AMPARO DIRECTO 151/2003. CENTRO UNIVERSITARIO GRUPO SOL CEM, S.C.

QUINTO. La quejosa aduce, medularmente, que la sentencia dictada por la Sala Fiscal es violatoria de los artículos 14 y 16 constitucionales porque no debió dictarse una nulidad para efecto de reponer el procedimiento fiscalizador, atento que, de conformidad con el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, la revisión que dio origen a la resolución impugnada en el contencioso administrativo, se debió entender concluida fuera del plazo de seis meses, al haberse declarado que la autoridad demandada no notificó legalmente el oficio de observaciones relativo y que, por tanto, la nulidad que debía decretarse era la llamada lisa y llana.

Resulta parcialmente fundado el concepto de violación expresado, en atención a las consideraciones siguientes:

La Sala responsable declaró la nulidad de la resolución impugnada, con fundamento en la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal, es decir, para el efecto de que la autoridad demandada repusiera el procedimiento a partir de la ilegalidad advertida, en virtud de que el acta de notificación de cuatro de septiembre de dos mil uno, a través de la que se notificó el oficio de observaciones resultado de la revisión practicada al contribuyente, había sido efectuada sin observar las reglas de los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación, al no levantarse el acta respectiva debidamente circunstanciada.

Ahora bien, para determinar si los efectos que dio la Sala Fiscal a la nulidad que declaró fueron los correctos, deben hacerse las consideraciones siguientes:

En relación con lo anterior, debe decirse que si bien es cierto que la diligencia de notificación del oficio de observaciones cuya ilegalidad se declaró en el juicio contencioso administrativo y que a su vez motivó la declaración de nulidad de todo el procedimiento de fiscalización, proviene de la facultad discrecional de comprobación que la autoridad fiscalizadora ejerció en términos de lo previsto en el artículo 48 del multicitado código tributario, al solicitar diversa documentación e información al contribuyente mediante el oficio 324-SAT-R8-L63-4-4-a-77825 de veintitrés de abril de dos mil uno, también lo es que el plazo y forma en que debe notificarse dicho oficio de observaciones constituyen facultades regladas, cuyas formalidades se encuentra obligada la autoridad administrativa a observar en términos de lo previsto en el primer y último párrafos del artículo 46-A, 134, fracción I y 137 del Código Fiscal, respectivamente, que regulan el plazo en que deberá concluirse la visita en el caso de que ésta se lleve a cabo en el domicilio fiscal del contribuyente o la revisión de la contabilidad que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, que será de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se les notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, así como las formalidades que deben observarse en la notificación del oficio de observaciones, cuyo incumplimiento dará lugar a que se dé por concluida la visita o revisión dependiendo del caso específico, quedando sin efectos la revisión y las actuaciones que de ella se derivaron.

Es por ello que cuando exista un vicio formal en el procedimiento administrativo de fiscalización, la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa debe declarar la nulidad en términos de lo previsto por los artículos 238, fracciones II y III, en relación con el 239, fracción III y párrafo final, todos del código federal tributario, esto es, para el efecto de que si la autoridad se encuentra en posibilidad legal de hacerlo se inicie de nueva cuenta el procedimiento administrativo de fiscalización o revisión.

Se dice lo anterior, toda vez que el artículo 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en su primera parte establece la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad para determinados efectos, teniendo obligación el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en tal supuesto, de precisar claramente la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla.

Por tanto, tratándose de la actualización de los supuestos establecidos en las fracciones II (ausencia de formalidades) o III (vicios de procedimiento) del artículo 238, el tribunal en cita debe ordenar a la autoridad administrativa que, en uso de sus atribuciones y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución, cumpliendo con las formalidades de que ha de estar revestido el acto, o bien, que reponga el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de reunirse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión correspondiente.

Ahora bien, la segunda parte de la fracción III y el último párrafo del artículo 239 establecen una excepción o salvedad a la regla, a saber, cuando se trate de facultades discrecionales de la autoridad administrativa.

Por lo que, para poder determinar cuándo debe obligar la sentencia de nulidad a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución y cuándo no debe tener tales efectos, aun cuando se trate de violaciones formales, debe acudirse al origen de la resolución impugnada para saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de pronunciamiento forzoso o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional.

En el primer caso, es decir, cuando la resolución administrativa se dictó como culminación de un procedimiento donde el orden jurídico exige de la autoridad demandada un pronunciamiento, la reparación de la violación dictada no se colma con la simple declaración de nulidad de dicha resolución, sino que es preciso que se obligue a la autoridad a dictar otra para no dejar incierta la situación jurídica del administrado. En el segundo caso, es decir, cuando la resolución administrativa impugnada nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, que en el caso que nos ocupa lo fue la revisión de gabinete realizada conforme a lo previsto por el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, que autoriza a la autoridad a solicitar de los contribuyentes datos o documentos, para el ejercicio de sus facultades de comprobación y verificar el debido cumplimiento a las disposiciones fiscales, en este evento, si el Tribunal Fiscal declara la nulidad de la resolución no puede, válidamente, obligar a la autoridad administrativa a que dicte una nueva resolución ante la discrecionalidad que la ley le otorga para decidir si debe obrar o debe abstenerse y para determinar cuándo y cómo debe obrar, ya que el tribunal no puede sustituir a la autoridad demandada en la apreciación de las circunstancias y en la oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, además de que ello perjudicaría al administrado en vez de beneficiarlo al obligar a la autoridad a actuar cuando ésta pudiera abstenerse de hacerlo; pero tampoco puede el tribunal impedir que la autoridad administrativa pronuncie nueva resolución, porque con tal efecto le estaría coartando su poder de elección.

Es necesario tener presente que la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo tuvo su origen en una revisión de gabinete iniciada por la autoridad que en virtud de la violación apuntada quedó sin efectos, por lo que, en la especie, el inicio de las facultades discrecionales contenidas en dicha revisión no se verificó legalmente, pues ello aconteció así precisamente al no haber surtido efectos la notificación del oficio de observaciones en comento, por lo que no se dio cumplimiento a lo previsto por el primer y último párrafos del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación que, en la parte que interesa, dicen:

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"...

"Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión."

Así pues, la exigencia para la autoridad fiscal consistente en la notificación del oficio de observaciones dentro del plazo de seis meses a partir de que dio inicio la visita domiciliaria o revisión de gabinete, deriva precisamente de lo previsto por el primero y último párrafos del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, que disponen el cumplimiento de una obligación para la autoridad al notificar el oficio de observaciones, esto es, que se notifique dentro del plazo de seis meses a partir de que dio inicio la revisión, así como las consecuencias de la inobservancia de dicha disposición por parte de la autoridad; en otras palabras, la notificación del citado oficio es un acto reglado y vinculado a la norma, puesto que no deja margen alguno para la apreciación subjetiva de la autoridad sobre la circunstancia o contenido del acto ni su ejecución.

Lo anterior permite concluir que la emisión y notificación del oficio de observaciones en los plazos concedidos y con las formalidades requeridas, no sólo constituye una exigencia de la norma, sino que establece, sobre todo, la garantía de seguridad jurídica para el visitado, para que en el caso la revisión de gabinete, a que fue sometido por virtud de las facultades de comprobación de la autoridad fiscalizadora, no se prolongue indefinidamente dejando en incertidumbre jurídica al contribuyente.

Así las cosas, en el caso de que los requisitos formales exigidos para la notificación del oficio de observaciones sean omitidos por la autoridad fiscalizadora y esto haya sido declarado así por el tribunal contencioso correspondiente, la diligencia de notificación del oficio de observaciones deja de tener existencia legal y, por lo mismo, la orden y el procedimiento administrativo de comprobación y, como consecuencia necesaria, la resolución impugnada.

En razón de las razones precisadas a lo largo de la presente ejecutoria, la nulidad de la resolución impugnada que tiene como antecedente el acto viciado, es decir, la ilegalidad cometida en la notificación al oficio de observaciones, no puede ser declarada conforme a la regla general dispuesta por la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación -relativa a la nulidad para efectos como infundadamente lo estimó la Sala responsable-, pues tratándose de facultades discrecionales, la sentencia de nulidad no puede obligar a la autoridad a cumplir determinados lineamientos tales como notificar el citado oficio de observaciones con los requisitos legales, reponer el procedimiento de fiscalización y dictar una nueva resolución, ya que se afectaría su potestad para decidir entre iniciar o no las facultades de comprobación, pues resulta claro que, debido a que el vicio formal aconteció en el acto de la notificación del oficio de observaciones y, consecuentemente, al declararse nula la resolución impugnada, por la violación antes señalada, es evidente que, en términos de lo dispuesto por el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, el procedimiento iniciado con base en la revisión de gabinete ordenada, jurídicamente quedó sin efectos; por tanto, la nulidad no puede tener más efecto que el de que la autoridad demandada deje insubsistente la resolución reclamada, así como la orden que dio origen al procedimiento administrativo de fiscalización, sin que con ello se le obligue ni se le impida iniciar nuevamente sus facultades de comprobación, porque el ejercicio de esta última atribución queda dentro del campo de sus facultades discrecionales.

En las relacionadas condiciones, aunque la regla general es que la causa de nulidad por omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes que afecta las defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada da lugar a una nulidad para efectos, en términos de lo previsto por las fracciones II y III del artículo 238, en relación con lo dispuesto por la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, no obstante, cuando esa resolución nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad como lo es, en la especie, por excepción, la sentencia de nulidad, no puede vincular a la autoridad fiscal a notificar nuevamente la orden de visita, iniciar el procedimiento de fiscalización y dictar una nueva resolución, pues si la facultad de comprobación culmina con la resolución definitiva combatida, no se le puede obligar a que la empiece otra vez, pero tampoco se le puede impedir ejercer sus facultades discrecionales.

Por las consideraciones expuestas, este órgano colegiado estima que la Sala Fiscal responsable incorrectamente decretó la nulidad para efectos de la resolución impugnada, siendo que la nulidad que debió haber declarado lo es en términos de lo previsto en los artículos 238, fracciones II y III, en relación con el 239, fracción III y párrafo final, todos del código federal tributario.

Brinda apoyo a lo anterior, la jurisprudencia 2a./J. 63/2002, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 443, del Tomo XVI, julio de 2002, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"VISITA DOMICILIARIA. LA FALTA DEL REQUISITO FORMAL DEL CITATORIO CONSISTENTE EN NO ESPECIFICAR QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA, ACTUALIZA LA EXCEPCIÓN A LA REGLA RELATIVA A LA DECLARATORIA DE NULIDAD PARA EFECTOS, PREVISTA EN LA SEGUNDA PARTE DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, según lo dispuesto en la primera parte de la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal; sin embargo, cuando el citatorio no especifica el tipo de diligencia para la cual se cita al visitado o a su representante, es decir, para recibir la orden de visita domiciliaria, la nulidad de la resolución impugnada debe ser declarada con fundamento en la excepción a aquella regla, prevista en la segunda parte de la fracción III del artículo últimamente citado, es decir, para el efecto de que la autoridad deje insubsistente dicha resolución así como el procedimiento de fiscalización desde el momento en que se cometió la violación formal, esto es, desde la notificación de la orden de visita, sin que con ello se obligue, o se impida a la autoridad, a notificar nuevamente la orden de visita que no fue materia de la litis, o a emitir otra, según lo dispuesto por la ley, e iniciar nuevamente las facultades de comprobación. Lo anterior es así, pues de conformidad con lo que establece el artículo 42, fracción III y último párrafo, del código invocado, la práctica de las visitas domiciliarias es una facultad discrecional de la autoridad, por lo que, en ese sentido, la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal queda protegida desde el momento en que se declara nula la resolución impugnada por vicios formales del acto, pero debido a que dicha nulidad se produjo al momento de la notificación de la orden de visita, acto que da inicio al ejercicio de las facultades de comprobación, el alcance de esa garantía no se extiende al grado de que el contribuyente no pueda ser objeto de la visita domiciliaria ordenada o de otra diferente, porque el ejercicio de las facultades fiscalizadoras, que son propias de la autoridad, derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia de nulidad."

Además, de aplicación analógica al caso, resulta la tesis I.4o.A.352 A, sustentada por este Tribunal Colegiado, consultable en la página 1336, Tomo XVI, agosto de 2002, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:

" Los casos de ilegalidad previstos en las fracciones II y III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que contemplan violaciones de carácter formal, no atienden al fondo ni prejuzgan respecto del derecho material o sustantivo aplicado en el acto reclamado ni a las relaciones o situaciones que son susceptibles de establecerse entre las partes. Por tanto, no es factible limitar o impedir a la autoridad cuyo acto se declare nulo que, de tener expeditas sus facultades, pueda enmendar el vicio y subsanar así su actuación, ya que el pronunciamiento o cosa juzgada apenas se relaciona e impacta a la forma o medios preparatorios para emitir el acto de autoridad, lo cual obviamente no impide ni puede obstaculizar que se pronuncie una decisión en cuanto al fondo que no ha sido discutido, determinado por normas sustantivas o de relación y menos podría limitarse a la autoridad a ejercer las facultades que de esta naturaleza tenga, pues sería tanto como privarla de ellas, sin que exista un acto jurisdiccional que lo justifique."

Por las razones apuntadas, debe estimarse fundado el concepto de violación que se analiza en cuanto se afirma que resulta ilegal que la Sala responsable haya declarado la nulidad para efectos, pero infundado en cuanto se pretende se declarase de manera lisa y llana.

Por lo expuesto y fundado, y con apoyo, además, en lo que ordenan los artículos 76, 77, 78, 79, 80, 158, 190 y 192 de la Ley de Amparo y 37, fracción I, inciso b, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve:

ÚNICO. La Justicia de la Unión ampara y protege a Centro Universitario Grupo Sol CEM, Sociedad Civil, en contra de la resolución de cinco de noviembre de dos mil dos, dictada por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el juicio contencioso administrativo, número 4482/02-17-06-1.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así, por unanimidad de votos de los señores Magistrados licenciado Jean Claude Tron Petit (presidente), licenciado Rubén Pedrero Rodríguez y licenciado Jesús Antonio Nazar Sevilla, lo resolvió este Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, siendo relator el primero de los nombrados.