cuando la investigación había puesto de maniﬁesto sólidos indicios de la comisión de varios delitos contra la Hacienda Pública supuestamente cometidos por el Sr. Seraﬁn aparentando tener unlugar de residencia distinto del efectivo, logrando hacerse con certiﬁcaciones en tal sentido, para conseguir así eludir sus obligaciones tributarias. La obtención de certiﬁcados de residencia ﬁscal en Suiza formaría parte de dicha estrategia de planiﬁcación ﬁscal tendente a eludir la tributación en España, por lo que la certiﬁcación formaría parte del ardid defraudatorio, no correspondiéndose con una realidad material, no pudiendo servir para tener por improbada la residencia en España. Tal supuesta deslocalización simulada para eludir la tributación en España puede constituir, en principio, una modalidad defraudatoria capaz de rellenar las exigencias del tipo del art. 305 del Código Penal.
B.- La defensa de CORPORACION JMAC BV S.à.r.l. (en adelante BV), plantea su cuestión como declinatoria de jurisdicción, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, si bien lo que realmente expone es el mismo problema de supuesta falta de jurisdicción invocado por la defensa del Sr. Mateo .
Recuerda esta parte que las autoridades españolas tuvieron pleno conocimiento del proceso de constitución de la sociedad en el año 1998 en Holanda, así como su posterior traslado a Luxemburgo en 2002, conociendo igualmente que tenía su residencia en este último país, donde había tributado en los ejercicios 2005 a 2009. Pese a ello, la Agencia Tributaria denunció los hechos que han originado la presente causa sobre la premisa de que la BV tenía la condición deresidente en España en los años 2005 a 2008, por lo que, con base en una supuesta elusión tributaria del impuesto de sociedades correspondiente a dichos ejercicios, el Ministerio Fiscal la considera responsable civil subsidiaria de las cantidades supuestamente defraudadas y la Abogacía del Estado pretende que responda directa ysolidariamente de las multas que solicita contra el acusado. Añade que Luxemburgo ha solicitado formalmente a España iniciar el denominado procedimiento amistoso, previsto en el artículo 26 de su Convenio para evitar la doble imposición de 3 de junio de 1986, lo que ha sido ignorado por España, incumpliendo así sus obligaciones internacionales. Y concluye aﬁrmando que la comunicación del inicio del procedimiento amistoso por una de las partes excluye poder resolver la cuestión en el ámbito jurisdiccional en el que nos encontramos, existiendo por dicha razón una falta de jurisdicción de los Tribunales españoles.
La cuestión no prosperó por los mismos argumentos expuestos en relación con la planteada por la defensa del Sr. Mateo . Solo recordar que la presente causa tiene su fundamento, en relación con la BV, en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades según el cual, de conﬁrmarse los indicios que apuntan a que su sede de dirección efectiva se encontraba en territorio español, debería haberse liquidado el impuesto, en dichos ejercicios ﬁscales, en España. En tal caso, en consideración a la cantidad supuestamente defraudada, no estaríamos ante una infracción administrativa, sino penal, que no se puede ventilar mediante un procedimiento amistoso.
El artículo 26 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión ﬁscal, regula el procedimiento amistoso en los mismos términos que el Convenio analizado en relación con la cuestión planteada por la defensa del Sr. Mateo . Al igual que en aquel, su incoación es potestativa del contribuyentedisconforme con las medidas adoptadas por alguno de los estados contratantes. Entendemos que la discrepancia versa sobre medidas administrativas, sin que quepa discusión sobre si procede o no la incoación de un procedimiento penal por cualquiera de los estados, que solo están facultados para hacer lo posible para resolver mediante dicho procedimiento conﬂictos que puedan surgir entre ambas administraciones tributarias, no para poner ﬁn, o suspender sine die, un proceso penal.

Se alega también que las autoridades ﬁscales españolas han hecho uso y abuso del expresado Convenio para recabar información ﬁscal de las autoridades luxemburguesas, mediante requerimiento de información efectuado con fecha 12 de enero de 2010, teniendo entrada la contestación el 26 de mayo de 2011. Sin embargo tal requerimiento de información está previsto con carácter previo a la ﬁjación de la posición española, efectuada por la Agencia Tributaria en el "Análisis del Convenio de doble imposición ESPAÑA- LUXEMBURGO", obrante en el informe de la AEAT de fecha 9 de junio de 2011, que concluye aﬁrmando que la BV "debe ser considerada en base al contenido del artículo 4 del citado convenio, residente en aquel estado en que se encuentre su dirección efectiva y las rentas generadas en la transmisión de las acciones de ARCELOR MITTAL STEEL en 2008, al tratarse de una ganancia de capital, solo pueden someterse en el Estado contratante en que resida el transmitente...En base al conjunto de circunstancias descritas en los apartados anteriores, se podría considerar que CORPORACIÓN JMAC B.V. tiene la sede de dirección efectiva en España y en virtud del apartado 1.c. del artículo 8 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, podría ser considerada como residente en territorio español y en virtud del artículo 7 de la citada norma será considerada comosujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades".
La posición española consta, por tanto, claramente explicada, siendo razonable que, de considerar que el cambio de residencia ﬁscal tenía una patente ﬁnalidad defraudatoria, no se incoara el procedimiento tributario, remitiéndose el tanto de culpa al Ministerio Fiscal al ser notorio que la cuota defraudada cada uno de dichos ejercicios superaría sobradamente la cantidad máxima ﬁjada por el artículo 305 del Código Penal. C.- La defensa de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. abunda en las cuestiones planteadas por las anteriores defensas e introduce una nueva al solicitar que se declare la nulidad de pleno derecho de toda la actuación administrativa previa a la formulación de la denuncia y la consiguiente contaminación de toda la prueba derivada.
Considera acreditado que la Unidad de Inspección nº 38 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid realizó actuaciones inspectoras sobre la persona de Seraﬁn y a varias entidades participadas directa o indirectamente por el mismo, desde el 30 de septiembre de 2009 hasta el 9 de junio de 2011, con la ﬁnalidad de obtener y analizar información en base a los requerimientos realizados a terceros con el ﬁn de determinar: la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn y las rentas imputables al mismo en los ejercicios no prescritos; el objeto de constituir una sociedad no residente denominada CORPORACIÓN JMAC BV; la localización del hechoimponible en la variación patrimonial que se produce en la venta de acciones de ARCELOR MITTAL STEEL en 2008, que ﬁguran nombre de CORPORACION JMAC BV, así como de todas las rentas derivadasde la cartera que posee dicha sociedad durante los años 2005, 2006, 2007 y 2008 y la identiﬁcación de sociedades españolas controladas por el acusado así como la determinación de los riesgos ﬁscales de las mismas. De esta forma se habría sustituido el procedimiento inspector por requerimientos de información, consecuencia de los cuales fueron los informes de fecha 8 de julio de 2011 en los que se basó la querella origen del presente procedimiento.
La defensa de esta sociedad sostiene que la expresada actividad administrativa previa a la presentación de la querella es nula de pleno derecho, pues la actuación de la Administración es una actividad reglada y sujeta a las reglas ﬁjadas en los procedimientos legalmente establecidos para ello. En el caso examinado, la actuación administrativa desplegada que concluye en el informe denuncia, habría prescindido del debido procedimiento de Inspección, único en el que caben tales actuaciones de inspección e investigación. Así, el artículo 83.1 y 3 de la LGT dispone que la aplicación de los tributos, que comprende todas las actividades administrativas a la gestión, inspección y recaudación, se desarrollará a través de los correspondientes procedimientos administrativos y los demás previstos en este título. Dicho precepto en relación con lo dispuesto en los artículos 141 y 180 de la LGT permite concluir que las actuaciones inspectoras realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid son nulas de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992.
La cuestión fue igualmente desestimada. Estamos ante requerimientos de información del artículo 93 de la LGT . Se trata de una facultad que el legislador atribuye a la Administración tributaria, que tiene por ﬁnalidad obtener información o datos con trascendencia tributaria para utilizarse posteriormente, en su caso, en un procedimiento tributario. Entendemos que dependiendo del cariz de la información obtenida podrá dar lugar a unprocedimiento administrativo o, como en este caso, penal. Debiendo recordarse a este respecto, como señala la STS de 5 de diciembre de 2.002, que el expediente de la Agencia Tributaria no tiene otro carácter que el correspondiente a una denuncia.
La cuestión que se plantea aquí fue abordada por la STS 290/18, de 14 de junio, respondiendo a las alegaciones que consideraban nula la actuación de un determinado equipo inspector de la AEAT. Dichos funcionarios habrían estado investigando sin sujeción a procedimiento tributario alguno, sin carga en plan, sin comunicar al obligado tributario, ni encomienda alguna, durante dos largos años, lo que sirvió de base para elaborar el informe con el que se inició el procedimiento penal. La sentencia citada considera lícita tal investigación señalando que ante una sospecha de infracción tributaria los Inspectores de Hacienda, previamente a realizar cualquier actuación, deben solicitar y recoger la información básica necesaria para aclarar la sospecha, precisando que "el principio de eﬁciencia lleva a realizar un acopio inicial de información para conﬁrmar o descartar la posibilidad de fraude, acopio que deberá profundizarse o ampliarse según los nuevos datos que vayanapareciendo, antes de iniciar un procedimiento de comprobación o investigación que tenga posibilidades de éxito, o de derivar la información al ámbito judicial si el hecho reviste caracteres de delito". Es más, considera necesario "recabarinformación suﬁciente que justiﬁque y motive la remisión al ámbito penal por la existencia de un posible delito ﬁscal, ante la gravedad de las consecuencias que tal decisión puede implicar".
Añade, "en otro orden de cosas, debe aﬁrmarse que la ONIF, perteneciente a la AEAT, dentro del Plan Nacional de Captación de Información en el que se planiﬁcan las actuaciones de control preventivo y de control en sentido estricto en elmarco estratégico que conforman el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, opera con cuatro de sectores de riesgo..." y "las informaciones que aportaron los peritos sobre sus planes de investigación en la zona y su control por la ONIF se ajustana una realidad social conocida y cierta. Y ya dentro de ese contexto, y en el ámbito estrictamente jurídico, es razonable y tiene apoyo normativo que, previamente a incoar un expediente formal tributario contra un ciudadano que oculta aHacienda las operaciones susceptibles de imposición ﬁscal, se realice una investigación para aportar datos concretos que den pie al expediente y que se realice sin aportar pistas ni datos al obligado que actúa de espaldas al Fisco"..."sin que enla práctica de esa primera fase de investigación ﬁscal, previa a la formalización de expedientes tributarios y antes de la incoación de un proceso penal, se observen ilegalidades que pudieran vulnerar garantías constitucionales o de otra índole".Señala ﬁnalmente que "no es fácil determinar cuál es el momento concreto en el que la investigación realizada en esa fase previa a la incoación de un procedimiento formal con la intervención del obligado tributario está ya madura y debe cesarpor tanto la fase de investigación soterrada para entrar ya en la fase procedimental sancionadora ﬁscal o penal".
El caso de autos, similar al analizado en dicha resolución, partió de los expresados requerimientos de información, previos a la incoación de procedimiento tributario, que desembocaron enun informe que consideraba la existencia de indicios de delito ﬁscal, por lo que se procedió de la forma legalmente prevista, dando el tanto de culpa al Ministerio Fiscal que presentó la querella que está en el origen de este proceso. D.- La defensa de International Restauration Cars Limited (en adelante IRC) alegó como cuestión previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.3ª de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la prescripción de los delitos por los que ha sido acusada su patrocinada.
La cuestión fue acogida por la Sala. Del examen de las actuaciones resulta que ni en el escrito de querella de fecha 7 de julio de 2011, con el que se incoan las diligencias previas, ni en ninguna de las posteriores resoluciones dictadas durante la instrucción, y entre ellas los autos de fechas 7 de julio y 25 de septiembre de 2014, desestimatorios de la petición de sobreseimiento, así como el auto de la Audiencia Provincial de 4 de junio de 2015, que rechazó el recurso de apelación interpuesto contra la última resolución, se hace referencia alguna a IRC. La única mención durante dicha fase a esta sociedad se encuentra en el informe de la AEAT de 4 de marzo de 2013 (folio 907 y ss), en el que por propia iniciativa y pese a que IRC no era objeto de la investigación, se informa al Juzgado sobre la dirección efectiva de IRC y cuantiﬁcación de deudas, a lo que responde el Juzgado mediante providencia de fecha 5 de marzo de 2013, que se limita a dar traslado del informe a las partes personadas para que maniﬁesten lo que tengan por conveniente. Es claro que esta resolución no es apta para interrumpir la prescripción. En relación con las condiciones que debiera reunir para ello, la Sala II del TribunalSupremo ha mantenido tradicionalmente, así en sentencias de 10 de julio de 1993 , 758/1997, de 30 de mayo , y 644/1997, de 9 de mayo , una doctrina favorecedora de la posición del reo, según la cual sólo puede ser interrumpido el plazo prescriptivo, conforme al art. 132-2 del Código Penal, por actos procesales dotados de auténtico contenido material o sustancial, entendiendo por tales los que implican efectiva prosecución del procedimiento, careciendo de virtualidad interruptora las diligencias banales, inocuas o de mero trámite que no afecten al curso del procedimiento, advirtiendo que las resoluciones sin contenido sustancial o aquellas decisiones judiciales que no constituyan efectiva prosecución del procedimiento contra los culpables no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de la prescripción, ni producen efecto interruptor alguno.
La reforma operada en el Código Penal por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, señaló como principio general para computar el dies ad quem, que la prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable del delito, comenzando a correr de nuevo desde que se paralice el procedimiento o termine sin condena (art. 132.2). Precisando que se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito (art. 132.2.1ª).
Resulta, por tanto, indiscutible que para que una resolución judicial sea apta para producir tal efecto ha de ser motivada, o lo que es lo mismo ha de atribuir a la persona indiciariamente responsable su presunta participación en un hecho delictivoque se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento. Es evidente que la providencia citada carece de motivación, por lo que no reúne tales requisitos, tratándose de una resolución inocua a estos efectos, carente de virtualidad interruptora de la prescripción. Y lo mismo sucede con todas y cada una de las demás resoluciones dictadas durante la fase de instrucción, en las que ni siquiera se alude a IRC.
Únicamente tras su ﬁnalización, en el auto de fecha 27 de septiembre de 2015, por el que se acordaba la continuación de la tramitación de las diligencias previas por los cauces del procedimiento abreviado, se dirige por primera vez el procedimiento contra IRC, exponiéndose los hechos supuestamente cometidos que pudieran ser constitutivos de delito, constituyendo, este sí, un acto de interposición o intermediación judicial que hubiera sido efectivo para interrumpir la prescripción de no haber transcurrido cuando se dictó el plazo de cinco años legalmente previsto para la prescripción de todos los delitos que aquí se imputaban. Efectivamente, el plazo de 5 años comenzó a correr al día siguiente a la consumación de cada uno de los delitos ﬁscales (años 2005 a 2009), por lo que el dies a quo es el siguiente al último día hábil para la presentación, en período voluntario, de la declaración y liquidación del correspondiente impuesto de sociedades, esto es, el consecutivo a los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del periodo impositivo (31 de diciembre de cada año), por lo que debe ﬁjarse en el día 26 de junio de cada uno de dichos años, lo quesupone que a la fecha del dictado del auto de 27 de septiembre de 2015, ya había trascurrido sobradamente el plazo prescriptivo en todos los casos, por lo que deben considerarse prescritos los cinco delitos contra la Hacienda Pública, relativosal impuesto sobre sociedades de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LTD correspondiente a los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009.
El artículo 130.1.6º del Código Penal establece que la responsabilidad criminal se extingue por la prescripción del delito, por lo que procede, acogiendo la cuestión previa alegada por la defensa de INTERNATIONAL RESTAURATION CARS LIMITED, la absolución de Seraﬁn respecto de dichos delitos por los que había sido acusado.
E.- La defensa de GUANABA S.L. propuso como cuestión previa la falta de legitimación activa del Ministerio Fiscal, alegación que desarrolló en la última sesión del juicio por vía de informe. Se basa para ello en el hecho indiscutido de que la Abogada del Estado, pese a estar personada y actuar en representación de la AEAT, no hizo mención alguna a GUANABA S.L. en su escrito de acusación ni, por tanto, ejercitó la acción civil en concepto de perjudicada contra dicha sociedad, por lo que debe entenderse que renunció a la misma. En consecuencia, habiendo renunciado la perjudicada, el Ministerio Fiscal carecería de legitimación para ejercitar la acción civil acumulada al delito sufrido por aquella.
La cuestión se desestimó con fundamento en el artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que dispone: "La acción civil ha de entablarse juntamente con la penal por el Ministerio Fiscal, haya o no en el proceso acusadorparticular; pero si el ofendido renunciare expresamente su derecho de restitución, reparación o indemnización, el Ministerio Fiscal se limitará a pedir el castigo de los culpables". En consecuencia, si no se produce tal renuncia, el Ministerio Fiscal debe proceder conforme dispone el artículo 3 de su Estatuto, que señala que corresponde a éste, entre otras funciones, velar por la protección procesal de las víctimas promoviendo los mecanismos previstos para que reciban la ayuda y asistencia efectivas, así como ejercitar las acciones penales y civiles dimanantes de delitos u oponerse a las ejercitadas por otros, cuando proceda. En el ejercicio de tales funciones y conforme a lo preceptuado en el artículo antes transcrito, incumbe al Ministerio Fiscal tanto el ejercicio de la acción penal como el de la acción civil, salvo que el perjudicado renuncie expresamente a su derecho de restitución, reparación o indemnización.
Los artículos 105 y 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal otorgan legitimación subrogada al Ministerio Fiscal para ejercitar la acción civil y solo la renuncia expresa le permite desistir de su ejercicio. La renuncia no se presume y el hecho de no haber reclamado el perjudicado no es causa que permita deducir una renuncia, que ha de ser expresa y terminante. Así resulta de la doctrina sentada al respecto por la Sala II del Tribunal Supremo (por ejemplo STS 812/2017, de 11 de diciembre) que señala que "solo la renuncia expresa permite al Fiscal desistir de la acción civil. La renuncia no se presume ( artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal). No haberse constituido en parte, no reclamar o no estar localizada noson causas que permitan deducir una renuncia que ha de ser expresa y terminante." En el mismo sentido la sentencia de la misma Sala 252/2017, de 6 de abril, recuerda que "(...) el artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminalobliga al Ministerio Fiscal a entablar, juntamente con la penal, la acción civil y ello con independencia de que "haya o no en el proceso acusador particular". La única excepción prevista es la de que el "ofendidorenunciare expresamente su derecho". Es evidente que el mayor o menor acierto de ese ofendido actuando en el proceso, no supone renuncia expresa a ser indemnizado en ninguna medida. Ni en la cuantía ni en las personas que debanindemnizarle."
SEGUNDO.- De la prueba practicada resulta que la contratación de los servicios del bufete Cuatrecasas estuvo directamente relacionada con las fuertes plusvalías obtenidas por CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. como consecuencia de la transmisión del Grupo Industrial a ACERALIA, así como con la lógica previsión de futura obtención de elevados dividendos y otros ingresos. Es igualmente evidente que el acusado, siguiendo las recomendaciones de dicho despacho de abogados, constituyó en Holanda, el 22 de diciembre de 1998, CORPORACIÓN JMAC BV, a partir de entonces poseedora de los títulos de ACERALIA, consiguiendo así que tanto los dividendos que se recibiesen de esta sociedad, como las ganancias que se obtuvieran por la transmisión de sus acciones, estuvieran exentas de tributación por aplicación del régimen ﬁscal de las BV. Es lógico inferir que ésta fue la razón de la deslocalización de la cartera de acciones de ACERALIA. Y la misma razón motivó su posterior traslado a Luxemburgo el 31 de enero de 2002, pues la creación de la entidad ARCELOR y la participación de la BV en la misma, inferior al 5%, implicaba que en Holanda sus dividendos dejarían de estar exentos de tributación.
El siguiente cambio de residencia, esta vez del propio Seraﬁn , coincide con el nuevo proceso de reestructuración del sector del acero europeo que desembocó en el canje de acciones de ARCELOR por títulos de MITTAL STEEL, transmisión que se llevaría a efecto ﬁnalmente en 2008.
Consideramos que la constitución de CORPORACIÓN JMAC BV no es más que el legítimo ejercicio de la libertad de establecimiento, admitido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea incluso cuando tenga por ﬁnalidad la obtención de un más favorable tratamiento ﬁscal (así por ejemplo la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep BV, asuntos acumulados C-487/01 y C-7/02). La cuestión se centra en determinar si, como sostienen las acusaciones, el Sr. Seraﬁn nunca dejó de tener su residencia habitual en España, siendo en este territorio donde la BV tenía su sede de dirección efectiva. Se trata, por tanto, de comprobar si el traslado de residencia a Suiza es un caso de "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste ﬁscal", perfectamente admisible, que tiene su fundamento en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil, y produce un ahorro ﬁscal que no es contrario al ordenamiento jurídico en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. O si, por el contrario, estamos ante delitos tipiﬁcados en el artículo 305 del Código Penal porque, bajo la apariencia de economía de opción, se ﬁngió la deslocalización de la residencia con la única ﬁnalidad de defraudar a la Hacienda Pública.
El delito de defraudación tributaria requiere, además del impago de lo debido, del engaño como elemento básico, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. Así resulta claramente del texto del artículo 305 del Código Penal , que emplea dos verbos para deﬁnir la acción típica, eludir el pago de tributos y defraudar, siendo esta última expresión, en ningún caso equivalente a la primera, la que conﬁgura el núcleo del hecho típico. Así lo establece la jurisprudencia de la Sala II (por ejemplo la STS 25/11/2016) al señalar que el artículo 305 exige defraudar, lo que es algo más que dejar de pagar. Implica un cierto componente de artiﬁcio, ardid o engaño. Consideramos que este requisito concurriría en el caso enjuiciado si se probara que el acusado notiﬁcó el cambio de residencia, haciéndose con certiﬁcaciones en tal sentido, aparentando residir en un lugar distinto del efectivo, todo ello para eludir las obligaciones tributarias.
La prueba practicada en el acto del juicio oral se asienta, esencialmente, en la documentación obrante en autos, en su mayoría obtenida en las entradas y registros practicadas en el domicilio y oﬁcina de Madrid del acusado. En relación con su valoración debemos recordar que las presunciones que en ocasiones contiene la legislación tributaria no resultan trasladables directamente al ámbito penal, en el que no puede prescindirse de la presunción de inocencia y de sus efectos, teniendo en cuenta que el acusado no está obligado a demostrar su inocencia siendo suﬁciente para su absolución con la constatación de la existencia de una duda razonable. Así, en la STS nº 2486/2001, de 21 de diciembre, se aﬁrmaba que en lo que se reﬁere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos especíﬁcosque, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario. En el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba. Sí es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de ﬁabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada "fuera de toda duda razonable".

Se ha señalado anteriormente que toda la prueba gira en torno a los documentos obrantes en autos, en su mayoría obtenidos en los expresados registros domiciliarios. Al respecto, se ha aludido por algunas defensas, de forma anecdótica en el caso de la del Sr. Seraﬁn , a las irregularidades apreciadas durante su práctica, centradas en el hecho de que el Letrado de la Administración de Justicia del Juzgado de Instrucción de Pozuelo de Alarcón se ausentó cuando aún no había ﬁnalizado la práctica de la diligencia. Tal anomalía carece de trascendencia alguna en la presente causa, pues ni genera la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, ni puede traducirse en una declaración de nulidad, no solicitada, de las actuaciones procesales practicadas. Señala al respecto el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 41/1998, de 24 de febrero, que la alegación de que el registro fue llevado a cabo sin la intervención de Secretario judicial suscita el quebrantamiento de una garantía procesal establecida por la Ley, pero no la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( SSTC 290/1994 , fundamento jurídico NUM002 .º, y 133/1995, fundamento jurídico 4.º),pues "no forma parte de su contenido la presencia del fedatario judicial, ni es ésta una de las garantías constitucionalizadas por el art. 24 de la Norma fundamental, sin perjuicio de su relevancia a efectos probatorios", relevancia en este caso inexistente al no haber sido impugnados los documentos intervenidos.
La tesis que sostienen las acusaciones se asienta en el informe en el que los peritos de la AEAT analizan la documentación obrante en autos y, en especial, la siguiente: a) Los partes de los escoltas. De la prueba practicada en relación con estos documentos, especialmente del contenido del certiﬁcado emitido por PROSEGUR, así como de las declaraciones testiﬁcales de Ángel Jesús y de Benjamín , resulta que el servicio de escolta se prestaba durante todo el año y los partes se redactaban estuviera o no en España el Sr. Seraﬁn pues, existían varios equipos que protegían tanto al acusado como a su esposa e hijos. En su ausencia, que podía prolongarse durante 3 o 4 meses, según aﬁrmó el Sr. Benjamín , se realizaban servicios de contra vigilancia en Valdepuercas y en Madrid, añadiendo que "si se iban todos fuera de España, bajaba el volumen de trabajo, pero seguían vigilando". Así consta en el certiﬁcado de PROSEGUR, según el cual "durante las estancias de fuera del territorio nacional de los protegidos (se reﬁere al Sr. Seraﬁn , mujer e hijos), el personal de seguridad realiza otras actividades asociadas y vinculadas a la prestación principal de protección tales como revisión de los medios materiales destinados al servicio de protección (vehículos), así como a la realización de contra vigilancias en las diferentes propiedades y provincias, veriﬁcación de medidas de seguridad del lugar de destino de los protegidos, que se realizan de forma previa a los desplazamientos, como parte de la prestación y que se realizan sin la presencia física de los protegidos". En su declaración como testigo, el Sr. Ángel Jesús , que solo realizó labor de escolta hasta el mes de diciembre de 2006, reﬁrió que el acusado tenía un equipo de 3 escoltas y tanto la mujer como los hijos equipos de dos. Sin embargo en las anotaciones de las agendas consta en numerosas ocasiones el nombre de un solo agente en relación con supuestas determinadas actividades tanto del Sr. Seraﬁn como de sus familiares, existiendo otras discrepancias que hacen que tales anotaciones no se puedan considerar acreditativas de la actividad desarrollada en España por aquel. Así en agosto de 2007 consta que los escoltas estuvieron todo el mes en Madrid, cuando el informe de la AEAT concluye que el acusado solo permaneció 1 día en esta ciudad, estando el resto del tiempo fuera de España, salvo 8 días en los que se ignora su paradero. Igualmente en julio del mismo año aparecen dos anotaciones de "Comida señor" los días 12 y 14 de julio cuando según el informe de la AEAT en dichos día se encontraba en el Reino Unido. b) Facturas de avión. En la mayoría de las analizadas por los peritos de la AEAT se desconoce la identidad de la persona que viajaba. Faltan por incluir en su informe otras facturas de billetes de avión, todas a nombre de Seraﬁn , que fueron adjuntadas como documento 66 al informe pericial de Don Amadeo . En el acto del juicio oral las acusaciones negaron que tales facturas tuvieran valor alguno. Incluso el Ministerio Fiscal interesó la deducción de testimonio por estafa procesal en relación con la aportación de dicha documentación. Lo cierto, sin embargo, es que no se ha practicado ninguna prueba que permita al Tribunal considerar que se trata de documentos falsos. Por el contrario, espacíﬁco que Aeroﬂot estaba operativa durante los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y que, tanto las facturas de esta empresa como las de LYON AVIATION INC, cumplen con las formalidades requeridas. La no aportación de justiﬁcantes de pago se estima razonable dado el tiempo transcurrido. c) Tampoco son totalmente ﬁables las anotaciones de la agenda del Sr. Seraﬁn . Existen periodos de tiempo en los que no aparece ninguna anotación y en ocasiones los apuntes no encajan con los datos que constan en otros documentos, por lo que las anotaciones no se corresponden necesariamente con días de presencia real en España. d) No se ha tenido en cuenta en el informe de la AEAT el contrato de arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 16 a 24 de enero de 2008, 19 a 26 de marzo de 2008, y 25 de abril a 6 de mayo de 2008. Al mismo se adjuntó un acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicho documento tiene relación con la declaración prestada por el testigo Sr. Benjamín en la que recordó haber acompañado en varias ocasiones al acusado a la frontera con Portugal. e) Tampoco se han tomado en consideración las actas de GERMANN ARCHITEKTUR AG correspondientes a reuniones celebradas en Suiza con el acusado en septiembre, octubre y diciembre de 2008, en relación con las obras del chalet Bonheur de Gstaad. f) Finalmente, consideramos que también debe tenerse en consideración el informe médico emitido por un cardiólogo, en relación con el Sr. Seraﬁn , en Lausana el 3 de octubre de 2008. La prueba practicada tiene, por tanto, como primera y esencial misión, acreditar si Seraﬁn mantuvo su residencia habitual en España durante el año 2006, y si la tuvo en alguno de los tres años siguientes, 2007, 2008 y 2009.
A tenor del art 8.1 de la LIRPF, serán contribuyentes por el IRPF: a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español; y b) las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el art 10 de la ley.
Con arreglo al art 9.1 de la ley, se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este periodo de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia ﬁscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso ﬁscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el periodo de residencia a que se reﬁere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligacionescontraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas:
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Por su parte, por lo que al Impuesto del Patrimonio se reﬁere, el artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho tributo, dispone que constituirá el hecho imponible del mismo la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se reﬁere el párrafo 2º del art 1 de dicha ley, a saber, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
De acuerdo con el tenor del artículo 5 Uno, son sujetos pasivos del citado impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes opuedan ejercitarse los derechos (...)
b) Por obligación real, cualquier persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En este caso el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del art 9 de la presente ley.
Conforme al artículo 5 Dos, para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.
A tenor del ya transcrito artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modiﬁcación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el legislador español ha optado por introducir diversos criterios de atribución de residencia ﬁscal a las personas físicas como son el de permanencia (art 9.1.a) y el de centro de intereses económicos (art 9.1.b), contemplando igualmente una presunción relativa en el caso de residencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (art 9.1. último párrafo)
Procede, en consecuencia, analizar primero si existen pruebas de permanencia real y efectiva en España del Sr. Seraﬁn por un tiempo superior a 183 días cada uno de los años naturales a que se reﬁeren los hechos que son objeto de enjuiciamiento, para lo cual nos basaremos en el citado informe elaborado por los peritos de la AEAT, contrastando la documentación en la que se fundamenta con la que no tuvo en cuenta, aportada por la representación procesal del Sr. Seraﬁn y que consta adjunta al informe pericial de Amadeo de fecha 17 de septiembre de 2019.
Dicho análisis debe comenzar con la constatación de que no se ha practicado prueba alguna dirigida a acreditar que el acusado permaneciera en España más de 183 días en el año 2006 o en el 2009, por lo que nos centraremos en el análisis de los dos restantes años, a los que sí se reﬁere el expresado informe de la AEAT. En relación con tal valoración debe recordarse que al acusado le basta con generar una duda en el Tribunal. Por el contrario, la prueba de la acusación debe tener el carácter de concluyente, generando una certeza más allá de toda duda razonable. Cualquier dato favorable a la postura de la defensa debe ser sopesado, aunque su crédito pueda ser a priori cuestionable. La acusación viene obligada no solo a acreditar su hipótesis acusatoria, sino a tratar de refutar la prueba de descargo que la contradice o que abona otra hipótesis exculpatoria, hasta lograr desacreditarla.
Por lo que respecta al año 2007, el propio informe de la AEAT considera que no puede acreditar más de 169 días de permanencia del acusado en España, por lo que solo consigue alcanzar la suma de más de 183 días añadiendo las ausencias esporádicas, ello pese a que los peritos, Sres. Violeta y Jose Ignacio , negaron en el plenario haber realizado tal adición. Al respecto estimamos que, no habiéndose practicado prueba alguna que permita dudar del hecho certiﬁcado por las autoridadessuizas relativo a la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn en dicho estado durante los años 2006 y 2007, tal añadido es improcedente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF.
Ello no obstante, tras la comprobación del cálculo efectuado por los peritos de la AEAT, incorporando al mismo las facturas y demás documentación aportada por la defensa del Sr. Seraﬁn , adjuntas a la pericial de Amadeo , y después de introducir las modiﬁcaciones consiguientes, resulta que, aunque se añadieran al cómputo ﬁnal los días en los que se ignora el paradero del acusado, no sumarían más de 183 los que este habría permanecido en España. Ello se deduce del siguiente análisis:
ENERO
Si se restan de los días que, según el informe de la AEAT, el acusado estuvo en España los cinco cuyo paradero es desconocido, resulta que en enero el acusado residió 19 días en territorio nacional. FEBRERO El referido informe sitúa al Sr. Seraﬁn durante 4 días en Valdepuercas en base a suposiciones carentes de respaldo alguno. Por el contrario, la defensa del acusado aportó una factura de transporte aéreo según la cual este habría viajado a Londres desde Madrid el 9 de febrero. No consta en autos ningún dato que permita aﬁrmar que durante esos cuatro días, desde el día 9 al 13 de febrero, el Sr. Seraﬁn permaneció en España. Dicha modiﬁcación supone una variación delcómputo de los días de permanencia en España que se reducen a 19.
MARZO Es pacíﬁco que el acusado estuvo 22 días en España.
ABRIL En este mes se produce alguna confusión relacionada con las facturas de avión obrantes en autos, en las que no se identiﬁcan las personas que efectuaban los vuelos. No se incluyen en el cómputo, sin embargo, otras facturas de billetes de avión, aportadas por la defensa del acusado, que sí están emitidas a nombre de Seraﬁn . Entre estas últimas se encuentra una de fecha 1 de abril correspondiente a un vuelo Madrid - Berna, que es lógico relacionar con otra de fecha 11 del mismo mes correspondiente a un vuelo desde Ginebra a Londres, con vuelta a Ginebra el día 13. Dichas facturas son incompatibles con las dos obrantes en autos de fechas 10 de abril, destino Ginebra, y 14 de abril, de Madrid a Palma de Mallorca, en las que, al contrario que las anteriores, no consta quien viaja. Es lógico inferir, por tanto, que desde el día 1 al 13 de marzo, el acusado no estuvo en España. De la misma forma cabe concluir que desde el día 23 hasta el 30, el Sr. Seraﬁn permaneció en Suiza, pues así se deduce de la factura del vuelo Madrid - Berna de 21 de abril, sin que conste vuelo de vuelta hasta el 4 de mayo de 2007. Tras dichas modiﬁcaciones, los días de estancia en España del acusado se reducen a 6.
MAYO El informe de la AEAT concluye que en este mes Seraﬁn permaneció 12 días en Pozuelo de Alarcón, sin que haya podido determinar donde estuvo los demás días. No se ha tenido en cuenta, sin embargo, lafactura mencionada anteriormente relativa al vuelo de vuelta a España desde Suiza el día 4 de mayo, ni tampoco la factura aportada por la defensa del acusado correspondiente a un vuelo de su patrocinado a Berna de fecha12 de mayo, constando vuelo de vuelta a España el día 30 del mismo mes. Tras introducir tales datos en el cómputo y las correspondientes modiﬁcaciones, los días de permanencia en España suman 10.
JUNIO El informe de la AEAT considera que son 6 los días en los que no es posible determinar el paradero del Sr. Seraﬁn . Sin embargo consta, como se ha señalado anteriormente, que el día 30 de mayo volvió a Madrid desde Berna, por lo que es lógico inferir que los tres días siguientes permaneció en España, debiendo modiﬁcarse los días de permanencia en territorio nacional de 10 a 13 y reducirse aquellos en los que se ignora el paradero de 6 a 3.
JULIO Se acepta el cómputo efectuado en el informe de la AEAT pese a que la estancia en Reino Unido del acusado desde el 8 al 26 es incompatible con las notas en los partes de escoltas correspondientes a los días 12 y 14 de julio (comida señor - escolta Benjamín ). Consideramos que se trata de un error, por lo que es pacíﬁco que el acusado permaneció en España 4 días, sin que se pudiera conocer su paradero otros 4. AGOSTO Se acepta el cómputo del informe de la AEAT según el cual Seraﬁn estuvo 1 día en España, sin que se haya podido identiﬁcar su paradero en otros 8 días.
SEPTIEMBRE Compartimos la conclusión del informe de la AEAT que sitúa al Sr. Seraﬁn 11 días en Pozuelo de Alarcón al considerar que el día 5 volvió desde Farnborough a Madrid, donde permaneció hasta el día 11, fecha en la que volvió al Reino Unido. Por el contrario disentimos de la conclusión según la cual los días 28, 29 y 30 no se podría determinar su paradero, pues consta en autos factura de 28 de septiembre correspondiente a un vuelo a Berna del Sr. Seraﬁn , por lo que es razonable inferir que durante esos 3 días residió en Suiza. En consecuencia, el cómputo de días de permanencia en España se mantiene en 11, desapareciendo el concepto "sin determinar".
OCTUBRE Según las facturas de transporte aéreo obrantes en autos, el acusado viajó a suiza el 28 de septiembre y no consta que volviera a España hasta el 14 de octubre. Igualmente, se ha aportado factura de fecha 31 de octubre relativa a un vuelo del Sr. Seraﬁn desde Amsterdam a Berna, por lo que el número de días que habría permanecido en Suiza es de 14 y el de presencia en España se reduce a 10, sin que reste ningún día sin determinar el paradero.
NOVIEMBRE El cómputo del informe de la AEAT correspondiente a este mes debe ser modiﬁcado en relación a los primeros 14 días, pues ha sido aportada una factura correspondiente a un vuelo a Suiza del Sr. Seraﬁn con fecha 31 de octubre, sin que conste dato alguno que permita considerar que volvió antes del 14 de noviembre, fecha de la factura del vuelo de vuelta a Madrid. Como en los anteriores casos similares, estos vuelos son compatibles con las anotaciones de los partes de los escoltas obrantes en autos. En consecuencia, el tiempo de permanencia en España se reduce a 7 días, quedando otros 7 sin que se haya determinado el paradero del acusado.
DICIEMBRE Se acepta el cómputo obrante en dicho informe, según el cual el Sr. Seraﬁn habría permanecido en España durante 20 días, quedando otros 4 días sin determinar el paradero.
CONCLUSIÓN: El cálculo efectuado en el expresado informe de la AEAT, tras las modiﬁcaciones derivadas de los datos que constan en los documentos aportados por la defensa del Sr. Mateo , arroja el siguiente resultado: 142 días de permanencia del acusado en España durante el año 2007 y 31 días de ausencias esporádicas, por lo que aunque se sumaran ambos conceptos, posibilidad vedada por el artículo 9.1.a) de la LIRPF, nunca llegarían a los 184 días que, como mínimo, son legalmente exigidos.
El único ejercicio en el que, según el informe de la AEAT, el acusado habría permanecido en territorio español durante más de 183 días, sería el correspondiente al año 2008. Consideramos, sin embargo, que aunque ese cómputo resultara acreditado, la conducta no sería penalmente reprochable.
Según jurisprudencia consolidada ( STS 374/17, de 24 de mayo, y recientemente la STS 2874/21, de 15 de julio), el tipo penal del art. 305 CP se constituye objetivamente por: a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Setrata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición; b) un aspecto "esencialmente omisivo" en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasiﬁca dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasiﬁcar el delito dentro de la categoría de "en blanco"; c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé. No basta, sin embargo, la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artiﬁcio engañoso", que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de "medios determinados" funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible; d) que requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda" que será típico si alcanza la cantidad ﬁjada en la norma penal; e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente.
Y en lo que al elemento subjetivo se reﬁere, el sujeto debe saber: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por ﬁnalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Todo ello con la ﬁnalidad de impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado.
En el caso de autos no se ha probado que el acusado mantuviera su residencia en España durante el año 2006, constando certiﬁcada su residencia ﬁscal en Suiza. Y lo mismo sucede con el año 2007. No cabe duda, pues, que en dichos años el Sr. Seraﬁn era únicamente residente ﬁscal suizo, por lo que era consciente de que sus rentas y patrimonio estaban sujetos a tributación exclusivamente en Suiza. Por ello, en el caso de que seprobara su permanencia en España por tiempo superior a los 183 días durante el año 2008, lo que no volvió a ocurrir en el 2009, estaríamos, en su caso, ante un posible conﬂicto de doble residencia a resolver por las administraciones tributarias concernidas, pero no constituiría el delito por el que se ha formulado acusación dado que el acusado no podía considerar que por tal supuesta sobre estancia retomaba la condición de deudor tributario en España, por lo que no podía ser consciente de estar eludiendo al ﬁsco.
Por otra parte, por lo que atañe a la comprobación del cómputo que consta en el informe de la AEAT, correspondiente a los días de permanencia en España del acusado durante el año 2008, ha arrojado el siguiente resultado:
ENERO
Existe una discrepancia entre el informe de la AEAT, que considera que durante los días 16 a 23 de enero el acusado estuvo en Valdepuercas, con apoyo en la anotación que ﬁgura en su agenda, y el contrato de arrendamiento obrante en autos, suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano , y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), junto con un acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicho documento, que apunta a la estancia del acusado en dicha localidad en esas fechas, resulta respaldado por lo declarado en el acto del juicio oral por el testigo Sr. Benjamín , que recordó haber acompañado en variasocasiones al acusado hasta la frontera de Portugal. Es razonable inferir que los escoltas permanecieran en Valdepuercas hasta la vuelta de aquel, siendo esta la razón de tal anotación. Según el informe de la AEAT el acusado habría estado 15 días en territorio español y 16 días fuera de España. Pero si se excluyen los 8 días a que se reﬁere dicho contrato, los días de estancia en España se reducen a 7.
FEBRERO En el informe de la AEAT se considera que el Sr. Seraﬁn estuvo en Londres/Astillero desde el 17 al 22 de febrero, lo que coincide con las notas de su agenda y con los partes de los escoltas. Sin embargo también consta una factura del Hotel Le Meridien Piccadilly en Londres desde el 13 al 17 de dicho mes que, al igual que la que cubre la estancia hasta el 22 de febrero, fue emitida a nombre de Paula . Estas fechas también coinciden con el contenido de los partes de escoltas. Esta corrección implica que los días de estancia en España se reducen a 19.
MARZO
El informe de la AEAT no tiene en cuenta el arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 19 a 26 de marzo de 2008, ni el acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicha supuesta estancia en Setubal encaja con el contenido de los partes de los escoltas que no hacen referencia alguna al Sr. Seraﬁn en dichas fechas. De restarse esos 7 días, el acusado habría permanecido en España durante 24 días en el mes de marzo.
ABRIL Lo mismo ocurre en relación con el mes de abril. Consta en autos el contrato de arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 25 de abril a 6 de mayo de 2008. Se adjunta también acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. De restarse estos 6 días a los que en el informe se señalan como de permanencia en territorio español, estos sumarian 22 días.
MAYO El contrato a que se ha hecho referencia anteriormente cubre los primeros 5 días del mes de mayo, lo que también es compatible con el contenido de los partes de los escoltas. Ello reduciría a 23 los días de estancia en España del acusado.
JUNIO
El informe de la AEAT reﬁere que el Sr. Seraﬁn fue a Suiza el día 2 y el día 3 viajó a Londres, donde permaneció hasta el día 7 siguiente, lo que hace 5 días en Londres, cifra a la que debe sumarse la estancia en Bristol desde el 25 al 26 del mismo mes, por lo que fueron 23 días los que permaneció en España.
JULIO En este mes no existe discrepancia alguna entre la conclusión alcanzada en el informe de la AEAT y la documentación obrante en autos, por lo que se considera acreditado que el Sr. Seraﬁn estuvo 22 días en España.
AGOSTO El informe de la AEAT señala que del 1 al 5 de agosto, el Sr. Seraﬁn estuvo en Nueva York. Sin embargo no consta ningún viaje de vuelta el día 5 y sí obra en autos factura por el viaje de vuelta a Madrid el día 8 de dicho mes (Pittsﬁeld-White Plains (New York)-Madrid). En el mismo informe se concluye que no puede determinarse dónde se encontraba el acusado desde el 22 al 31 de dicho mes, cuando consta en autos factura de Lyon Aviation Inc acreditativa del viaje del Sr. Seraﬁn a Nueva York el día 21 de agosto. De lo anterior se deduce, al resultar pacíﬁco que el acusado estuvo navegando desde el día 8 al 19, que en España solo permaneció 1 día. SEPTIEMBRE Tal como se ha indicado en el anterior apartado, el Sr. Seraﬁn viajó a Nueva York el 21 de agosto, constando en el documento nº 66 adjunto al informe del Sr. Amadeo factura acreditativa de su vuelta a España el 15 de septiembre siguiente. Igualmente consta en el mismo documento factura de transporte aéreo de Seraﬁn desde Barajas a Ginebra con fecha 29 de septiembre de 2008, permaneciendo allí hasta el 30 del mismo mes, como resulta de las actas emitidas por GERMANN ARCHITEKTUR AG en relación con las obras a realizar en el chalet Bonheur de Gstaad, donde se hace referencia a la celebración de reuniones con la presencia del acusado los días 27 y 30 de septiembre. De ello resulta que el Sr. Seraﬁn estuvo 9 días en España durante dicho mes.
OCTUBRE El informe correspondiente a este mes se realizó únicamente con los datos obrantes en los partes de escoltas, de forma que cuando aparecen tres escoltas se considera que acompañan al Sr. Seraﬁn . Tal inferencia no esaceptable. En el acto del juicio oral solo el testigo Sr. Benjamín , que únicamente prestó servicios al acusado hasta diciembre de 2006, aludió al número de escoltas asignados a cada grupo, dato que es contradictorio con numerosasanotaciones en las que solo se hace referencia a un escolta acompañando al acusado. Por otra parte, el servicio de escolta se prestaba durante todo el año y los partes se redactaban independientemente de que estuviese en España el Sr. Seraﬁn . Igualmente en su ausencia se realizaban servicios de contravigilancia. Así consta en el certiﬁcado de PROSEGUR obrante en autos, según el cual "durante las estancias de fuera del territorio nacional de los protegidos (se reﬁere al Sr. Seraﬁn , mujer e hijos), el personal de seguridad realiza otras actividades asociadas y vinculadas a la prestación principal de protección tales como revisión de los medios materiales destinados al servicio de protección (vehículos), así como a la realización de contra vigilancias en las diferentes propiedades y provincias, veriﬁcación de medidas de seguridad del lugar de destino de los protegidos, que se realizan de forma previa a los desplazamientos, como parte de la prestación y que se realizan sin la presencia física de los protegidos". Como se señaló en el anterior apartado, el acusado viajó a Suiza el 25 de septiembre, constando en autos informe médico emitido por un cardiólogo en Lausana el 3 de octubre, así como actas de GERMANN ARCHITEKTUR AG relativas a reuniones presenciales con el acusado los días 8, 15, 17, 24 y 28 de octubre de 2008, sin que conste vuelta a Madrid durante ese mes ni anotación alguna en su agenda, por lo que es lógico concluir en el sentido de que dicho mes el Sr. Seraﬁn permaneció en Suiza. No hay razón alguna que permita aﬁrmar que el billete de avión Madrid-Sevilla-Madrid de 10 de octubre, con regreso dos días después, fue utilizado por el acusado, por lo que consideramos que no está probado queel este estuviera en España algún día del mes de octubre de 2008.
NOVIEMBRE El Sr. Seraﬁn volvió a España desde Ginebra el día 5 de noviembre según factura adjuntada a dicho documento nº 66 y volvió a dicha ciudad suiza el 28 del mismo mes, por lo que los días de permanencia en España no habrían sido 24 sino 23.
DICIEMBRE El informe de la AEAT considera que el acusado estuvo 7 días en Pozuelo y otros dos en Sevilla. No consta, sin embargo, ninguna anotación en la agenda, ni tampoco que volviera de su viaje a Suiza del 28 de noviembre, constando por el contrario varias reuniones con GERMANN ARCHITEKTUR AG los días 3, 12, 16 y 19 de diciembre. Estos datos permiten considerar razonable su permanencia en Suiza durante todo el mes de diciembre de 2008.

SAP M 1/2022

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