AMPARO DIRECTO 552/93. MATERIALES OCAMPO, S.A. DE C.V.

QUINTO.-Los conceptos de violación relativos a la determinación del crédito fiscal a cargo de la quejosa, por diferencias de impuesto sobre la renta, más recargos y la actualización de las contribuciones omitidas, son infundados en parte e inoperantes en lo demás.

La quejosa Materiales Ocampo, S.A. de C.V., por conducto de su representante, de la foja tres (último párrafo) a la siete (primer párrafo) de la demanda de garantías, afirma que la sentencia reclamada es violatoria de los artículos 14 y 16 constitucionales, en su perjuicio, porque se pretende privarla de sus derechos y posesiones sin que se haya seguido en su contra un juicio, en el que se observaran las formalidades esenciales del procedimiento, conforme a las disposiciones legales aplicables y sin que exista acto de autoridad debidamente fundado y motivado. Invoca la violación al artículo 9o. fracción VII de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con los artículos constitucionales mencionados y transcribe textualmente las consideraciones de la Sala responsable que la condujeron a declarar la validez de la resolución combatida.

Esta primera parte de "argumentos" constituye simples manifestaciones generales y abstractas que en ninguna forma tienden a rebatir y destruir las consideraciones de la Sala responsable, por lo que en realidad no pueden considerarse como verdaderos conceptos de violación, entendiendo por éstos los razonamientos que la parte quejosa debe expresar ante el tribunal de amparo, para demostrar que los fundamentos y consideraciones de la sentencia reclamada son contrarios a la ley o a la interpretación jurídica de la misma, ya sea porque siendo aplicable determinada disposición legal no se aplicó o porque se aplicó en forma indebida, o bien porque no se hizo una correcta interpretación de la ley, o porque la sentencia no se apoyó en principios generales de derecho. Es aplicable sobre este aspecto, la jurisprudencia 9 de este Tribunal Colegiado, que dice: "CONCEPTO DE VIOLACION. EN QUE CONSISTE. -Por concepto de violación debe entenderse la expresión de un razonamiento jurídico concreto contra los fundamentos de la sentencia reclamada, para poner de manifiesto ante esta potestad federal que los mismos son contrarios a la ley o a la interpretación jurídica de la misma, ya sea porque siendo aplicable determinada disposición legal no se aplicó o porque se aplicó sin ser aplicable, o bien porque no se hizo una correcta interpretación de la ley, o, finalmente, porque la sentencia no se apoyó en principios generales de derecho aplicables al caso concreto, por lo que al no haber expresado el quejoso verdaderos conceptos de violación, las alegaciones que hace son inatendibles.".

En relación con lo anterior, es aplicable la jurisprudencia 50 de este propio tribunal, que dice: "CONCEPTOS DE VIOLACION. NO LOS CONSTITUYE LA SIMPLE CITA DE PRECEPTOS LEGALES.-Las simples manifestaciones hechas por el agraviado aduciendo infracción de preceptos legales y transcribiendo párrafos de disposiciones constitucionales que contienen garantías individuales que estima violadas no pueden considerarse conceptos de violación, si no atacan los fundamentos del fallo impugnado, ni exponen argumentos jurídicos concretos para demostrar que la autoridad responsable conculcó los preceptos citados.".

Asimismo, de la foja siete a la doce de la referida demanda, la quejosa repite en esencia los conceptos de nulidad que hizo valer ante la Sala responsable, pues insiste en lo que según ella, constituye la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas con papel comercial extrabursátil, manifestando que en el fondo se trata de enajenaciones de títulos de crédito; detalla la mecánica en que se llevaban a cabo esas operaciones con distintas sociedades mercantiles; expresa lo que de acuerdo con la doctrina debe entenderse por título de crédito y concluye que como canjeaba efectivo por títulos de crédito y suscripción de contratos de prenda, su actividad se reducía a recibir un préstamo de dinero, que generaba interés, los cuales no deben causar impuesto en términos de los artículos 8o., 9o., fracción VI y 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el diverso artículo 14 fracción I del Código Fiscal de la Federación.

Ante tal situación, por esta otra razón los conceptos de violación resultan inoperantes, es decir, como se repiten los conceptos de nulidad, se omite por Materiales Ocampo, S.A. de C.V., combatir y destruir las consideraciones de la sentencia reclamada, por cuanto que con base en la documentación proporcionada por la actora, fue que al momento de amortizarse los títulos de crédito, se omitió recabar el documento que amparara el interés otorgado, en el que se debió trasladar expresa y separadamente el impuesto al valor agregado; que no se trata de enajenación de documentos de cobro, porque esas operaciones no encuadran en lo dispuesto por el artículo 14 fracción I del Código Fiscal de la Federación, ya que no existió transmisión de propiedad pues los títulos de crédito no fueron endosados, sino que existió una obligación bilateral de carácter mercantil de hacer y de dar; que sí se tomó en cuenta la naturaleza jurídica de tales operaciones, aceptando la existencia de los documentos y de los contratos, pero que al realizarse causaron el impuesto al valor agregado; que si las operaciones no tienen el carácter de enajenación de títulos de crédito, ya que nunca se transmitió la propiedad, entonces el objeto del impuesto no es la supuesta enajenación, que no existió, sino el otorgamiento del interés que constituye una obligación bilateral y por ello, afecta al impuesto al valor agregado; que no existe confusión en los sujetos del impuesto ya que por la naturaleza jurídica de las actividades realizadas con papel extrabursátil, la actora aceptó que estaban afectadas por el impuesto al valor agregado; que la actora recibió el servicio de la financiadora y al celebrar el contrato de prenda surgió en forma recíproca la obligación de dar y hacer, razón por la que la demandada encuadró esas actividades en el artículo 14 fracción VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 2o. de la misma y 24 fracción VII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; que la financiadora se encontraba obligada a trasladar el impuesto, ya que proporcionó a la actora un servicio, adquiriendo un beneficio; y que la autoridad demandada actuó conforme a derecho al rechazar las deducciones de los intereses causados por las operaciones en comento, circunstancia que trajo como consecuencia la alteración en el cálculo realizado en el dictamen financiero.

Por lo anterior, los conceptos de violación resultan inoperantes de acuerdo con la jurisprudencia 21 de este Tribunal Colegiado, que dice: "CONCEPTOS DE VIOLACION INOPERANTES. Si el quejoso en su demanda de garantías expresa como conceptos de violación los motivos de inconformidad que hizo valer ante el ad quem, sin combatir los fundamentos de la sentencia reclamada, debe estimarse que tales conceptos son inoperantes y, por lo tanto tales fundamentos deben continuar rigiendo dicho fallo.".

En el mismo sentido, es aplicable la tesis que este Tribunal Colegiado ha sustentado al resolver los juicios de amparo directo números 142/91, 156/92, 179/93 y 413/93, que dice: "CONCEPTOS DE VIOLACION EN EL AMPARO DIRECTO, NO PUEDEN TENERSE COMO TALES LOS CONCEPTOS DE ANULACION FORMULADOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.-En el juicio de amparo directo no pueden tenerse como conceptos de violación, ni por tanto estudiarse, los conceptos de anulación formulados en el juicio contencioso-administrativo, ya que lógicamente éstos se dirigen a combatir la resolución impugnada en el juicio fiscal, la que no es materia del amparo, en virtud de que en éste sólo debe estudiarse si son o no violatorios de garantías los fundamentos de la sentencia dictada en la controversia administrativa, que se ocupó de la legalidad de esa resolución.".

Por otra parte, los conceptos de violación resultan infundados pues este Tribunal Colegiado comparte la consideración de la Sala responsable, por cuanto que las operaciones realizadas por la quejosa en papel comercial extrabursátil con otras sociedades mercantiles, no constituyen enajenaciones de títulos de crédito, sino una verdadera prestación de servicios.

En efecto, de acuerdo con lo expresado por la propia actora hoy quejosa, lo que recibía de parte de las sociedades financiadoras, era una cantidad de dinero, cuyo pago garantizaba con la suscripción de títulos de crédito y contratos de prenda, por lo que evidentemente que se trataba de la prestación de servicios, pues tales operaciones implicaban obligaciones de dar y de hacer respectivamente, asumidas en beneficio recíproco, por lo que, correctamente esas actividades fueron encuadradas en el artículo 14 fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y por consecuencia afectas al pago de ese impuesto.

No es obstáculo para esta consideración, lo que Materiales Ocampo, S.A. de C.V., ha venido alegando, respecto de que mediante esas operaciones se llevaban a cabo enajenaciones de títulos de crédito y de dinero, porque como bien lo advirtió la Sala responsable, no existió transmisión de títulos de crédito en razón de que en esos documentos no figuraba la quejosa como beneficiaria, sino que era precisamente la obligada a pagar tanto la suerte principal otorgada, como los intereses o descuentos cobrados por la prestación de ese servicio de otorgamiento de financiamiento, por lo que, resultan inaplicables los artículos 8o. y 9o. fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que, como se ha visto, la empresa quejosa no transmitía propiedad alguna, así como tampoco se trataba de enajenación de moneda nacional o extranjera, por lo tanto, resultan inaplicables los artículos 8o. y 9o. fracción VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, que aluden al concepto de enajenación y a las enajenaciones exentas del pago del impuesto al valor agregado.

Así las cosas, se estima correcto que la autoridad hacendaria ahora tercero perjudicado, rechazara como deducibles del impuesto sobre la renta, aquellos intereses o descuentos que la sociedad quejosa pagó con motivo de los servicios prestados por diversas sociedades mercantiles, pues conforme lo dispuesto por el artículo 24 fracción VII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en esos pagos cuya deducción pretendió la quejosa, debió trasladársele el impuesto al valor agregado en forma expresa y por separado, recabando los comprobantes respectivos.

En las condiciones anteriores procede negar el amparo solicitado, por lo que se refiere a la determinación del crédito fiscal por diferencias de impuesto sobre la renta, más recargos y actualización de las contribuciones omitidas, por el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho.

SEXTO.-La última parte de conceptos de violación, referente a la ilegalidad de la multa impuesta, debido a la inconstitucionalidad del artículo 76, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es fundada.

El artículo 76, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de mil novecientos ochenta y ocho, establecía: "Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas: III. El 150% de las contribuciones omitidas en los demás casos.".

Por su parte, el artículo 22 constitucional establece: "22. Quedan prohibidas las penas de mutilación y de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. No se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago de impuestos o multas, ni el decomiso de los bienes en caso de enriquecimiento ilícito en los términos del artículo 109. Queda también prohibida la pena de muerte por delitos políticos, y en cuanto a los demás, sólo podrá imponerse al traidor a la patria en guerra extranjera, al parricida, al homicida con alevosía, premeditación o ventaja, al incendiario, al plagiario, al salteador de caminos, al pirata y a los reos de delitos graves del orden militar.".

Sobre el tema de que se trata, este Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, ya expresó parecer, entre otros, al resolver el amparo directo 348/90, en los términos siguientes: "Este precepto de la ley fundamental de la nación prevé dos garantías de seguridad, la primera de ellas está concebida en los siguientes términos: Quedan prohibidas las penas de mutilación (cercenamiento de algún miembro del cuerpo humano por la comisión de un delito) y de infamia (el deshonor, el desprestigio público), la marca, los azotes, los palos y el tormento de cualquier especie, la multa excesiva (la sanción pecuniaria que está en desproporción con las posibilidades económicas del multado), la confiscación de bienes (la aplicación o adjudicación que de ellos hace a su favor el Estado por la comisión de un delito, sin realizar ninguna contraprestación en beneficio del afectado) y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales; y la segunda garantía de seguridad jurídica consignada en el artículo de la Ley Suprema antes transcrito, se traduce, por un lado, en la prohibición absoluta de la imposición de la pena de muerte y por el otro, en la exclusión de su aplicación por lo que concierne a los delitos que no estén comprendidos en los enumerados en dicho precepto. Como se ve, esta disposición constitucional hace al principio una precisión de la clase de penas que están prohibidas, extendiendo posteriormente dicha prohibición a cualquier sanción penal inusitada y trascendental. De tal artículo se desprende que está permitida la aplicación o la adjudicación de los bienes de una persona en favor del Estado cuando dichos actos tengan como objetivo el pago de créditos fiscales resultantes de impuestos o multas, y para cuya realización las autoridades administrativas están provistas de la llamada facultad económico-coactiva (cobro de impuestos o multas). En la especie, únicamente se analizará la fracción del precepto del código tributario de referencia, a la luz de la garantía de seguridad por virtud de la cual se prohíbe la multa excesiva. También es conveniente dejar debidamente señalado que la prohibición de la multa excesiva contemplada como garantía de seguridad en el precepto constitucional antes invocado, no sólo se refiere a la aplicación de la sanción por las autoridades administrativas, sino también abarca la facultad del legislador al fijarla en la ley respectiva, en este caso, la establecida en la fracción III del artículo 76 antes citado. Lo anterior, en virtud de que generalmente las leyes tributarias, al establecer las sanciones pecuniarias que deben aplicarse en caso de infracción a disposiciones, precisan un mínimo y un máximo, y por ello el concepto de multa excesiva se presenta en la práctica casi siempre en relación a la determinación concreta de la sanción hecha por la autoridad hacendaria, sin que esto signifique, desde luego, que la prohibición no comprenda también al legislador pues existen casos, como el de la especie, en que la ley establece una sanción fija que es excesiva en relación con la gravedad de la infracción, o bien, que en casos concretos y dadas las circunstancias económicas del infractor, resulta desproporcionada. Sentado lo anterior, debe decirse que es correcto lo que alega la quejosa, pues resulta inconstitucional la fracción III del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación impugnada, ya que la sanción establecida en dicho precepto es violatoria de lo dispuesto por el artículo 22 constitucional que prohíbe la imposición de multas excesivas. En efecto, el precepto constitucional en comento no establece límite para la imposición de multas, por lo que la autoridad hacendaria no tiene potestad para, en cada caso, hacer la cuantificación de la multa impuesta. Así, el concepto de multa excesiva se puede establecer tomando en consideración los elementos que la integran, partiendo tanto de la acepción gramatical del término 'excesivo', como de las interpretaciones realizadas por la doctrina y la jurisprudencia, a saber: a) En primer lugar, una multa es excesiva cuando la sanción pecuniaria impuesta al infractor para reprimir y prevenir la infracción tributaria, salga de los límites de lo ordinario o de lo razonable; b) Una multa es excesiva cuando la sanción pecuniaria está en desproporción con las posibilidades económicas del multado, en relación a la gravedad de la infracción fiscal; c) El carácter excesivo de la multa está en función de las características individuales del multado, pudiendo ser excesiva para unos, moderada para muchos y leve para pocos; d) Para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe, en el establecimiento del monto pecuniario, tener en cuenta las condiciones individuales del infractor en concordancia con el hecho que la motive; e) Las multas excesivas pueden estar establecidas en la ley, cuando la sanción pecuniaria sea fija e invariable, impidiendo a la autoridad administrativa individualizar la multa en cada caso concreto, lo que se traduce en que en la imposición de la multa no se toman en cuenta ni las condiciones del contribuyente ni la infracción fiscal cometida. Por tanto, para calificar el carácter excesivo o no de la multa aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la cuantía de la multa, la fortuna y las condiciones económicas del infractor, que la sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se cometió la infracción que se castiga, y tomando en cuenta las finalidades que se persiguen con la imposición de la multa, entre las que se encuentra la prevención y represión de la evasión ilegal tributaria; el carácter de multa también debe atender a la gravedad de la infracción y a la actitud del infractor, lo que no sucede cuando el monto de la sanción es un porcentaje fijo establecido en la ley, como en la especie acontece con la fracción III del artículo 76 del Código Fiscal antes invocado. Entonces, al tenor de los razonamientos que anteceden, se debe concluir que por lo que toca a dicha fracción del precepto de referencia, la multa establecida en el mismo se considera excesiva y por tanto inconstitucional, pues se fija como multa una cantidad invariable y en su imposición no se pueden tomar en consideración la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisión del hecho que la motiva, todo ello en relación a la capacidad económica del infractor. Al establecer el legislador en la fracción del precepto tributario que se analiza, un porcentaje único como multa por la comisión de cualquier infracción que origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, se incurrió en una violación de la garantía individual consagrada en el artículo 22 constitucional, en virtud de que al no permitir tomar en cuenta las circunstancias especiales del infractor y la gravedad propia de la infracción en que incurrió que permita la individualización de la sanción, se abre la posibilidad de la aplicación de una multa excesiva, aún más, el carácter excesivo de la multa fijada por el artículo 76 fracción III antes invocado, no se desprende del porcentaje en sí mismo considerado, sino de que al establecer un sistema rígido para la imposición de multas, sin tomar en cuenta la capacidad económica del infractor y la gravedad de la infracción, basta que la autoridad hacendaria descubra, en uso de sus facultades de comprobación, la omisión en el pago de una contribución, para que cualquier persona con diferentes capacidades económicas, sea sancionada en la misma forma, lo que desde luego va en contra de la proporcionalidad que debe reunir toda contribución que haga cualquier gobernado.".

Es aplicable sobre este punto, la tesis que este Tribunal Colegiado ha sustentado al resolver los juicios de amparo directo números 420/89, 348/90, 13/90, 1/91, 203/91, 309/90 y 423/90, que dice: "CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION. INCONSTITUCIONALIDAD DE SU ARTICULO 76, FRACCION III (MULTAS).-Para calificar el carácter excesivo o no de una multa aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la cuantía de la multa y la fortuna y condiciones económicas del infractor, que la sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se cometió la infracción y, tomando en cuenta las finalidades que se persiguen con la imposición de la multa, entre las que se encuentran la prevención y represión de la evasión ilegal tributaria, también debe atenderse a la gravedad de la infracción y a la actitud del infractor, lo que no sucede cuando el monto de la sanción es un porcentaje fijo establecido en la ley. Al tenor de estos razonamientos se puede concluir que por lo que toca a la ley, una multa será considerada excesiva y por lo tanto inconstitucional, cuando se fije una cantidad invariable y en su imposición, por tanto, no se puedan tomar en consideración la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la omisión del hecho que la motiva, todo ello en relación con la capacidad económica del infractor. En efecto, mediante un sistema de multas fijas, no se puede apreciar el carácter excesivo de la multa impuesta, debido a que la autoridad administrativa no está obligada a individualizar el monto de la sanción y, en consecuencia, no existen parámetros de comprobación para determinar si la multa carece de proporcionalidad o va más allá de lo razonable. En este orden de ideas, al establecer el legislador en el artículo 76, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, un porcentaje único como multa por la comisión de cualquier infracción que origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incurrió en una violación al artículo 22 constitucional, en virtud de que al no tomar en cuenta las circunstancias especiales del infractor, que permitan la individualización de la sanción, se abre la posibilidad de la aplicación de multas excesivas. Aún más, el carácter excesivo de la multa fijada por el artículo en comento, no se desprende del porcentaje en sí mismo considerado, sino de que al establecerse un sistema rígido para la imposición de multas, sin tomar en cuenta la capacidad económica del infractor y la gravedad de la infracción, basta que la autoridad hacendaria descubra, en uso de sus facultades de comprobación, la omisión en el pago de una contribución, para que cualquier persona sea sancionada en la misma forma.".

En las condiciones relatadas, procede declarar la inconstitucionalidad del artículo 76, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de mil novecientos ochenta y ocho, y por consecuencia conceder el amparo solicitado respecto de la multa impuesta a la quejosa.

Por lo expuesto y con apoyo además en los artículos 107 fracciones III y IX de la Constitución, 46 y 158 de la Ley de Amparo, 43 y 44 fracción I inciso b), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, es de resolverse y se resuelve:

PRIMERO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a la empresa denominada Materiales Ocampo, S.A. de C.V., contra los actos que reclama de la Sala Regional del Golfo Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, con residencia en esta ciudad de Puebla, consistentes en la sentencia de dieciséis de agosto de mil novecientos noventa y tres, dictada en el expediente 207/93, relativo al juicio de nulidad promovido por la quejosa en contra de la resolución contenida en el oficio número 102-A-35-B-12695 de diez de noviembre de mil novecientos noventa y dos, pronunciada por la extinta Administración Fiscal Federal de Tuxpan, Veracruz, actualmente Administración Local Jurídica de Ingresos del Estado de Veracruz; por la cual se declaró la validez de la resolución referida, que a su vez confirmó la determinación de un crédito contenido en el oficio número 102-A-35-C-08160 de treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y uno, por diferencias de impuesto sobre la renta por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, por setenta y ocho millones novecientos veintiún mil noventa y ocho viejos pesos, más recargos, así como la actualización de las contribuciones omitidas.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a la empresa denominada Materiales Ocampo, S.A. de C.V., contra los actos que reclama de la Sala Regional del Golfo Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, con residencia en esta ciudad de Puebla, consistentes en la sentencia de dieciséis de agosto de mil novecientos noventa y tres, dictada en el expediente 207/93, relativo al juicio de nulidad promovido por la quejosa en contra de la resolución contenida en el oficio número 102-A-35-B-12695 de diez de noviembre de mil novecientos noventa y dos, pronunciada por la extinta Administración Fiscal Federal de Tuxpan, Veracruz, actualmente Administración Local Jurídica de Ingresos del Estado de Veracruz; por la cual se declaró la validez de la resolución referida, que a su vez confirmó la determinación de un crédito contenido en el oficio número 102-A-35-C-08160 de treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y uno, únicamente por lo que hace a la multa impuesta a la quejosa por la cantidad de ciento cincuenta y seis millones ochocientos veintiocho mil setenta y dos viejos pesos.

Notifíquese por lista a la parte quejosa y mediante oficio a la tercero perjudicado al cual se acompañará testimonio de esta resolución; también remítase testimonio a la Sala responsable devolviéndole los autos y en su oportunidad archívese el expediente.

Así, por unanimidad de votos, lo resolvieron los señores Magistrados que integran el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, licenciados Gustavo Calvillo Rangel, José Galván Rojas y Clementina Ramírez Moguel Goyzueta, siendo ponente el primero de los nombrados, quienes firman con el secretario de Acuerdos que da fe.