AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 104/2023

1. Juicio de origen. El trece de agosto de dos mil veintiuno, Hapag-Lloyd México, sociedad anónima de capital variable (en lo sucesivo la “quejosa” o “recurrente”), promovió juicio contencioso administrativo contra las resoluciones contenidas en los oficios 900-04-02-01-00-2021-13498, 900-04-02-04-00-2021-12138 y 900-04-04-03-00-2021-12337, a través de los cuales la autoridad fiscal negó la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de junio de dos mil catorce y marzo y julio de dos mil quince, respectivamente.
2. Por razón de turno, correspondió conocer del asunto a la Novena Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, donde se registró con el número de expediente 20244/21-17-09-8 y se admitió a trámite .
3. Seguida el juicio en todas sus etapas, el veinticinco de febrero de dos mil veintidós, la Sala del conocimiento dictó sentencia en la que resolvió reconocer la validez de las resoluciones impugnadas.
4. Juicio de amparo directo . Inconforme con la sentencia recién mencionada, el uno de abril de dos mil veintidós, la quejosa promovió juicio de amparo directo en el que, entre otras cuestiones, planteó la inconstitucionalidad de la Regla 4.4.3 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal para 2015.
5. En la demanda de amparo, concretamente en los conceptos de violación quinto y sexto, la quejosa adujo violación al derecho fundamental de seguridad jurídica, así como los principios de reserva de ley, supremacía normativa e irretroactividad reconocidos en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal, con base en los siguientes argumentos:

• La Regla 4.4.3 prevé que los agentes navieros inscritos en el Registro Público Marítimo Nacional, que presten sus servicios a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, deberán aplicar la tasa del dieciséis por ciento (16%) del impuesto al valor agregado a las contraprestaciones cobradas a sus comitentes por los servicios vinculados con la importación de bienes, y la tasa del cero por ciento (0%) del referido impuesto a las contraprestaciones cobradas a sus comitentes por los servicios vinculados con la exportación de bienes.
• No obstante, la Regla 4.4.3 va más allá de lo dispuesto por los artículos 29, fracción IV, inciso d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 58 de su Reglamento, porque: (I) establece la obligación de segregar los actos subyacentes a la comisión mercantil y distinguir si se encuentran vinculados a la importación o exportación de bienes; y (II) condiciona la aplicación de la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto al valor agregado a que los actos subyacentes a la comisión mercantil estén vinculados con la exportación.
• Condicionantes que, en su opinión, no se encuentran previstas en tales numerales para aplicar la tasa del cero por ciento (0%) del citado impuesto, tratándose de los servicios de comisión prestados por agentes navieros, ya que lo relevante es que los servicios sean aprovechados en el extranjero.
• De ahí la violación al principio de seguridad jurídica, en su vertiente de reserva de ley y supremacía normativa, dado que la regla impugnada excede el contenido y alcance del régimen normativo aplicable a la exportación de servicios de comisión mercantil.
• La Regla 4.4.3 también viola el principio de irretroactividad normativa, ya que en el artículo décimo transitorio se precisa que aquélla sería aplicable a partir del uno de enero de dos mil catorce, aun cuando fue publicada el tres de marzo de dos mil quince, afectándose así las consecuencias de los servicios prestados por los agentes navieros previamente a su entrada en vigor, esto es, durante el ejercicio fiscal para 2014.

1. Por razón de turno, correspondió conocer de la demanda al Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el que lo registró con el número de expediente 295/2022 y lo admitió a trámite .
2. Sentencia. En sesión de veintisiete de octubre de dos mil veintidós, el tribunal colegiado del conocimiento dictó sentencia en la que resolvió negar el amparo y, en la parte que aquí interesa, sostuvo las siguientes consideraciones:

• Contrariamente a lo sostenido por la quejosa, la Regla impugnada no transgrede el derecho fundamental de seguridad jurídica y tampoco los principios de reserva de ley y supremacía normativa, porque únicamente define aspectos de carácter formal o procedimental con el fin de lograr el efectivo cumplimiento de las disposiciones legales aplicables.
• Es decir, la Regla 4.4.3 no va más allá de los límites fijados en la norma legal de la que deriva, ya que la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece de manera puntual la tasa que debe aplicarse para efectos de la importación (16%), o bien, de la exportación (0%) de bienes o servicios.
• De tal manera que la Regla impugnada solo desarrolla a nivel técnico-operativo un procedimiento específico cuyas bases se encuentran delineadas en la ley, precisando la forma en la que los agentes navieros deberán identificar los servicios relacionados con la importación y exportación, sin establecer nuevos supuestos normativos, ni imponer a los contribuyentes nuevas cargas para aplicar el tratamiento fiscal correspondiente.
• Por lo que, tratándose de los servicios prestados por residentes en el país por concepto de comisión mercantil, la contraprestación que recibe el comisionista por dicha actividad es de las contempladas en el artículo 29, primer párrafo, fracción IV, inciso d, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que resulta aplicable la tasa 0% siempre y cuando el uso, goce o disfrute tenga verificativo en el extranjero, pues de otra forma será aplicable la tasa del 16%.
• De ahí que, a su consideración, la citada regla no viola los principios invocados por la quejosa, en tanto que no hace más que detallar la forma en la que los contribuyentes deberán aplicar la tasa del 16% o del 0% del impuesto al valor agregado.
• La Regla 4.4.3 tampoco viola el principio de irretroactividad porque no existe un derecho subjetivo a favor del sujeto pasivo de la relación tributaria para que contribuya a solventar el gasto público bajo las mismas bases, ya que la autoridad legislativa tiene facultades para modificar los lineamientos de recaudación de gravámenes conforme a las necesidades económicas y sociales del país.

1. Recurso de revisión. Inconforme con esa decisión, el veintidós de noviembre de dos mil veintidós, la quejosa interpuso recurso de revisión en el que expuso los siguientes agravios:

• Opuestamente a lo resuelto en la sentencia recurrida, la Regla 4.4.3 sí vulnera el derecho fundamental de seguridad jurídica, así como los principios de reserva de ley y supremacía normativa.
• Ello toda vez la regla impugnada prevé que los servicios de comisión mercantil regulados por el artículo 29, primer párrafo, fracción IV, inciso d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 58 de su Reglamento, estarán sujetos a la tasa del 16% cuando los servicios y maniobras contratados con terceros estén vinculados con la importación, mientras que aplicarán la tasa del 0% cuando dichos servicios subyacentes se encuentren relacionados con la exportación.
• De tal modo que la citada regla sí excede el contenido y alcance de tales preceptos, ya que delimita las consecuencias fiscales de la comisión mercantil en función del contenido obligacional de una relación jurídica diversa e independiente, esto es, el vínculo entre el comisionista y terceros.
• La incorporación de elementos jurídicos a una relación jurídica de comisión mercantil, concretamente aquellos pertenecientes a otra relación jurídica de prestación de servicios y maniobras subyacentes para la importación o exportación de mercancías, sí constituye una adición a lo previsto en las disposiciones legales aplicables, en cuanto a la pretendida calificación de aprovechamiento de los servicios de comisión mercantil.
• De ahí que, a su consideración, para determinar la aplicación de la tasa 0% del impuesto al valor agregado, tratándose de servicios de comisión mercantil, lo relevante es que los mismos sean aprovechados en el extranjero, sin que la ley o el reglamento establezcan como requisito que la comisión ejecutada se encuentre o no vinculada con actos subyacentes de importación o exportación.
• Y contrariamente a lo sostenido por el tribunal colegiado del conocimiento, la Regla 4.4.3 también vulnera el principio de irretroactividad porque, se insiste, pretende regular los servicios prestados por agentes navieros previamente a su entrada en vigor, es decir, durante el ejercicio fiscal para 2014.

1. Trámite ante esta Suprema Corte. Por acuerdo de once de enero de dos mil veintitrés, la Presidenta de este Alto Tribunal registró el recurso con el número 104/2023 y lo admitió a trámite, turnó el asunto para su estudio a la Ministra Yasmín Esquivel Mossa y ordenó su radicación en esta Segunda Sala.
2. Avocamiento . El quince de mayo de dos mil veintitrés, el Presidente de esta Segunda Sala instruyó el avocamiento del asunto y, el dieciocho de mayo de dos mil veintitrés, se tuvo por interpuesta la revisión adhesiva del Secretario de Hacienda y Crédito Público.
3. Por último, una vez debidamente integrado el expediente, se remitieron los autos a la Ministra ponente para la elaboración del proyecto de resolución correspondiente.
4. COMPETENCIA
5. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión con fundamento en lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX , de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II , y 96 , de la Ley de Amparo; 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación ; en relación con los puntos Primero y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013 ; por tratarse de un asunto de naturaleza administrativa, competencia de esta Sala, cuya resolución no amerita la intervención del Tribunal Pleno.
6. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán.
7. OPORTUNIDAD
8. Tal como se desprende de las constancias que obran en autos, la sentencia recurrida fue notificada de forma personal a la parte quejosa el ocho de noviembre de dos mil veintidós, notificación que surtió sus efectos el día hábil siguiente, es decir, el nueve del mismo mes y año; por lo que el plazo de diez días establecido por el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del diez al veinticuatro de noviembre de dos mil veintidós, descontándose los días doce, trece, diecinueve y veinte por ser sábados y domingos, así como el veintiuno por ser inhábil conforme al artículo 19 de la Ley de Amparo.
9. Si el escrito de agravios se presentó el veintidós de noviembre de dos mil veintidós, entonces, resulta claro que el recurso se interpuso de forma oportuna.
10. Por otro lado, el acuerdo presidencial de once de enero de dos mil veintitrés, fue notificado por oficio a la autoridad tercero interesada el nueve de mayo siguiente, notificación que surtió sus efectos el mismo día, por lo que el plazo de cinco días hábiles previsto por el artículo 82 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión adhesiva transcurrió del diez al dieciséis de mayo de dos mil veintitrés, descontándose del cómputo respectivo los días trece y catorce por ser sábado y domingo en términos del artículo 19 de la Ley de Amparo.
11. En consecuencia, si el oficio de agravios se presentó el dieciséis de mayo de dos mil veintitrés, es evidente que la revisión adhesiva también se interpuso de manera oportuna.
12. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán.
13. LEGITIMACIÓN
14. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte observa que el autorizado de la parte quejosa cuenta con la legitimación necesaria para interponer el recurso de revisión, toda vez que dicho carácter le fue reconocido en los autos del juicio de origen .
15. El recurso de revisión adhesiva se interpuso por parte legítima, ya que el carácter del promovente, a saber, el Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en ausencia del Director General de Amparos contra Leyes y del Director General de Amparo contra Actos Administrativos, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, también se encuentra debidamente reconocido en los autos del juicio de origen .
16. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán.
17. ESTUDIO DE PROCEDENCIA
18. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye que el asunto no reúne los requisitos necesarios de procedencia y, por tanto, no amerita un estudio de fondo. Conclusión que se sustenta en las siguientes consideraciones:
19. Los requisitos para la procedencia del recurso de revisión en el juicio de amparo directo encuentran su fundamento en los precitados artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción II y 96 de la Ley de Amparo, y 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
20. De esos preceptos se advierte que las sentencias que emitan los tribunales colegiados de circuito no admiten recurso alguno, salvo que se reúnan las características siguientes:
21. Que subsista un problema de constitucionalidad de normas generales;
22. Que en la sentencia recurrida se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte; o
23. Cuando el tribunal colegiado de circuito omita pronunciarse sobre los aspectos precisados en los anteriores incisos, no obstante que en los conceptos de violación se haya planteado la inconstitucionalidad de una norma general o la interpretación directa de un precepto constitucional.
24. Adicionalmente, es de destacarse que a partir de la reforma de once de marzo de dos mil veintiuno a la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Federal, para que el recurso de revisión en amparo directo resulte procedente es necesario que, a juicio de este Alto Tribunal, revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.
25. De la exposición de motivos respectiva se obtiene que dicha reforma tuvo como propósito fortalecer el rol de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como tribunal constitucional, permitiéndole concentrarse en el conocimiento de los asuntos más relevantes para el orden jurídico nacional y restringiendo la posibilidad de revisar problemas jurídicos de mera legalidad, en los cuales los tribunales colegiados de circuito constituyen órganos terminales.
26. Visto lo anterior, esta Segunda Sala estima que es improcedente este medio de defensa en el que se plantea la inconstitucionalidad de la Regla 4.4.3 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal para 2015, por los siguientes motivos:
27. De los antecedentes y los documentos contenidos en el expediente del asunto que nos ocupa, se advierte que en el caso se acredita que subsiste un planteamiento de constitucionalidad. No obstante, esta Segunda Sala también advierte que no reviste un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.
28. Lo anterior, ya que a juicio de esta Sala su resolución no permitirá fijar un criterio novedoso ni de relevancia para el ordenamiento jurídico nacional. Asimismo, se advierte que en la sentencia recurrida no se desconoció u omitió un criterio emitido por esta Suprema Corte, referente a cuestiones propiamente constitucionales.
29. En efecto, sobre el planteamiento de constitucionalidad que subsiste en el recurso, la Suprema Corte ha emitido los criterios siguientes:

• La tesis 2a. CXXIX/2015 (10a.) de la Segunda Sala, de rubro: VALOR AGREGADO. ALCANCE DEL CONCEPTO DE “APROVECHAMIENTO”, CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2006.
• El criterio sostenido en la contradicción de tesis 127/2013 y en el amparo en revisión 198/2016 , en que esta Sala se ha pronunciado en relación con que el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece una tasa preferencial a los servicios de exportación.
• La jurisprudencia 2a./J. 111/2000, de rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL.
• La tesis P. CXLVIII/97 del Tribunal Pleno, de rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
• La tesis P. XLII/2006 del Tribunal Pleno, de rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN.
• La jurisprudencia P./J. 105/99 del Tribunal Pleno, de rubro: CONTRIBUCIONES. LAS LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD.

1. Por todo lo expuesto, lo procedente es desechar el presente recurso de revisión .
2. Similares consideraciones sostuvo esta Segunda Sala en el amparo directo en revisión 6063/2017, resuelto en sesión de dos de mayo de dos mil dieciocho por unanimidad de cuatro votos .
3. No es obstáculo a esta determinación que, mediante acuerdo presidencial de once de enero de dos mil veintitrés, se haya admitido el recurso de revisión porque se trata de una decisión preliminar que no causa estado , aunado a que corresponde a las Salas o al Tribunal Pleno analizar y valorar la procedencia del asunto .
4. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán. Los Ministro Luis María Aguilar Morales y Alberto Pérez Dayán votan a favor, por consideraciones diferentes.
5. REVISIÓN ADHESIVA
6. En vista de la conclusión alcanzada, lo procedente es desechar el recurso de revisión adhesiva, dada su naturaleza accesoria respecto a la revisión principal .
7. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán.
8. DECISIÓN

Por todo lo expuesto y fundado, se resuelve:

ÚNICO. Se DESECHAN los recursos de revisión principal y adhesiva.

Notifíquese con testimonio de esta ejecutoria, devuélvanse los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cinco votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa (ponente), Luis María Aguilar Morales, Loretta Ortiz Ahlf, Javier Laynez Potisek y Presidente Alberto Pérez Dayán. Los Ministros Luis María Aguilar Morales y Alberto Pérez Dayán votan a favor, por consideraciones diferentes.