I. ANTECEDENTES
1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, Luis Eduardo Clavijo Patiño demandó el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. Mediante Auto del 15 de agosto de 2024, el magistrado sustanciador admitió parcialmente la demanda respecto del cargo por violación del principio de equidad tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución)[1].
2. Además, decretó la práctica de algunas pruebas[2], ordenó fijar en lista el proceso, así como dispuso correr traslado a la Procuradora General de la Nación, comunicar el inicio del proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban oportuno, presentaran por escrito las razones que justificaban la constitucionalidad de la norma sometida a control. A su vez, ofició a diversas autoridades, organizaciones y expertos[3] para que emitieran concepto sobre la materia objeto de impugnación.
1. Texto de la norma demandada
3. A continuación, se transcribe la disposición acusada:
DECRETO 624 DE 1989
(30 de marzo de 1989)
Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por
la Dirección General de Impuestos Nacionales
EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA: [ ]
ARTÍCULO 303-1. GANANCIA OCASIONAL DERIVADA DE INDEMNIZACIONES POR CONCEPTO DE SEGUROS DE VIDA. <Artículo modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Las indemnizaciones por seguros de vida están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales, en el monto que supere tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT. El monto que no supere los tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT será considerado como una ganancia ocasional exenta[4].
2. La demanda
4. El accionante manifestó que la disposición acusada es contraria a los artículos 95.9 y 363 de la Constitución. En consecuencia, solicitó que se declare la inexequibilidad del precepto cuestionado.
5. El demandante se refirió a las características del seguro de vida. Expuso que el contrato de seguro es un negocio jurídico regulado en los artículos 1036 y siguientes del Código de Comercio. Particularmente, señaló que aquel es una especie de los seguros de personas que tiene la finalidad de brindar cierto grado de estabilidad y bienestar a los beneficiarios del fallecido para que no padezcan mayores afugias económicas ante la invalidez o la muerte de una persona[5]. Manifestó que esta destinación de la póliza de vida también la ha admitido la jurisprudencia constitucional[6]. Indicó que los seguros de vida se diferencian de los seguros de daños, las herencias y las donaciones.
6. Agregó que varios países eximen de impuestos al pago recibido como consecuencia de un seguro de vida y que Colombia, por muchos años, les brindó el mismo tratamiento. En particular, refirió que el Decreto Legislativo 2053 de 1974, el Decreto 2247 de 1974 y la Ley 20 de 1979 consideraron los ingresos por seguros de vida como exentos. Luego, el artículo 223 del Estatuto Tributario estableció que [l]as indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales.
7. Explicó que lo anterior fue modificado por la Ley 1943 de 2018 que, al derogar el artículo 223 del Estatuto Tributario y adicionar el artículo 303-1 a dicha normativa, estableció que los pagos por seguros de vida eran ganancia ocasional y los gravó con la tarifa aplicable a estas en el monto que superara 12.500 UVT. Dicha normativa fue declarada inexequible por vicios de trámite en el procedimiento legislativo.
8. Cargo único por violación de la equidad tributaria[7]. El demandante señaló que, en su dimensión vertical, la equidad se identifica con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto[8]. Sostuvo que este principio está estrechamente ligado a la capacidad contributiva, la cual supone la posibilidad real que tiene la persona para sufragar cierto tributo. El artículo demandado es contrario a la equidad tributaria porque gravó el pago por seguro de vida, aun cuando este rubro no tiene la aptitud jurídica ni económica para enriquecer a sus beneficiarios[9]. Explicó que, en el caso de tributos directos, es improcedente inferir la capacidad contributiva, así como definir un tributo o sus elementos sobre la base de realidades económicas y jurídicas que no sean indicativas de capacidad de pago[10]. A juicio del demandante, esto significa que el análisis de la capacidad de pago implica verificar que el ingreso tenga la aptitud de aumentar el patrimonio o la riqueza del sujeto pasivo.
9. En ese sentido, el pago proveniente del cobro de una póliza de vida no genera riqueza para sus beneficiarios. Al respecto, sostuvo que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el pago por seguro de vida tiene como función evitar que el patrimonio de los beneficiarios sufra detrimento a causa de la muerte del asegurado, mas no enriquecerlo o aumentarlo[11]. En sustento de lo anterior citó apartados de las sentencias T-071 de 2017, T-734 de 2017 y T-770 de 2015 que, a juicio del accionante, demuestran que el seguro es un mecanismo para mantener el nivel económico de los beneficiarios, mas no para incrementar su riqueza. Añadió pronunciamientos de la Sala de Casación Civil, Agraria y Rural de la Corte Suprema de Justicia[12] de los cuales resaltó que el aludido seguro también puede amparar la incertidumbre del acreedor sobre el cobro de la deuda y que cumple una función de garantía. Es decir, que el pago que asume la aseguradora es equivalente al saldo insoluto de la obligación.
10. El demandante concluyó que para la jurisprudencia constitucional y de la Corte Suprema de Justicia los seguros de vida tienen un propósito protector, de garantía o de amparo ante un hecho futuro e incierto que puede disminuir el patrimonio del beneficiario. El pago por ellos no incrementa la riqueza de este, en comparación con el patrimonio que tenía antes de la ocurrencia del hecho que da lugar al pago del seguro. Por la misma razón, el pago a los beneficiarios del amparo ha de entenderse como el sustitutivo económico del detrimento patrimonial padecido por los herederos, mas no como una ganancia ocasional.
11. Agregó que el legislador no consideró la capacidad contributiva de los sujetos obligados para imponer el gravamen en cuestión. Adujo, en relación con el proyecto de ley que se convirtió en la Ley 2277 de 2022, que el Gobierno nacional comparó el pago por la póliza de vida con una herencia para justificar la reducción del monto exento. Según el demandante, esto no justifica la imposición del gravamen, ni demuestra que la capacidad contributiva fue el criterio para establecerlo. La comparación con la herencia es superflua para justificar la imposición de este tributo. Por el contrario, indicaría que el legislador infirió la capacidad de pago, pese a que esto es inadmisible al tratarse de un impuesto directo.
12. Asimismo, precisó que el precepto acusado incumple la equidad en su dimensión vertical pues la ausencia de generación de riqueza por el pago de una póliza de seguros impide justificar una mayor carga impositiva para quienes reciben ingresos superiores a 3.250 UVT por concepto de seguro de vida[13].
13. También refirió que la norma acusada no supera el juicio leve de razonabilidad. En primer lugar, aunque no es claro el fin pretendido por el artículo acusado, pues la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 justifica la disminución del monto exento más no la imposición del gravamen, puede considerarse que busca un objetivo constitucional legítimo en cuanto aumentar el recaudo tributario. No obstante, la medida no es un medio adecuado porque no consulta la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, porque, de conformidad con la jurisprudencia constitucional, la naturaleza y finalidad de los pagos causados por seguros de vida no consisten en aumentar el patrimonio de los beneficiarios.
3. Pruebas remitidas a la Corte Constitucional
14. En cumplimiento de lo ordenado por el magistrado sustanciador mediante autos del 15 de agosto[14] y del 13 de septiembre de 2024[15], las autoridades respondieron y remitieron los siguientes documentos relacionados con la materia en cuestión:
Tabla 1. Pruebas recibidas
4. Intervinientes e invitados
15. A continuación, se resumen los argumentos expuestos por los distintos intervinientes e invitados a rendir concepto.
Tabla 2. Resumen de conceptos e intervenciones recibidas
5. Concepto de la procuradora general de la Nación
16. La procuradora general de la Nación solicitó a la Corte que declare exequible la norma acusada. Estimó que la calificación como ganancia ocasional de los ingresos derivados de las indemnizaciones por concepto de seguros de vida es una manifestación proporcional de la libertad de configuración del legislador en materia fiscal, pues supera un juicio leve de razonabilidad.
17. Al respecto, en primer lugar, indicó que la medida tiene una finalidad legítima. En concreto se orienta a optimizar los principios de progresividad y equidad del sistema fiscal[52] y, según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, disminuir exenciones inequitativas que benefician fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos.
18. En segundo lugar, estimó que la medida es idónea porque la especificidad de la regulación de las pólizas de vida permite que, a diferencia de otros seguros, su cobro genere cierta riqueza para los beneficiarios y, por ende, se active el deber de contribuir en el financiamiento de los gastos del Estado[53]. Argumentó que la póliza de vida sí puede llegar a generar un ingreso excepcional para el patrimonio del beneficiario, el cual derive en un lucro significativo[54].
19. Finalmente, aseguró que es razonable que los ingresos por concepto de pólizas de vida que superen las 3250 UVT sean catalogados como ganancias ocasionales gravadas en un 15% a efectos de la liquidación del impuesto de renta[55]. Agregó que no es arbitrario presumir que dichos pagos sean susceptibles de generar riqueza a sus beneficiarios.