Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4746/2021

Fecha: 02-Mar-2022

ANTECEDENTES Y TRÁMITE

El quejoso es una persona física inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes que presentó su declaración anual correspondiente al ejercicio fiscal dos mil dieciocho.
En abril del dos mil diecinueve presentó solicitud de devolución de impuesto sobre la renta dos mil dieciocho por la cantidad de $45,701.00 (cuarenta y cinco mil setecientos un pesos), que le fue autorizada parcialmente mediante oficio 500-18-00-01-01-2019-3258, de diecinueve de junio del mismo año.
Juicio de nulidad. Inconforme, el contribuyente promovió juicio de nulidad en el que planteó, entre otros argumentos, la ilegalidad de la resolución administrativa impugnada porque la autoridad fiscal negó una parte de la devolución por tratarse de intereses derivados de créditos hipotecarios de más de una casa habitación.
En la materia de la devolución por lo que hace a los intereses de créditos hipotecarios de más de una casa habitación, la sala responsable consideró que no asistió la razón al actor, sin embargo, emitió una sentencia que declaró la nulidad de la resolución administrativa impugnada para el efecto de que la autoridad emita una nueva resolución de devolución, debidamente fundada y motivada, en que se ocupe de los aspectos que resultaron procedentes.
Demanda de amparo directo. Contra la sentencia anterior, el quejoso promovió juicio de amparo directo planteando argumentos de legalidad y de constitucionalidad. Esencialmente alegó lo siguiente:
La sala responsable realizó una indebida interpretación del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta al concluir que no se pueden deducir los intereses reales pagados por concepto de créditos hipotecarios de más de una casa habitación.
La sala responsable debió emprender una interpretación conforme del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por supuesto, interpretarla de la manera más favorable.
El artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta únicamente condiciona la deducibilidad a que el crédito respectivo sea contratado con instituciones integrantes del sistema financiero, que se ejerza respecto de bienes inmuebles destinados a casa habitación y que el monto total no exceda de setecientas cincuenta mil unidades de inversión, sin embargo, nunca limita a que esa deducción únicamente sea aplicable respecto de una sola casa habitación.
Interpretar la norma tal como lo hizo la responsable la torna inconstitucional, pues resultaría transgresora del derecho a la vivienda y el derecho a la propiedad.
La sala responsable pasó por alto que puede haber diversas circunstancias que lleven a que una persona tenga más de una casa habitación, por ejemplo: que los contribuyentes trabajen fuera de la casa habitación donde está su familia. Además, no existe una definición de qué debe entenderse por casa habitación.
En todo caso, la sala responsable también pasó por alto que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha aceptado la múltiple forma que pueden tomar las familias, las cuales no están restringidas a una sola, variando el número de familias por razones religiosas, culturales, sociales o por razones de separación o divorcio.
La norma no restringe a que la deducción sea aplicable únicamente a una casa habitación.
Es falso que la autoridad fiscalizadora hubiera manifestado dentro de su resolución que, como contribuyente, estuviera calificado como de “altos ingresos”. Por tanto, ese aspecto no debe incidir en la procedencia de la deducción que pretende.
Debió declararse la procedencia de la totalidad de la devolución ya que el requisito de deducibilidad no debe operar únicamente respecto de una casa habitación.
La sentencia reclamada es violatoria del artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, ya que es inexacta la interpretación de la responsable en el sentido de que la deducción de los intereses hipotecarios tiene como origen la voluntad del legislador de apoyar a las personas físicas para que adquieran un inmueble para ser destinado a casa habitación.
En todo caso, la decisión de la responsable vulnera los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, ya que prejuzga respecto de su capacidad contributiva al considerarlo contribuyente con altos ingresos, máxime que el valor de los bienes inmuebles que adquirió no supera el monto total legal.
La sala responsable debió emprender un control difuso de constitucionalidad.
Si la sala consideró que se demostró su derecho a la devolución por otros conceptos debió declarar que le asiste un derecho subjetivo.
Sentencia de amparo directo. El tribunal colegiado de circuito del conocimiento emitió una sentencia que concedió el amparo solicitado. Las consideraciones que la sustentan son esencialmente las siguientes:
La litis en el juicio de nulidad se circunscribió a determinar si el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta autoriza a las personas a deducir los intereses reales pagados por créditos hipotecarios únicamente respecto de una casa habitación, o bien, si es posible deducir intereses por más de un inmueble.
Del análisis e interpretación de esa norma jurídica se advierte que el legislador sí previó un límite en cuanto al número de casas o inmuebles destinados a la habitación que pueden ser deducibles, pues basta su lectura para advertir que el legislador utilizó expresiones en singular y no en plural: “casa habitación” y “dicho inmueble”.
La expresión “casa habitación” se refiere al lugar donde habita, reside, mora o vive la persona física contribuyente. No es materialmente posible que una persona física habite, simultáneamente, más de un inmueble.
De la exposición de motivos que dio origen a la reforma de esa deducción se advierte que su propósito era beneficiar o favorecer la adquisición de un bien inmueble destinado a casa habitación. También se precisó que se abusó de ese beneficio porque los contribuyentes no se limitaban a deducir un solo inmueble, por tanto, era necesario modificar la norma.
De conformidad con el artículo 5, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares son de aplicación estricta. Por tanto, la aplicación de la norma que prevé la deducción correspondiente debe ser estricta también.
En relación con el argumento relativo a que la interpretación de la norma que hizo la responsable debió ser más favorable, es necesario recordar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la regla general para la interpretación de las deducciones en el impuesto sobre la renta es, precisamente, restrictiva: solamente se pueden autorizar las previstas por el legislador y conforme a las modalidades legales.
No es posible emprender un ejercicio de control difuso porque implicaría concederle un beneficio que no le otorga la ley.
No existe violación al principio de equidad en virtud de que todos los individuos que tengan más de una casa habitación solamente podrán hacer deducible los intereses que correspondan únicamente a uno de los bienes inmuebles.
En relación con el resto de los argumentos relacionados con la devolución del saldo a favor por otros conceptos, los estimó sustancialmente fundados y concedió el amparo para el efecto de que la responsable emita una nueva sentencia en que se pronuncie sobre el derecho subjetivo del actor a la devolución con base en las pruebas aportadas al juicio.
Recurso de revisión. Inconforme, la parte quejosa interpuso recurso de revisión. En sus agravios plantea esencialmente lo siguiente:
El tribunal colegiado de circuito omitió pronunciarse respecto de los alcances del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional y el derecho universal a una vivienda digna y adecuada, en relación con la deducibilidad de los intereses por casa habitación.
Toda vivienda debe contribuir al desarrollo de la familia y, en relación con el artículo 5º constitucional, las personas tenemos derecho a ejercer la libre profesión con el propósito de tener una mejor calidad de vida.
Si una persona, por razones de trabajo, vive en un lugar distinto de donde vive su familia, es posible que tenga su habitación en más de un lugar.
En aplicación del artículo 4 constitucional, la deducción prevista en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta debe extenderse sobre todos los inmuebles de los contribuyentes que tengan como destino usarse como casa habitación.
Incluso, interpretar la norma como hicieron la sala responsable y el tribunal colegiado de circuito pone en riesgo el interés superior de la niñez por cuanto a se les puede privar de vivir en una vivienda digna y decorosa.
De acuerdo con la Comisión de Asentamientos Humanos y la Estrategia Mundial de Vivienda, el concepto de vivienda adecuada significa disponer de un espacio, seguridad, iluminación y ventilación, así como una infraestructura básica y una situación en relación con el trabajo y todos los servicios básicos.
Tanto la jurisprudencia nacional como internacional reconocen el derecho humano a una vivienda digna y decorosa.
La autoridad hacendaria no demostró que, como contribuyente, tiene ingresos altos.
Tanto la sala responsable (en control difuso) como el tribunal colegiado de circuito, fueron omisos en ejercer un control de regularidad constitucional respecto del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el sentido de que es transgresor del artículo 4 constitucional.
En auto de veinticuatro de septiembre del dos mil veintiuno, el magistrado presidente del tribunal colegiado de circuito del conocimiento tuvo por recibida la sentencia dictada en cumplimiento a la sentencia de amparo y ordenó dar vista a las partes para que manifestaran lo que a su interés legal conviniera.
Mediante proveído de diecinueve de octubre del mismo año, el Presidente de este alto tribunal admitió el recurso de revisión registrándolo con el número 4746/2021, lo turnó al Ministro Javier Laynez Potisek y ordenó su remisión a la Segunda Sala en que se encuentra adscrito para su radicación.
En auto de cuatro de febrero del dos mil veintidós, la Presidenta de la Segunda Sala tuvo por recibidos los autos del recurso de revisión, señaló que este órgano colegiado se avoca al conocimiento del asunto y remitió el expediente al Ministro ponente. Además, tuvo por interpuesta la revisión adhesiva del Secretario de Hacienda y Crédito Público.
El proyecto de sentencia fue publicado de conformidad con los artículos 73, segundo párrafo, y 184, primer párrafo, de la Ley de Amparo.
COMPETENCIA
Esta Segunda Sala es legalmente competente para conocer y resolver el recurso de revisión de conformidad con los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 81, fracción II, de la Ley de Amparo, y 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como los puntos primero, segundo, fracción III, y tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013, toda vez que se interpuso contra la sentencia dictada por un tribunal colegiado de circuito al resolver un juicio de amparo directo en materia administrativa, determinación que resulta vinculante al haber sido aprobada por unanimidad de cinco votos.
OPORTUNIDAD
El recurso de revisión fue interpuesto dentro del plazo de diez días que establece el artículo 86, párrafo primero, de la Ley de Amparo, ya que la sentencia fue notificada por lista al recurrente el siete de septiembre del dos mil veintiuno, mientras que su escrito de expresión de agravios fue depositado en la oficina de correos el siete de octubre siguiente según se advierte de la certificación realizada por el órgano colegiado del conocimiento en acuerdo de ocho del mismo mes y año, esto es, al décimo día hábil, descontando en el cómputo los días miércoles ocho de septiembre, en que surtió efectos la notificación, así como sábado once, domingo doce, del martes catorce al jueves dieciséis, sábado dieciocho, domingo diecinueve, sábado veinticinco y domingo veintiséis siguientes, por haber sido inhábiles de conformidad con los artículos 19 y 23 de la Ley de Amparo y 143 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
Por otra parte, la revisión adhesiva del Secretario de Hacienda y Crédito Público también fue interpuesta oportunamente tomando en consideración que su oficio de agravios fue recibido en este alto tribunal sin que exista constancia de que hubiera sido notificado del acuerdo de admisión del recurso de revisión. Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la tesis aislada de la Sala Auxiliar, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 205-216, Séptima Parte, página 292, de rubro: AMPARO NO EXTEMPORÁNEO .
Estas consideraciones resultan vinculantes al haber sido aprobadas por unanimidad de cinco votos.
LEGITIMACIÓN
El recurso de revisión fue interpuesto por parte legítima porque quien recurre es el quejoso en el juicio de amparo directo.
La revisión adhesiva también fue interpuesta por parte legitimada toda vez que lo hizo el Secretario de Hacienda y Crédito Público quien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3, fracción II, inciso c), segundo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, es parte en el juicio contencioso administrativo federal como parte demandada cuando se controvierta el interés fiscal de la Federación y, en el caso, subsiste un tema de constitucionalidad de leyes. Sirve de apoyo a lo anterior, por identidad de razón, la tesis aislada 2a./ CLXXXVIII/2002, de rubro: REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. EL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, EN SU CARÁCTER DE TERCERO PERJUDICADO EN ASUNTOS TRAMITADOS ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA, ESTÁ LEGITIMADO PARA INTERPONER DICHO RECURSO CUANDO SE CUESTIONE UN TEMA PROPIAMENTE CONSTITUCIONAL .
Estas consideraciones resultan vinculantes al haber sido aprobadas por unanimidad de cinco votos.
PROCEDENCIA DEL RECURSO
El recurso de revisión es procedente en términos de los artículos 107, fracción IX, constitucional y 81, fracción II, de la Ley de Amparo, en virtud de que en la demanda de amparo se propuso que, en caso de considerar que la interpretación del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta conduce a concluir que la deducción a que se refiere es aplicable únicamente a una sola casa habitación, entonces se trata de una norma inconstitucional por ser violatoria de los derechos humanos a la vivienda digna y a la propiedad, aspectos respecto de los que no se pronunció el tribunal colegiado del conocimiento.
Es cierto que el tribunal colegiado del conocimiento limitó su examen a lo que en su consideración corresponde a una adecuada interpretación de la norma a fin de resolver un argumento de legalidad, sin embargo, de la lectura de la demanda de amparo se advierte que el quejoso propuso argumentos de inconstitucionalidad en caso de que la interpretación adoptada de la norma no fuera coincidente con su pretensión, por lo que existe un tema de constitucionalidad subsistente.
Además, el asunto reviste un interés excepcional en materia constitucional porque, con independencia de que no existe jurisprudencia respecto del requisito de deducibilidad previsto en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, su examen, en su caso, puede dar lugar a un pronunciamiento novedoso y de relevancia para el orden jurídico nacional vinculado con la relación entre el derecho a la vivienda digna y decorosa y las condiciones que el legislador impone a efecto de hacer procedente una deducción de impuestos.
Estas consideraciones resultan vinculantes al haber sido aprobadas por unanimidad de cinco votos.
ESTUDIO DE FONDO
El recurrente sostiene que el tribunal colegiado de circuito omitió pronunciarse respecto de los alcances del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional que reconoce el derecho universal a una vivienda digna y adecuada, en relación con la deducibilidad de los intereses reales con motivo de un crédito hipotecario para casa habitación prevista en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sostiene que en su demanda de amparo planteó que interpretar el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el sentido de que únicamente se pueden deducir los intereses de créditos que correspondan a una sola casa habitación es restrictivo de su derecho a una vivienda digna y adecuada y, además, que incluso esa interpretación puede afectar el interés superior de la niñez en tanto se estaría impidiendo que las personas (incluidas las personas contribuyentes, niñas, niños y adolescentes) adquieran una vivienda digna para residir.
Explica que de conformidad con las normas internacionales, así como con la jurisprudencia nacional y la internacional, toda vivienda debe contribuir al desarrollo de la familia por lo que si una persona, con motivo de su trabajo, debe residir en un lugar distinto de la familia, es lógico entender que su casa habitación está en dos lugares distintos a la vez. En todo caso, sostiene que una interpretación distinta llevaría a transgredir también el artículo 5 constitucional que reconoce la libertad de trabajo.
En esa medida, afirma que en aplicación del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional, la deducción prevista en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta debe extenderse sobre todos los inmuebles de los contribuyentes que tengan como destino usarse como casa habitación siempre que no exceda el monto límite de deducibilidad ahí previsto. De lo contrario, insiste, se le impide gozar del derecho a una vivienda digna y decorosa.
Aduce que de acuerdo con la Comisión de Asentamientos Humanos y la Estrategia Mundial de Vivienda, el concepto de vivienda adecuada significa disponer de un espacio, seguridad, iluminación y ventilación, así como una infraestructura básica y una situación en relación con el trabajo y todos los servicios básicos. Así, las personas deben poder tener acceso a una, por lo que una deducción como la prevista en el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no debe restringir ese derecho.
Dice que ni la sala responsable ni el tribunal colegiado del conocimiento atendieron sus argumentos teniendo el deber de hacerlo no solamente en ejercicio del control de regularidad constitucional, sino también en atención al principio de interpretación más favorable.
A lo largo de sus agravios el recurrente propone argumentos que giran en torno a la idea fundamental de que el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatorio del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional, en virtud de que limitar la deducción de los intereses reales derivados de créditos hipotecarios contratados con entidades del sistema financiero mexicano respecto de una sola casa habitación es transgresor del derecho fundamental a una vivienda digna y decorosa por restringir la posibilidad de acceder a una casa habitación de acuerdo con sus necesidades.
Con independencia de que se advierte que la mayoría de argumentos que propone el recurrente ahora a guisa de agravios no fueron planteados en esos términos en la demanda de amparo y, por ende, resultan inoperantes por novedosos ya que el tribunal colegiado del conocimiento no tuvo oportunidad de examinarlos, atendiendo a la causa de pedir, esta Segunda Sala considera que el problema jurídico a resolver consiste en determinar si el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es transgresor del derecho fundamental a una vivienda digna y decorosa por restringir la posibilidad de acceder a una casa habitación de acuerdo con sus necesidades.
Para determinar el tratamiento que deba darse a ese planteamiento resulta necesario, primero, definir en qué consiste la deducción prevista en esa norma legal para, posteriormente, dilucidar si es transgresora del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional, en los términos que plantea el recurrente.
Para tal efecto resulta tener en cuenta el contenido de la norma que el recurrente tilda de inconstitucional, que establece:

Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:

(…)

IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, siempre que el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de setecientas cincuenta mil unidades de inversión. Para estos efectos, se considerarán como intereses reales el monto en el que los intereses efectivamente pagados en el ejercicio excedan al ajuste anual por inflación del mismo ejercicio y se determinará aplicando en lo conducente lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 134 de esta Ley, por el periodo que corresponda.

Los integrantes del sistema financiero, a que se refiere el párrafo anterior, deberán expedir comprobante fiscal en el que conste el monto del interés real pagado por el contribuyente en el ejercicio de que se trate, en los términos que se establezca en las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

(…)

El artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece las deducciones personales que podrán aplicar las personas físicas residentes en el país, entre las que destaca la relativa a los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, siempre que el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de setecientas cincuenta mil unidades de inversión (fracción IV).
En principio, esta Segunda Sala estima necesario precisar que, efectivamente, dicha disposición legal debe ser entendida en el sentido de que el legislador autorizó deducir los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio fiscal por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de una sola casa habitación de la persona contribuyente de que se trate, en atención a las siguientes consideraciones.
La posibilidad para las personas físicas de deducir los intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios se introdujo, por primera vez, en el artículo 176, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vigor a partir del primero de enero del dos mil dos, cuyo texto original establecía:

Artículo 176. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales:

(…)

IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a casa habitación contratados con una institución de crédito o con un organismo auxiliar de crédito, autorizados por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y siempre que el monto del crédito otorgado no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión. Para estos efectos, se considerarán como intereses reales el monto en el que los intereses efectivamente pagados en el ejercicio excedan al ajuste anual por inflación del mismo ejercicio y se determinará aplicando en lo conducente lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 159 de esta Ley, por el periodo que corresponda.

Las instituciones de crédito y los organismos auxiliares de crédito, a que se refiere el párrafo anterior, deberán informar por escrito a los contribuyentes, a más tardar el 15 de febrero de cada año, el monto del interés real pagado por el contribuyente en el ejercicio de que se trate, en los términos que se establezca en las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

(…)

Es importante mencionar que en la exposición de motivos que dio origen a esa nueva legislación tributaria y en el texto original propuesto al Congreso de la Unión, no se incluía ese concepto como deducción personal de las personas físicas. Fue en el dictamen efectuado por la Cámara de Diputados donde se propuso incorporar esa deducción con el fin de incentivar la adquisición de vivienda a través de los créditos hipotecarios .
Esa norma legal fue objeto de reformas en múltiples ocasiones, siendo relevante para el caso que nos ocupa la de siete de diciembre del dos mil nueve, que dio origen a la siguiente redacción, en la parte que interesa:

(…)

IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, siempre que el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión. Para estos efectos, se determinarán los intereses reales conforme a lo siguiente:

(…)

De la confrontación entre el texto originalmente aprobado referido con anterioridad y el reformado el siete de diciembre del dos mil nueve se advierte que el legislador sustituyó la expresión “créditos hipotecarios destinados a casa habitación ” por la diversa “créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación ” .
Aunque a primer golpe de vista tal modificación pudiera parecer intrascendente, en realidad la estructura gramatical sí sufrió un cambio sustancial, pues al utilizar el adjetivo posesivo su en la expresión su casa habitación , el legislador dejó en claro la relación de pertenencia de la casa habitación (singular) que la persona física contribuyente adquiera a través de un crédito hipotecario.
En otras palabras, es claro que la modificación realizada por el legislador puso énfasis en la adquisición de la casa habitación donde resida el contribuyente, afirmación que se corrobora si se toma en cuenta que en la exposición de motivos que dio origen a esa reforma se estableció:

(…)

6. Deducibilidad de intereses de créditos hipotecarios

Actualmente, la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la deducibilidad de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a casa habitación contratados por las personas físicas con los integrantes del sistema financiero, siempre que el monto de los mismos no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión.

Al respecto, es importante destacar que si bien la finalidad perseguida para el otorgamiento de dicha deducción ha sido apoyar a los contribuyentes personas físicas en la adquisición de un inmueble con el fin de habitar en el mismo , el actual diseño de la deducción puede generar beneficios excesivos, con el consecuente detrimento en la recaudación, toda vez que no se limita a un determinado número de créditos ni de casas habitación, por las que pudieran hacer deducibles dichos intereses.

En tal sentido, el Ejecutivo federal a mi cargo somete a consideración de esa soberanía establecer que la deducción personal de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios únicamente aplicará tratándose de créditos contratados con los integrantes del sistema financiero destinados a la adquisición de la casa habitación del contribuyente y siempre que el monto total de los mismos no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión.

Es importante señalar que esta modificación no afectaría a la población en general, sino a las personas de altos ingresos que pudieran adquirir más de un inmueble.

Sobre este particular, de acuerdo con información de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares de 2006, se observa que el 85 por ciento del gasto en hipotecas se concentra en los hogares del décimo decil de ingresos, mientras que el 92 por ciento corresponde a los tres deciles de ingresos más elevados. Estas cifras son consistentes con la información fiscal sobre la distribución de las deducciones de intereses reales pagados por créditos hipotecarios, de la que se advierte que el 30 por ciento de la población con mayores ingresos acumulables, concentra aproximadamente 80 por ciento de las deducciones por este concepto.

Las modificaciones relativas a la deducción de los intereses reales antes señaladas, así como las relacionadas con la enajenación de casa habitación referida en el numeral 5 de este apartado, contribuyen a precisar el alcance de las disposiciones fiscales para acotar los beneficios a favor de los contribuyentes para los cuales fue originalmente diseñado; cerrando espacios que puedan dar lugar a prácticas de evasión o elusión fiscal.

Por las anteriores consideraciones, en materia de deducibilidad de intereses de créditos hipotecarios se propone reformar el artículo 176, fracción IV, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

(…)

Esa redacción fue la que migró finalmente a la norma que ahora se tilda de inconstitucional y que ha quedado transcrita con anterioridad, lo que evidencia que la deducción correspondiente únicamente opera respecto de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios contratados con entidades del sistema financiero mexicano únicamente respecto de una sola casa habitación (la de la persona contribuyente que pretenda gozar del beneficio fiscal).
Ahora, en relación con la interpretación de esa deducción, esta Segunda Sala se ha pronunciado al fallar los amparos en revisión 208/2008 y 738/2016 resueltos, el primero, en sesión de tres de septiembre del dos mi ocho por unanimidad de cinco votos bajo la ponencia del Ministro Mariano Azuela Güitrón, y el segundo, por mayoría de cuatro votos en sesión de nueve de noviembre del dos mil dieciséis bajo la ponencia del Ministro José Fernando Franco González Salas.
En el amparo en revisión 208/2008 se analizó el entonces artículo 176, fracción IV, de la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta, que también preveía la deducción de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la casa habitación de los contribuyentes, en los términos siguientes:

(…)

a) El saldo inicial en unidades de inversión se determinará dividiendo el saldo insoluto del crédito hipotecario de que se trate al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél por el que se efectúa la deducción o del monto original del crédito hipotecario, según corresponda, entre el valor de la unidad de inversión del citado 31 de diciembre o del día en el que se otorgó el referido crédito, según se trate.

b) El saldo final en unidades de inversión se determinará dividiendo el saldo insoluto al 31 de diciembre del ejercicio por el que se efectúa la deducción a la que se refiere esta fracción o de la fecha en la que se hubiese amortizado totalmente el crédito hipotecario, el que sea más reciente, entre el valor de la unidad de inversión del referido 31 de diciembre o de la fecha en la que se hubiese amortizado totalmente dicho crédito, según se trate.

c) Al resultado obtenido conforme al inciso inmediato anterior se le sumarán los pagos por amortización de capital, intereses y comisiones, en unidades de inversión, efectuados en el ejercicio fiscal que corresponda.

Los pagos por amortización de capital, intereses y comisiones, en unidades de inversión, se obtendrán, dividiendo el monto de cada uno de dichos conceptos, entre el valor de la unidad de inversión del día en el que éstos se pagaron.

d) Los intereses reales derivados de créditos hipotecarios se obtendrán de restar al resultado obtenido conforme al primer párrafo del inciso c) inmediato anterior, el resultado determinado conforme al inciso a) de esta fracción. El resultado que se obtenga deberá multiplicarse por el valor de la unidad de inversión del 31 de diciembre del ejercicio por el que se efectúe la deducción conforme a esta fracción o del día en el que se amortiza totalmente el crédito hipotecario, según corresponda.

(…)

En aquella ocasión, esta Segunda Sala analizó: a) si esa norma contravenía el principio de equidad tributaria al limitar la deducción de intereses a que derivaran de créditos contratados únicamente con entidades del sistema financiero (vs. otras personas físicas o morales ajenas al sistema financiero), concluyendo que no hay tal transgresión, y b) si ese límite o restricción era violatorio del artículo 4 constitucional respecto del derecho de toda familia a disfrutar de una vivienda digna y decorosa.
Respecto de este último tópico, esta Segunda Sala consideró que la norma legal de que se trata de ninguna manera impide o limita la posibilidad de los gobernados de disfrutar o adquirir vivienda y, además, que aun cuando el artículo 4 constitucional dispone que la ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios para que se logre esa finalidad, lo cierto es que corresponde al legislador decidir la medida del apoyo que se otorgue a la satisfacción de dicha necesidad social, siempre y cuando no contravenga lo establecido por la propia Constitución.
Con posterioridad a ese precedente, esta Segunda Sala falló el amparo en revisión 738/2016, en que se examinó la regularidad constitucional del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, arribando, entre otras, a las siguientes conclusiones:
Esa norma legal prevé una deducción personal o no estructural en tanto se trata de una erogación no relacionada con la generación de ingresos de las personas físicas.
Al igual que todas las deducciones no estructurales, tiene como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea de política fiscal o de carácter extrafiscal.
En las deducciones personales, al tratarse de erogaciones en las que no se observa la característica de ser necesarias e indispensables, no existe un deber de reconocerse como deducciones autorizadas, toda vez que su realización no es determinante para la obtención del ingreso. No obstante, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de una erogación que no necesariamente está vinculada con la generación del ingreso .
Al prever una deducción que corresponde a gastos o erogaciones no vinculadas con la generación del ingreso de las personas contribuyentes, su limitación o no reconocimiento no incide en la determinación de la verdadera capacidad contributiva.
Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio a cuenta de un crédito hipotecario revisten la característica de ser deducciones personales o no estructurales, por tanto, el legislador tiene la potestad de reconocerlos, ya sea de manera total o parcial, e inclusive limitarlos o desconocerlos, sin que dicha conducta resulte violatoria del principio de proporcionalidad tributaria. Al tratarse de gastos que no son indispensables para la generación del ingreso, su reconocimiento o desconocimiento no impacta en la capacidad contributiva de los causantes.
De las explicaciones anteriores se obtiene que, en relación con la deducibilidad de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, esta Segunda Sala ha sostenido:
Se trata de una deducción personal o no estructural y, por ende, no está relacionada con la obtención o generación de ingresos de las personas físicas. Por tanto, no existe como tal un deber del legislador de reconocer tales erogaciones y, en caso de hacerlo, lo puede hacer en forma total o parcial e inclusive limitarlas o desconocerlas.
Condicionar el cumplimiento de determinados requisitos para que resulte viable aplicar la deducción respectiva, como es que el crédito hipotecario únicamente sea contratado con entidades del sistema financiero, no es transgresor del derecho a una vivienda digna y decorosa reconocido en el artículo 4 constitucional, pues de manera alguna se impide a las personas acceder a una vivienda.
Aun cuando el artículo 4 constitucional dispone que la ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios para alcanzar el derecho a que toda familia disfrute de una vivienda digna y decorosa, lo cierto es que corresponde al legislador decidir la medida del apoyo que se otorgue a la satisfacción de dicha necesidad social.
Pues bien, de todo lo hasta aquí expuesto es posible concluir que el agravio que ahora se examina, en todo caso, también es infundado por partir de una premisa inexacta, pues el recurrente asume que al limitar la deducción de los multirreferidos intereses a una sola casa habitación, el legislador le impide adquirir vivienda, cuando no es así.
El aserto anterior se corrobora, en primer lugar, si se toma en cuenta que basta la lectura del artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para advertir que, en momento alguno, el legislador limitó, impidió, restringió o imposibilitó a las personas físicas contribuyentes la adquisición de un bien inmueble que funja como su casa habitación, sino que únicamente estableció un límite a la deducción de los intereses reales generados y efectivamente pagados en el ejercicio fiscal de que se trate respecto de créditos hipotecarios contratados para la adquisición, precisamente, de casa habitación: una cosa es limitar una deducción al cumplimiento de determinadas condiciones y otra muy distinta es impedir la adquisición de vivienda.
En segundo lugar, porque precisamente para abonar en la protección y garantía del derecho de acceder a la vivienda digna y decorosa, esto es, para incentivar que las personas físicas pudieran adquirir vivienda o casa habitación, el legislador otorgó una suerte de beneficio o facilidad a las personas contribuyentes para que pudieran deducir los intereses de los créditos hipotecarios que contraten, de manera que la base gravable del impuesto sobre la renta a su cargo fuera menor. Es decir, mediante el establecimiento de una deducción fiscal, el legislador aportó una herramienta adicional que favoreciera a las personas facilitando el acceso no solo al disfrute de una casa habitación, sino también a su adquisición.
En este punto, esta Segunda Sala considera importante precisar que el artículo 4, séptimo párrafo, constitucional reconoce el derecho de las personas de disfrutar una vivienda digna y decorosa que incluye, por supuesto, la garantía de contar con un lugar donde habitar, lo que se satisface, entre otros supuestos, al adoptar una medida legislativa que facilite el acceso a la adquisición de un bien inmueble. El solo hecho de que la persona contribuyente no pueda deducir los intereses de créditos hipotecarios que contrate para adquirir dos o más inmuebles que, en su caso, quiera destinar también al uso de casa habitación, no torna al artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta en una norma inconstitucional porque, se reitera, el legislador buscó facilitar la adquisición de un bien inmueble que abone en la tutela del disfrute del derecho a la vivienda de la persona adquirente.
Y es que el respeto al derecho a la vivienda de una persona no puede entenderse en el sentido de que el legislador tenga el deber de procurar que las personas puedan adquirir dos o más casas habitación, sino que aquel lugar en que se habite reúna las condiciones de una vivienda digna y decorosa.
En tercer lugar, porque, tal como se sostuvo al fallar los amparos en revisión 208/2008 y 738/2016, aun cuando el artículo 4, séptimo párrafo, constitucional dispone que la ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios para alcanzar el derecho a que toda familia disfrute de una vivienda digna y decorosa, lo cierto es que, precisamente para facilitar el acceso a la vivienda, el legislador otorgó un apoyo a las personas físicas contribuyentes para favorecer que tal adquisición suceda a través de una deducción fiscal, en el entendido de que conforme a nuestro sistema tributario, se trata de una deducción no estructural que, incluso, podría no existir al no estar directamente relacionada con la obtención de los ingresos objeto del impuesto sobre la renta. Así, en todo caso, corresponde al legislador decidir la medida del apoyo que se otorgue a la satisfacción de dicha necesidad social.
De ahí que se concluya que el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es transgresor del artículo 4, séptimo párrafo, constitucional, pues no impide, imposibilita o limita que las personas físicas adquieran una vivienda digna y decorosa, lo que también implica que sea inexacto que afecte al interés superior de la niñez al privar a las niñas, niños y adolescentes de vivir en la casa que, en su caso, adquieran sus progenitores contribuyentes del impuesto sobre la renta porque, se reitera, no existe privación para adquirir casa habitación.
Finalmente, el agravio a través del que se pretende demostrar que el artículo 151, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el artículo 5 constitucional que reconoce la libertad de trabajo es inoperante por dos motivos distintos: primero, porque es novedoso a la litis ya que no fue propuesto al tribunal colegiado del conocimiento y, segundo, porque se trata de una afirmación carente de sustento que permita sus análisis ya que el recurrente no explica ni razona por qué arriba a esa conclusión, ni propone argumentos tendentes a demostrar el por qué considera que existe una transgresión a esa libertad.
En las relatadas circunstancias, ante lo infundado e inoperante de los agravios en examen, lo procedente es, en la materia del recurso competencia de esta Segunda Sala relativo al problema de constitucionalidad, confirmar la sentencia recurrida y, por tanto, conceder el amparo respecto de los aspectos de legalidad y en los términos expuestos por el tribunal colegiado de circuito del conocimiento .
Ahora, como de las constancias del expediente se advierte que previo a la interposición del recurso de revisión la sala responsable dictó sentencia en cumplimiento a la diversa de amparo directo, dicha resolución debe quedar insubsistente. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis de jurisprudencia 2a./J. 39/2011 de esta Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, marzo del dos mil once, página 471, que establece:

AMPARO DIRECTO. LA RESOLUCIÓN DICTADA POR LA AUTORIDAD RESPONSABLE EN CUMPLIMIENTO A UNA SENTENCIA QUE NO HA CAUSADO EJECUTORIA DEBE DEJARSE INSUBSISTENTE. Conforme al párrafo primero del artículo 104 de la Ley de Amparo, en los casos a que se refiere el artículo 107, fracciones VII, VIII y IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, luego de que cause ejecutoria la sentencia que haya concedido el amparo solicitado o que se reciba testimonio de la ejecutoria dictada en revisión, el Juez de Distrito, la autoridad que haya conocido del juicio o el Tribunal Colegiado de Circuito, si se interpuso revisión contra la resolución pronunciada en amparo directo, la comunicará, por oficio y sin demora alguna, a las autoridades responsables para su cumplimiento y a las demás partes. De lo anterior se sigue que el cumplimiento de una sentencia de amparo directo recurrible sólo puede exigirse y realizarse válidamente cuando ha causado ejecutoria, al ser una resolución que define una litis mediante la declaración de la existencia o inexistencia de una voluntad de la ley o de las partes en conflicto, pero sin fuerza legal, es decir, en situación de expectativa y no es imperativa ni obligatoria. En ese sentido, la resolución dictada por la autoridad responsable en vía de cumplimiento a una sentencia de amparo directo recurrible que no ha causado ejecutoria y que, por tanto, no es vinculatoria, debe dejarse insubsistente, ya que no hacerlo equivaldría a reconocer validez a una resolución dictada en relación con una sentencia que no ha adquirido firmeza legal.

REVISIÓN ADHESIVA
En virtud de que el recurso de revisión principal resultó infundado, debe declararse sin materia la revisión adhesiva del Secretario de Hacienda y Crédito Público. Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 166/2007 de esta Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XXVI, septiembre del dos mil siete, página 552, de rubro: REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA .
Las consideraciones relacionadas con el estudio de fondo resultan vinculantes al haber sido aprobadas por unanimidad de cinco votos de las Ministras y los Ministros Alberto Pérez Dayán, Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Ministro Javier Laynez Potisek y Yasmín Esquivel Mossa (presidenta) y, por ende, se erigen como precedente obligatorio. La Ministra Yasmín Esquivel Mossa se aparta del párrafo 53.

Por todo lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia del recurso competencia de esta Segunda Sala, se CONFIRMA la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión AMPARA Y PROTEGE a la parte quejosa en los términos a que se refiere la sentencia del tribunal colegiado del conocimiento.

TERCERO. Queda sin materia la revisión adhesiva.

CUARTO. Queda insubsistente la sentencia de diez de septiembre del dos mil veintiuno dictada por la responsable en cumplimiento a la sentencia de amparo directo.

Notifíquese; con testimonio de esta ejecutoria, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.