AMPARO DIRECTO 804/97. ANTONIO GUERRA ALARCÓN.

IV. Los conceptos de violación que formula el quejoso resultan ser infundados por una parte y fundados por la otra.

En efecto, contrariamente a lo que se aduce, la Sala responsable estuvo en lo correcto al resolver en la forma en que lo hizo, y considerar que en relación con la resolución impugnada, no resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación vigente a partir de enero de 1995; lo anterior es así, porque en dicho precepto se establece que las autoridades deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes por la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de 9 meses contados a partir de la fecha en que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación; y que cuando las autoridades no cierren el acta final de la visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos los actos realizados durante dicha visita o revisión; de igual forma, en el artículo segundo transitorio fracción II, de la ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales a partir del 1o. de enero de 1995, se establece que para los efectos de lo dispuesto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, el plazo para la conclusión de las visitas o revisiones a que dicho artículo se refiere que se encuentren en trámite, se computará a partir del 1o. de enero de 1995; de todo lo cual se deduce, que tal como lo estimó la Sala Fiscal, en la especie no se actualiza la sanción a que alude el precepto legal mencionado, en virtud de que la autoridad administrativa concluyó la visita domiciliaria dentro del término que le fija la ley contado a partir del inicio de facultades de comprobación; circunstancias que se corroboran, precisamente del análisis de las constancias que obran en autos, de las cuales se llega al conocimiento, que con fecha 20 de enero de 1994 mediante la notificación de la orden de visita domiciliaria, iniciaron las facultades de comprobación de la Administración Local de Auditoría Fiscal de Ciudad Juárez, Chihuahua según lo dispuesto en el artículo 42 último párrafo del Código Fiscal de la Federación vigente en 1994, y que tales facultades culminaron con la determinación del crédito fiscal de fecha 31 de marzo de 1995, notificado al causante el 19 de abril de ese año, como así lo sostiene el actor en la demanda de nulidad; por lo que, si se toma en cuenta que en el año de 1994, cuando se iniciaron las facultades de comprobación de la autoridad administrativa, no existía el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en el que se establece el plazo para que la autoridad concluya la visita domiciliaria, es evidente que debe atenderse a lo dispuesto por el artículo segundo transitorio fracción II de la ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales a partir del 1o. de enero de 1995, en el que claramente se previene que el plazo para la conclusión de las visitas que se encuentren en trámite, se computarán a partir del 1o. de enero de ese año, lo que significa que para la fecha del 31 de marzo de 1995 en que se determinó el crédito fiscal y concluyeron las facultades de la autoridad administrativa para realizar la visita domiciliaria, tan sólo transcurrieron 3 meses y no así el término que establece el mencionado artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación vigente en 1995.

En el mismo orden de ideas, es pertinente precisar que Antonio Guerra Alarcón, hoy quejoso, promovió recurso de revocación en contra de la determinación del crédito fiscal, y mediante resolución del 7 de noviembre de 1995, el administrador local jurídico de Ingresos No. 12 de Chihuahua, Chihuahua, declaró procedente dicho recurso, para el efecto de que la Administración Local de Auditoría Fiscal repusiera el procedimiento seguido en la visita domiciliaria de fecha 20 de enero de 1994, a partir de la diligencia de aumento de personal; y al través del oficio 01136 de fecha 22 de enero de 1996, notificado el 26 del mismo mes y año se comunica al contribuyente la reposición de la visita domiciliaria ordenada en la resolución del recurso de revocación, debiendo entenderse que es a partir de ese día, cuando la autoridad inicia sus facultades de comprobación, según lo dispone el artículo 42 último párrafo del Código Fiscal de la Federación vigente en 1996; facultades que concluyeron precisamente con el acta final de auditoría levantada el 17 de mayo de 1996, misma que sirvió de base para emitir la determinación del crédito fiscal que constituyó la resolución impugnada en el juicio de nulidad; de lo cual se concluye, que dicha resolución impugnada se emitió dentro del término que establece el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación, pues ahí se previene que la resolución que pone fin al recurso y que ordena reponer el procedimiento deberá cumplirse en un plazo de 4 meses contados a partir de la fecha en que se notifique al contribuyente, aun cuando hayan transcurrido los plazos que señalen los artículos 46-A y 67 del código aludido; debiendo entenderse que lo dispuesto por el mencionado precepto, tiene relación con el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación en cuanto a que las facultades de comprobación de la autoridad inician cuando se notificó el primer acto al contribuyente, esto es, a partir de que se hizo de su conocimiento la reposición del procedimiento de visita domiciliaria; y lo anterior tiene importancia si se toma en consideración, que el inconforme confunde los términos establecidos en el Código Fiscal de la Federación para la conclusión de la visita domiciliaria a partir del 1o. de enero de 1995, con el término en que debe cumplirse una resolución que pone fin a un recurso, en virtud de que en sus conceptos de violación insiste en manifestar que las facultades de comprobación de la autoridad administrativa se excedieron del plazo legal de 9 meses y por ende todos los actos resultan ser nulos, sin embargo, como antes quedó precisado, tales facultades que se iniciaron el 20 de enero de 1994, culminaron con la determinación del crédito fiscal emitida el 31 de marzo de 1995, transcurriendo tan sólo 3 meses para la conclusión de la visita domiciliaria; y en cuanto al término de 4 meses que establece el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación para cumplir con una resolución recaída al recurso, también se realizó dentro del plazo de 4 meses; por lo que, de cualquier manera tanto el término para concluir la visita domiciliaria, como el del cumplimiento de la resolución recaída al recurso de revocación, fueron observados por la autoridad administrativa, y en consecuencia es evidente que contrario a lo que aduce el quejoso, en este aspecto la sentencia combatida no resulta violatoria de garantías.

No se opone a lo anterior, el argumento del impetrante del amparo, en el sentido de que la reposición del procedimiento se practicó bajo una misma orden de visita y que las facultades de comprobación se iniciaron precisamente el 20 de enero de 1994 y concluyeron el 17 de mayo de 1996, transcurriendo con exceso el término de 9 meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación para la conclusión de la visita domiciliaria; pues como ya quedó ampliamente comentado, las facultades de comprobación de la autoridad administrativa se iniciaron el 20 de enero de 1994, al través de la notificación del primer acto, realizada al contribuyente, y tales facultades concluyeron con la resolución de fecha 31 de marzo de 1995, que determinó el crédito fiscal, motivo por el cual acorde con el plazo previsto en el artículo 46-A vigente a partir de 1995, sólo transcurrieron 3 meses a partir del 1o. de enero de ese año; y aun cuando en la reposición del procedimiento se hubiera hecho alusión a que éste se realizaba bajo el amparo de la orden de la visita domiciliaria de fecha 20 de enero de 1994, ello no significa que debiera tomarse en cuenta esa fecha como inicio de facultades de comprobación, sino que debe entenderse que tal reposición del procedimiento, al ser una consecuencia de la resolución del recurso de revocación, tenía que ajustarse a lo establecido en la orden de visita domiciliaria, es decir por el ejercicio fiscal que se precisa en ésta. Asimismo, resulta inatendible lo manifestado por el quejoso, respecto a que nunca se le notificó ninguna prórroga del plazo para concluir la visita domiciliaria en términos de lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación; pues en este aspecto cabe decir que no existió ninguna prórroga, precisamente porque en el año de 1995 cuando entró en vigor el precepto indicado, la autoridad administrativa concluyó la visita domiciliaria el 31 de marzo de 1995, y en consecuencia no habían transcurrido los 9 meses que se establecen en dicho ordenamiento legal para la mencionada conclusión de la visita, o que en su caso fuera necesario notificar la autorización de una prórroga.

Por otra parte, el argumento referente a que la responsable dejó de analizar la cuestión efectivamente planteada en la última parte del primero de los conceptos de anulación, en que se hizo valer la violación a los artículos 133 fracción III último párrafo, y 239 del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la autoridad administrativa no cumplió con el término de 4 meses para cumplir con la reposición del procedimiento; sobre el particular cabe decir que tales afirmaciones resultan fundadas pero inoperantes, en cuanto a que la Sala Fiscal se está refiriendo a una cuestión relacionada con el primero de los mencionados preceptos legales vigente en 1995, en el que no se hacía mención al artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, y no así a las reformas que tuvo el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación vigente en 1996, ya que ahí se establece que la resolución que ponga fin a un recurso podrá ordenar la reposición del procedimiento que deberá cumplirse en un plazo de 4 meses, contados a partir de la fecha en que se notifique al contribuyente, aun cuando hayan transcurrido los plazos que señalan los artículos 46-A y 67 de dicho código; sin embargo, tal consideración de la Sala Fiscal en nada altera el argumento toral consistente en que en la especie no tiene aplicación lo previsto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, respecto a la sanción por la conclusión de la visita domiciliaria en el término de los 9 meses, precisamente por las razones que ya han quedado expuestas, y porque tratándose del cumplimiento de la resolución recaída a un recurso, si bien el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación establece el término de 4 meses para ello, tal situación también fue observada por la autoridad administrativa, porque su cumplimiento se inició al través del primer acto que le notificó al contribuyente el 26 de enero de 1996, donde le hace saber esa reposición del procedimiento mismo que culminó con el levantamiento del acta final de auditoría del 17 de mayo de 1996, siendo por ende dentro del término de esos 4 meses.

Asimismo, carece de razón el inconforme al afirmar que en la contestación a la demanda, la autoridad reconoció que cumplió con la resolución recaída al recurso de revocación en el plazo de 5 meses y 16 días y por ello viola lo dispuesto en el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación; toda vez que de la lectura de dicha contestación se advierte que la autoridad se refirió al hecho de que resultaba inaplicable lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, respecto de la conclusión de la visita domiciliaria en el término de 9 meses, porque la resolución que ordenó la reposición del procedimiento fue dictada con fecha 7 de noviembre de 1995, y tal procedimiento culminó con la elaboración del acta de visita domiciliaria de fecha 17 de mayo de 1996, considerando así, que transcurrieron 5 meses y 16 días y que no exceden del plazo de 9 meses previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación; pero la autoridad nunca se refirió a que el cumplimiento de la resolución del recurso de revocación, excediera del término de 4 meses, además, en este último aspecto cabe añadir que en todo caso el Código Fiscal de la Federación no previene alguna infracción para la hipótesis en que la autoridad no cumpla la resolución en el plazo establecido; luego entonces ningún agravio se causa al quejoso con la actuación de la Administración Local de Auditoría Fiscal de Ciudad Juárez, Chihuahua.

El segundo de los conceptos de violación, resulta inatendible, en virtud de que el quejoso se concreta a transcribir literalmente el segundo de los conceptos de anulación que formuló en el juicio de nulidad, y en el que hizo valer esencialmente, que en forma indebida se le ubicó en el supuesto que prevé la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, porque los depósitos realizados en su cuenta de cheques no estaban registrados en la contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que la demandada deja de tomar en cuenta lo previsto en el artículo 102 del reglamento de dicha ley, que otorga la opción de llevar una contabilidad simplificada; argumentos los anteriores que fueron debidamente analizados y estudiados por la Sala responsable, según se advierte de la lectura del considerando tercero inciso b) de su sentencia, por lo que si en el presente juicio de amparo, el quejoso omitió combatir con razonamientos lógico-jurídicos las consideraciones de la Sala Fiscal, ya que se concreta a reiterar y transcribir los conceptos de anulación que hizo valer en el juicio de nulidad, es evidente que lo que ahora alega resulta ser inatendible.

Lo propio cabe señalar, en relación con el tercero de los conceptos de violación, en el cual el inconforme transcribe literalmente el tercero de los conceptos de anulación formulado en el juicio de nulidad en el que señaló que en la resolución impugnada no se indicaban los artículos del Código Fiscal de la Federación, o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que le permitieran determinar el cobro de los accesorios de los pagos provisionales del 1o. de enero de 1993 al 20 de enero de 1994, y que por ello se violaba el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; cuestiones que fueron analizadas por la Sala responsable, en el considerando tercero, inciso c) de su sentencia, y como el quejoso deja de combatirlas, pues al respecto ninguna consideración realiza, es inconcuso que dichos motivos de inconformidad resultan inatendibles.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis jurisprudencial No. 656 sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo III, Materia Administrativa, página 478, bajo el rubro de: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN EL AMPARO DIRECTO. NO PUEDEN TENERSE COMO TALES LOS CONCEPTOS DE ANULACIÓN FORMULADOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.-En el juicio de amparo directo no pueden tenerse como conceptos de violación, ni por tanto estudiarse, los conceptos de anulación formulados en el juicio contencioso administrativo, ya que lógicamente éstos se dirigen a combatir la resolución impugnada en el juicio fiscal, la que no es materia de amparo, en virtud de que en éste sólo debe estudiarse si son o no violatorios de garantías los fundamentos de la sentencia dictada en la controversia administrativa, que se ocupó de la legalidad de esa resolución.".

Por otro lado, la segunda parte del segundo de los conceptos de violación y el señalado bajo el número 6 de los mismos, resultan ser inoperantes, en atención a que se trata de argumentos nuevos que no fueron planteados ante la responsable en el juicio de nulidad que promovió el actor hoy quejoso, y en consecuencia, este Tribunal Colegiado tampoco puede analizarlos, dada la técnica del juicio de amparo; lo anterior es así, porque en la demanda de garantías, se plantea como concepto de violación, el hecho de que la Administración Local de Auditoría Fiscal de Ciudad Juárez, Chihuahua, omitió notificar al contribuyente, que tenía un plazo de 3 meses después de iniciada la visita en el domicilio fiscal, para corregir su situación fiscal en el término de 15 días, de acuerdo a lo previsto en los artículos 55 y 58 del Código Fiscal de la Federación; así como la indebida motivación de la orden de visita domiciliaria porque fue expedida en forma genérica y no específica, ya que señala diversos impuestos a revisar sin concretarse a fijar el objeto o propósito de dicha visita; sin embargo, como antes se dijo, tales argumentos no fueron expuestos ante la responsable, pues en el juicio de nulidad el actor, en sus seis conceptos de anulación, solamente se concretó a esgrimir: que las facultades de comprobación de la autoridad administrativa excedieron del término de los 9 meses previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación; que indebidamente se ubicaba al hoy quejoso en el supuesto que prevé el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación porque sus depósitos no se encontraban registrados en la contabilidad, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que la autoridad no tomó en cuenta lo establecido por el artículo 102 del reglamento de dicha ley, en relación con la contabilidad simplificada; así como que en la resolución impugnada no se indicaban cuáles eran los artículos del Código Fiscal de la Federación, o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para determinar los accesorios de los pagos provisionales del ejercicio fiscal del 1o. de enero de 1993 al 20 de enero de 1994; la violación a los artículos 16 y 22 constitucionales, porque la autoridad omitió fundar debidamente la multa impuesta en la cantidad de $143,717.06, así como lo excesivo de la multa por la cantidad de $1’222,780.74, equivalente al 70% de los impuestos omitidos, sin tener en cuenta las circunstancias particulares del contribuyente; también se refirió el actor en sus conceptos de anulación, a que la autoridad violaba su garantía de audiencia, con respecto a la imposición de multas, porque implicaban un acto de molestia y debía otorgarse la oportunidad de exponer lo que considerara conveniente en defensa de sus intereses; y por último, hizo valer, que la autoridad administrativa omitió dar contestación a un escrito recibido el 29 de marzo de 1996, en el que solicitaba la caducidad de la instancia porque la autoridad no había cumplido dentro del término de 4 meses la resolución recaída al recurso de revocación. De todo lo cual se concluye, que tal como se señaló al inicio del presente párrafo, los argumentos que ahora alega el quejoso, referentes a la omisión de la autoridad de notificar al contribuyente para que corrigiera su situación fiscal, y que la orden de visita domiciliaria carece de la debida motivación porque fue expedida de manera genérica y no específica en relación con los impuestos sujetos a revisión, resultan ser inoperantes, toda vez que no fueron sometidos a la consideración de la Sala Fiscal impidiendo que ésta se pronunciara al respecto, por tanto, el Tribunal Colegiado tampoco puede abocarse a su estudio.

Tiene aplicación al caso, la tesis jurisprudencial No. 415 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo III, Materia Administrativa, página 306, bajo el rubro de: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN EL AMPARO DIRECTO. INEFICACIA DE LOS ARGUMENTOS NO PROPUESTOS A LA SALA FISCAL RESPONSABLE.-Los argumentos que se aducen en los conceptos de violación y que no se hicieron valer ante la Sala del Tribunal Fiscal que emitió la sentencia que constituye el acto reclamado, no pueden ser tomados en consideración, pues resultaría injustificado examinar la constitucionalidad del acto reclamado a la luz del razonamiento o hechos que no conoció la Sala Fiscal responsable, al no haberse propuesto a la misma.".

De igual forma, lo considerado con anterioridad se reitera en relación con lo manifestado por el quejoso, en el sentido de que la cuantía señalada en la determinación del crédito fiscal resulta ilegal por la aplicación del Índice Nacional de Precios al Consumidor, citando al efecto la tesis bajo el rubro de: "ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR, EL ARTÍCULO 20 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN 1987)."; toda vez que tal argumento tampoco fue planteado en la demanda de nulidad, y si bien en el capítulo correspondiente a las pruebas, manifestó que como parte de ellas ofrecía la tesis antes indicada, nunca expresó conceptos de anulación referentes a tal circunstancia, motivo por el cual, la Sala Fiscal tampoco resolvió sobre ese punto; y lo mismo cabe señalar, con referencia a la última de las inconformidades, respecto a que la autoridad administrativa al momento de considerar los depósitos efectuados en la cuenta de cheques del actor, dejaba de tomar en cuenta la naturaleza de la actividad que desarrolla, consistente en el despacho aduanero de mercancías por cuenta de terceros y efectuar el pago de gastos de los mismos como se establece en los artículos 143 y 143-B fracción II de la Ley Aduanera; pues tales argumentos no se hicieron del conocimiento de la responsable y en consecuencia este Tribunal Colegiado tampoco puede someterlos a su análisis.

En el quinto de los conceptos de violación, se alega que la responsable deja de atender la cuestión efectivamente planteada en el punto sexto de la demanda de nulidad, en el que se alegó que la autoridad administrativa omitió dar contestación al escrito recibido el 29 de marzo de 1996, mediante el cual se solicitaba la caducidad de la instancia, porque no se había cumplido con la resolución emitida en el recurso de revocación, en el término de 4 meses que previene el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación, y que pese a ello, la Sala Fiscal consideró que aun cuando no se había dado respuesta a dicho escrito, tampoco habían caducado las facultades de la autoridad para determinar los créditos fiscales y prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación. En este aspecto cabe puntualizar, que carece de razón el inconforme al señalar lo anterior, en virtud de que en forma correcta estimó la responsable que la falta de contestación al escrito mencionado, ningún perjuicio le deparaba al hoy quejoso, porque de las constancias que obran en autos se advierte que la resolución recaída al recurso de revocación fue dictada el 7 de noviembre de 1995 y se cumplimentó el 26 de enero de 1996, en que se iniciaron las facultades de comprobación, a través del primer acto de notificación al contribuyente, siendo por ende, dentro del término de 4 meses establecido en el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación como plazo para cumplimentar la resolución que ordena la reposición del procedimiento administrativo, como sucedió en la especie, y ante estas circunstancias es evidente, que de cualquier manera la autoridad administrativa cumplió con lo establecido en el precepto legal indicado, por consecuencia la falta de contestación al escrito en el que solicitaba la caducidad de la instancia, porque según la estimación del actor, transcurrió el término de 4 meses sin que se cumpliera con la resolución del recurso de revocación, resulta ser irrelevante; además, si bien la Sala Fiscal responsable hizo alusión a la caducidad prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, respecto a las facultades que tienen las autoridades fiscales para determinar los créditos, ello lo hizo para dar una mayor claridad en el asunto, en relación a que no había transcurrido el plazo de 5 años que ahí se previene para la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales, pero tal estimación de la responsable, no significa que resulte contraria a derecho, máxime que se encuentra apoyada precisamente con las constancias que obran en autos y de las que se desprende que la autoridad administrativa determinó el crédito fiscal dentro del plazo establecido para ello.

Por otro lado, tampoco tiene razón el inconforme al manifestar que se viola la garantía contemplada en el artículo 17 constitucional, toda vez que contrario a lo que aduce, la autoridad responsable precisamente en cumplimiento a lo dispuesto por el mencionado precepto legal, admitió la demanda de nulidad y siguió el procedimiento por todos sus trámites legales, y si la resolución emitida resultó adversa a los intereses del quejoso, ello en ninguna manera significa que no se le administre justicia en los términos que ordena el artículo 17 constitucional. De igual forma, con referencia a la violación del artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, cabe decir, que contrario a lo que se aduce, la responsable atendió y resolvió la totalidad de los puntos controvertidos hechos valer por el hoy quejoso en el juicio de nulidad, como así se advierte de la lectura a la sentencia combatida; de ahí que debe concluirse que en este aspecto no existe ninguna violación a las garantías individuales del quejoso.

Por el contrario, el cuarto de los conceptos de violación resulta ser fundado, en virtud de que esencialmente se alega que la multa impuesta resulta violatoria de la garantía consagrada en el artículo 22 constitucional, pues se trata de una multa excesiva; lo anterior es así, pues si bien acorde con lo dispuesto por el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1993, en el cual se establece que cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes multas: "II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos."; sin embargo, dicho precepto no establece las reglas adecuadas para que las autoridades impositivas tengan la posibilidad de fijar su multa tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia, y en particular todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar dicha sanción, pues lo único que refiere el artículo mencionado, es que se impondrá como multa al contribuyente que cometa la infracción originada por la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, del 70% al % de las contribuciones omitidas, actualizadas; empero en dicho precepto no se autoriza a la autoridad sancionadora a tomar en cuenta las condiciones del caso en lo particular, como la gravedad de la infracción o la capacidad económica del contribuyente, porque la multa que el legislador estableció en ese precepto legal en esos términos, tiene el carácter de una multa invariable e inflexible cuya aplicación no tomaría en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor y todas aquellas cuestiones que tiendan a individualizar dicha sanción, pues ello dependerá sólo de la cantidad del 70% al l00% de las contribuciones omitidas repercutiendo ésta sobre el patrimonio de los infractores que no cuentan con la misma capacidad contributiva, lo que abre la posibilidad de imponer multas excesivas al contribuyente de pocos recursos.

En efecto, el infractor con buena solvencia económica, simplemente no sufre lesión alguna en su patrimonio, por su parte el que cuenta con medianos recursos sufre una lesión leve en su patrimonio; pero el que no cuenta con una situación económica regular, obviamente que sufre una lesión grave en su patrimonio, produciéndose así una desigualdad absoluta e injusta entre las personas que cometieron la misma infracción fiscal, e incluso entre las que la gravedad de la infracción es distinta debido a la reincidencia en la omisión de la obligación, o en la intención de causar un daño al erario público, y si bien no puede estimarse en estricto sentido, que se está en el caso de una multa fija, por la circunstancia de que señala en ese precepto legal, que la autoridad fiscal impondrá la multa del 70% al l00% de las contribuciones omitidas, si en cambio no se concede margen para la imposición de la sanción al establecerse circunstancias específicas que impidan a la autoridad moverse en la imposición de la multa, ya que la condición para que se aplique una u otra sanción no se encuentra sujeta al criterio prudencial del juzgador para determinar en cada caso si una multa es excesiva o no lo es; sino que, en todo caso depende de la menor o mayor capacidad financiera del contribuyente que se ubique en el supuesto abstracto que prevé ese precepto legal, de ahí que, si no existe en el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación, ni en ningún otro, autorización para que la autoridad administrativa imponga la multa correspondiente, atendiendo a los aspectos fundamentales de la misma, como lo son las condiciones individuales y capacidad económica del infractor; la gravedad de la infracción y de los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia, resulta evidente que la disposición en estudio se contrapone a lo dispuesto por el artículo 22 constitucional en lo que se refiere a la prohibición de multas excesivas; ante todo porque atendiendo al término gramatical de "excesivo" de las interpretaciones relacionadas por la doctrina y jurisprudencia, cuando la sanción pecuniaria rebase el límite de lo ordinario o razonable, esté en desproporción con la gravedad del ilícito fiscal, ya sea por sus consecuencias, por las condiciones en las que se cometió, o por el monto de la cantidad cuya contribución se omitió; que resulte desproporcionada con el monto del negocio; y por último que esté, en desproporción con la capacidad económica del multado; y esto es así, porque en la especie la autoridad deja de considerar las condiciones económicas del infractor, así como los demás aspectos fundamentales a que debe atenderse para la imposición de sanciones pecuniarias por lo que, es evidente que la multa que se establece en dicho numeral resulta contraria a lo dispuesto por el artículo 22 constitucional; pues lo que realmente determina el cobro incorrecto es la ausencia de capacidad de la autoridad hacendaria para tomar en cuenta las características señaladas anteriormente; sin que pueda admitirse que el criterio para juzgar si una multa es excesiva o no, depende de la aplicación del máximo o mínimo que fije la ley, pues aun en el caso de que se aplique el mínimo, la multa podría ser excesiva para una persona, por el reducido valor de su patrimonio y, para otra no, por la cuantía de sus bienes, por lo que, para imponerla, debe tenerse presente en cada caso, que existe correspondencia entre la cuantía de la multa y la fortuna y condiciones económicas del infractor, y que la sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se cometió la infracción que se castiga.

Cabe añadir, en relación al argumento de que lo estimado como porcentaje mínimo del 70% que establece el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación, es excesivo, que le asiste la razón al quejoso, en virtud de que tal cantidad excede, de más de la mitad del crédito determinado, por ende rebasa lo considerado como ordinario, en tanto que desde el punto de vista económico es un porcentaje que afecta el patrimonio del contribuyente, por lo que, aunado a la circunstancia de que la multa impuesta resulta violatoria del artículo 22 constitucional, pues el precepto en que se apoya la autoridad, no obliga a tomar en cuenta la gravedad de la infracción fiscal o la capacidad económica del infractor, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia, en consecuencia en este aspecto la sentencia reclamada resulta violatoria de las garantías individuales del quejoso. Similar criterio fue sostenido por este Tribunal Colegiado al resolver el juicio de amparo directo 145/97 en sesión plenaria de fecha 25 de junio de 1997. Más aun cuando en el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación al establecer que la multa se impone en relación con las contribuciones omitidas y actualizadas, el vicio de inconstitucionalidad no desaparece por el hecho de que tenga la posibilidad de infraccionar aplicando entre un 70 y un 100% de las contribuciones omitidas, pues la infracción y, por supuesto, el monto de ésta, se continúa haciendo con base en lo omitido, lo que constituye la causa que originó la infracción; entonces, por limitar el precepto a la autoridad ejecutora a imponer las multas tomando en cuenta la contribución omitida, continúa sin la facultad de examinar la capacidad económica, la reincidencia y la conducta del infractor, lo que le impide individualizar la infracción tomando en cuenta las circunstancias del causante, pues para imponer la multa debe sujetarse necesariamente al monto de lo omitido, y por consiguiente la aplicación que se hace con base en ese precepto que limita las posibilidades de la autoridad, debe estimarse inconstitucional.

Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis de jurisprudencia sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Novena Época, Tomo II, julio de 1995, página 5, bajo el rubro de: "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE.-De la acepción gramatical del vocablo excesiva, así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artículo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable; y c) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para muchos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia, en su caso, de éste en la comisión del hecho que la motiva o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para así determinar individualizadamente la multa que corresponda.".

En mérito de lo anterior y al resultar fundado el cuarto de los conceptos de violación, lo procedente es conceder el amparo y la protección de la Justicia Federal solicitada por el quejoso, para el efecto de que la Sala responsable, deje insubsistente la sentencia que se combate y dicte otra en la que reiterando lo que resolvió acerca de la validez del crédito fiscal correspondiente al impuesto sobre la renta de los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente por el ejercicio comprendido del 1o. de enero al 31 de diciembre de 1992, así como la nulidad de la multa impuesta en cantidad de $143,717.06 equivalente al 20% de las contribuciones omitidas previstas en el artículo 82 fracción IV del Código Fiscal de la Federación vigente en los años de 1992 y 1993; y siguiendo los lineamientos de esta ejecutoria, declare la nulidad de la multa impuesta por la cantidad de $1’222,980.74 equivalente al 70% de la contribución omitida de conformidad con lo establecido en el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación vigente en 1993.

Por lo expuesto y con fundamento en lo establecido por los artículos 184, de la Ley de Amparo, y 37 fracción I, inciso b) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve:

ÚNICO.-Para los efectos precisados en la parte final del considerando que antecede, la Justicia de la Unión ampara y protege a Antonio Guerra Alarcón, contra el acto que reclamó de la Sala Regional Norte Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, con residencia en esta ciudad de Torreón, Coahuila y que quedó puntualizado en el resultando primero de esta ejecutoria.

Notifíquese; con testimonio autorizado de esta resolución, vuelvan los autos al lugar de origen y, en su oportunidad archívese el expediente.

Así, por unanimidad de votos lo resolvieron los Magistrados que integran el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, Luz Patricia Hidalgo Córdova, René Silva de los Santos y Marco Antonio Arroyo Montero, siendo ponente este último.