AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 210/2005. GRACE & JOY, S.A. DE C.V.

a) La sentencia recurrida causa agravio, en virtud de que no se decretó el sobreseimiento con base en los artículos 73, fracción V y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, ya que la quejosa carece de interés jurídico para reclamar la constitucionalidad del artículo 49 del Código Fiscal de la Federación.

b) Asimismo, la sentencia recurrida causa agravio, ya que no se decretó el sobreseimiento en términos del artículo 74, fracción III, en relación con el artículo 73, fracción XVIII y 114, fracciones II y III, de la Ley de Amparo, ya que el acto impugnado no es definitivo.

c) Procede sobreseer en el juicio conforme a los artículos 73, fracción XVIII y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 116, fracción V, ya que la quejosa no expresó en su demanda de amparo conceptos de violación que demuestren la inconstitucionalidad del artículo 49 del Código Fiscal de la Federación.

d) Es infundado el argumento del Tribunal Colegiado de Circuito al señalar que el artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación viola la garantía de audiencia, toda vez que la imposición de la multa no constituye un acto privativo, sino que se trata de un acto de molestia, de ahí que no se afecta la esfera jurídica del gobernado.

Esta Segunda Sala estima que los agravios identificados con los incisos a), b) y c) son inoperantes, en virtud de que, siendo el recurso de revisión un medio excepcional que se interpone contra las sentencias que pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, éste únicamente queda constreñido a las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder analizar otras de naturaleza diversa.

Por tanto, si la autoridad recurrente en los agravios analizados plantea que el Tribunal Colegiado de Circuito debió sobreseer en el juicio, toda vez que la quejosa carece de interés jurídico, la resolución impugnada no es definitiva y no existe concepto de violación en relación con la constitucionalidad del artículo 49 del Código Fiscal de la Federación, es claro que dichos planteamientos, al ser de mera legalidad, no pueden ser analizados en esta instancia dada su inoperancia.

La inoperancia deviene porque el Tribunal Colegiado de Circuito en los considerandos sexto y séptimo de la sentencia recurrida estudió y desestimó dichos planteamientos, y dado que éstos son de mera legalidad, el pronunciamiento que al respecto realizó dicho órgano colegiado constituye cosa juzgada, de ahí que no sea posible volver a analizarlos en esta instancia pues, como ya se dijo, el recurso de revisión, tratándose de amparos directos, únicamente se abre de manera excepcional, esto es, para estudiar las cuestiones propiamente constitucionales.

Ahora bien, en cuanto al agravio identificado con el inciso d), esta Segunda Sala lo estima infundado. Para sustentar lo anterior, es necesario acudir al artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que dice:

"Artículo 49. Para los efectos de lo dispuesto por la fracción V del artículo 42 de este código, las visitas domiciliarias se realizarán conforme a lo siguiente:

"...

"VI. Si con motivo de la visita domiciliaria a que se refiere este artículo, las autoridades conocieron incumplimientos a las disposiciones fiscales, se procederá a la formulación de la resolución correspondiente. Si se observa que el visitado no se encuentra inscrito en dicho registro, la autoridad requerirá los datos necesarios para su inscripción, sin perjuicio de las sanciones y demás consecuencias legales derivadas de dicha omisión."

El precepto transcrito establece las facultades de las autoridades administrativas fiscales para practicar visitas domiciliarias a fin de comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones administrativas.

Si con motivo de una visita domiciliaria las autoridades conocieron del incumplimiento a las disposiciones fiscales, se procederá a la formulación de la resolución correspondiente.

En el caso que nos ocupa, la resolución que se controvierte a través del juicio de nulidad, deriva de la orden de visita domiciliaria para la verificación de comprobantes fiscales de veintidós de abril de dos mil tres, contenida en el oficio 324-SAT-09-11-1-27567, dicha visita domiciliaria fue practicada el mismo día de la orden de referencia, en la que se hicieron constar irregularidades detectadas con motivo de la visita.

Como resultado de las irregularidades detectadas en la visita, el veinticinco de abril de dos mil tres, la subadministradora 4, en suplencia de la Administración Local de Auditoría Fiscal del Centro del Distrito Federal, emitió el oficio 324-SAT-09-II-IV-B-5-25884, en el que determinó un crédito fiscal a cargo de la enjuiciante, por la cantidad de nueve mil seiscientos veintinueve pesos.

En esa virtud, la fracción VI del artículo 49 del Código Fiscal de la Federación resulta violatoria de la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 constitucional, ya que:

1. Las sanciones impuestas al contribuyente, derivadas de las irregularidades observadas en los comprobantes fiscales, por la autoridad administrativa durante una visita domiciliaria constituyen actos privativos y no actos de molestia. Dichas sanciones, como son: la clausura preventiva y las multas, tienen por objeto desincorporar definitivamente de la esfera jurídica del gobernado una prestación patrimonial o impedirle disfrutar de los beneficios económicos de su establecimiento por un lapso de tiempo.

2. Un acto privativo se define como aquel acto regido por el artículo 14, segundo párrafo, de la Constitución que constituye un fin en sí mismo, con existencia independiente, y cuyo objeto es privar al sujeto de sus bienes o derechos de forma definitiva. Por tanto, la facultad otorgada a la autoridad hacendaria de emitir una resolución, durante una visita domiciliaria en la cual se observa el incumplimiento de disposiciones fiscales que regulan los comprobantes fiscales, por medio de la cual se impone una sanción (multa o clausura) al contribuyente visitado, debe considerarse un acto privativo en los derechos o bienes del gobernado.

3. Independientemente de que con motivo del incumplimiento de las disposiciones fiscales observadas por los visitadores se origine un crédito fiscal, en este caso, dicho crédito fiscal (multa) no tiene el carácter de contribución ni de una prestación a favor del Estado ocasionada por la omisión del pago de una contribución, por lo que no le es aplicable la tesis de jurisprudencia del Pleno de esta Suprema Corte, cuyo rubro es: "AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA." (Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 66, Primera Parte, página 77).

4. El procedimiento regulado en el artículo 49 del Código Fiscal de la Federación tiene como finalidad verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales en materia de expedición de comprobantes fiscales. Los deberes del contribuyente de cumplir con dichas disposiciones fiscales no originan una prestación de contenido patrimonial. En este orden de ideas, en la resolución que se emita en el procedimiento, consecuencia del incumplimiento de alguno de los deberes enunciados, la multa que se imponga (aunque constituye un crédito fiscal) no deriva de la falta de pago de una contribución por lo que carece de naturaleza tributaria.

5. Consecuentemente, la excepción a la garantía de audiencia previa que rige en materia tributaria, por así establecerlo la jurisprudencia de este Alto Tribunal, no es aplicable al dictado de la resolución prevista en el artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que impone una multa como consecuencia del incumplimiento de los deberes tributarios establecidos en el artículo 42, fracción V, del mismo ordenamiento, puesto que debe escucharse al contribuyente visitado, previamente al dictamen de la resolución, con el fin de que pueda ofrecer pruebas que le permitan desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el acta respectiva.

Las anteriores consideraciones fueron sustentadas por esta Segunda Sala al fallar el amparo directo en revisión 21/2001, promovido por Super Panificadora y Abarrotes La Viana, Sociedad Anónima, y dieron origen a las tesis 2a. LXXIII/2002 y 2a LXXIV/2002, publicadas en las páginas 463 y 464, respectivamente, del Tomo XVI, correspondiente al mes de julio de dos mil dos, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra se leen:

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. EL ARTÍCULO 49, FRACCIÓN VI, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE IMPIDE A LOS GOBERNADOS DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES PLASMADOS EN EL ACTA RESPECTIVA, ANTES DE QUE SE EMITA LA RESOLUCIÓN EN LA QUE SE LES IMPONGA UNA MULTA, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 14, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.-De conformidad con la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la garantía de audiencia previa, tutelada en el artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que la emisión de un acto materialmente administrativo, cuyo efecto es desincorporar algún derecho de la esfera jurídica de los gobernados, generalmente esté precedida de un procedimiento en el que se permita a éstos desarrollar plenamente sus defensas. En tal virtud, si al tenor de lo establecido en los artículos 42, fracción V; 49, fracción VI; 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad que califica los hechos u omisiones relacionados con el incumplimiento de los requisitos que rigen la expedición de comprobantes fiscales, puede imponer una multa al sujeto visitado sin que previamente se le permita ofrecer prueba alguna con el fin de desvirtuar los referidos hechos u omisiones -los que constan en el acta levantada con motivo de la visita correspondiente-, es indudable que lo dispuesto en el citado artículo 49, fracción VI, transgrede la mencionada garantía constitucional, pues con ello, sin justificación alguna, se impide a los gobernados ejercer sus defensas antes de la emisión de un acto privativo; máxime que la referida multa constituye un crédito fiscal no tributario, en tanto que no deriva de la falta de pago de una contribución, sino del incumplimiento de una obligación accesoria, cuyo acatamiento no implica el pago de una contribución, por lo que respecto de su imposición no rige la jurisprudencia de este Alto Tribunal publicada con el número 110 en la página 141 del Tomo I, Materia Constitucional, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, de rubro: ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’."

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. LA RESOLUCIÓN DE LA AUTORIDAD QUE CALIFIQUE LOS HECHOS U OMISIONES QUE SE HAGAN CONSTAR EN EL ACTA RESPECTIVA, MEDIANTE LA CUAL SE IMPONE UNA MULTA, CONSTITUYE UN ACTO PRIVATIVO QUE SE RIGE POR LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA.-De conformidad con la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la garantía de audiencia previa, tutelada en el párrafo segundo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, únicamente rige respecto de los actos privativos, entendiéndose por éstos, aquellos que en sí mismos constituyen un fin, con existencia independiente, cuyos efectos de privación son definitivos y no provisionales o accesorios. En atención a lo antes expuesto, se concluye que la multa impuesta por la autoridad que califica los hechos u omisiones que se hicieron constar en el acta levantada con motivo de la visita para verificar la expedición de comprobantes fiscales constituye un acto privativo y, por ende, se rige por la referida garantía constitucional, ya que conforme a lo dispuesto en los artículos 42, fracción V; 49, fracción VI; 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, tiene por objeto desincorporar en forma definitiva de la esfera jurídica del sujeto visitado una parte de su patrimonio, por lo que no se impone como una medida cautelar o provisional, sino como una sanción que pone fin al respectivo procedimiento investigatorio."

En ese orden de ideas, es de señalarse que el criterio antes transcrito parte fundamentalmente del hecho consistente en que el procedimiento regulado en el artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación tiene como finalidad verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de expedición de comprobantes fiscales, es decir, que la facultad de comprobación cuyo ejercicio se regula en el citado precepto legal tiene por objeto verificar que los contribuyentes cumplan con diversos deberes a los que se encuentran constreñidos conforme a las leyes fiscales, cuya prestación carece de contenido patrimonial.

Por otra parte, la multa que se imponga en la resolución que, en su caso, se emita en el referido procedimiento como consecuencia del incumplimiento de alguno de los deberes antes enunciados, si bien constituye un crédito fiscal, debe tomarse en cuenta que éste no deriva de la falta de pago de una contribución, por lo que carece de naturaleza tributaria.

En tal virtud, debe estimarse que en acatamiento del derecho fundamental garantizado en el párrafo segundo del artículo 14 constitucional, antes del dictado de la resolución prevista en el artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que impone una multa como consecuencia del incumplimiento de los deberes a que se refiere la fracción V del artículo 42 del propio ordenamiento, debe escucharse a los gobernados con el fin de que estén en la posibilidad de ofrecer los medios de prueba que les permitan desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el acta respectiva, sin que en el caso sea aplicable la tesis jurisprudencial que consigna que en materia tributaria es procedente que la garantía de audiencia se otorgue con posterioridad a la determinación de un crédito fiscal tributario.

En este orden de ideas, se concluye que al resultar el artículo 49, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación violatorio del derecho fundamental de audiencia previa, garantizado en el artículo 14, segundo párrafo, constitucional, debe confirmarse la sentencia recurrida y concederse la protección constitucional para que la Sala responsable emita una nueva sentencia en la que declare la nulidad de la resolución de veinticinco de abril de dos mil tres que se contiene en el oficio 324-SAT-09-II-IV-B-5-25884, emitido por la subadministradora 4, en suplencia de la administradora local de Auditoría Fiscal del Centro del Distrito Federal, sin perjuicio de que una vez purgado el vicio constitucional de carácter formal que sustenta el presente fallo dicte una resolución en la que resuelva lo conducente. En relación con los referidos efectos de este fallo, sirve de apoyo la tesis de esta Segunda Sala 2a. CLI/2001, consultable en la página 210 del Tomo XIV, correspondiente al mes de agosto de dos mil uno, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que es del siguiente tenor:

"AUDIENCIA. SI SE OTORGA LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL RESPECTO DE UNA LEY POR SER VIOLATORIA DE ESA GARANTÍA, LA AUTORIDAD FACULTADA PARA EMITIR EL RESPECTIVO ACTO PRIVATIVO PODRÁ REITERAR ÉSTE SI LLEVA A CABO UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE CUMPLAN LAS FORMALIDADES ESENCIALES, AUN CUANDO PARA ELLO NO EXISTAN DISPOSICIONES DIRECTAMENTE APLICABLES.-Si se toma en cuenta que el fin que persiguió el Constituyente a través de la garantía de audiencia, fue el de permitir que los gobernados desplieguen sus defensas antes de que las autoridades modifiquen en forma definitiva su esfera jurídica, y no el de impedir que éstas ejerzan las facultades que les fueron conferidas para cumplir con los fines que constitucional o legalmente se les encomendaron, debe concluirse que cuando se declara la inconstitucionalidad de una disposición de observancia general por no prever un procedimiento en el que antes de la emisión de un acto privativo se respeten las formalidades esenciales a que se refiere el párrafo segundo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para el acatamiento del fallo protector, la respectiva autoridad administrativa o jurisdiccional podrá reiterar el sentido de su determinación, siempre y cuando siga un procedimiento en el que el quejoso pueda ejercer plenamente su derecho de audiencia. Ello es así, porque el efecto de la protección constitucional no llega al extremo de impedir el desarrollo de la respectiva potestad, pues permite a la autoridad competente purgar ese vicio antes de su ejercicio, brindando al quejoso la oportunidad de defensa en la que se acaten las referidas formalidades, máxime que en las consideraciones que rigen el respectivo fallo protector no se determinó que la facultad de la autoridad, en sí misma, fuera violatoria de garantías; sin que obste a lo anterior, la circunstancia de que no existan disposiciones directamente aplicables para llevar a cabo el referido procedimiento, pues ante ello, al tenor de lo dispuesto en el párrafo cuarto del mencionado precepto constitucional, la autoridad competente deberá aplicar los principios generales que emanen del ordenamiento respectivo o de uno diverso que permitan cumplir con los fines de la garantía en cita."

También, en similares términos esta Segunda Sala se pronunció al resolver el amparo directo en revisión 669/2003, en sesión de seis de junio de dos mil tres, bajo la ponencia del señor Ministro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.