SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0922/2022-S3

1.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca -con la aclaración que se convocó al Vocal de su similar Primera-, mediante Resolución 145/2021 de 11 de noviembre, cursante de fs. 304 a 307 vta., denegó la tutela solicitada; bajo los siguientes fundamentos: a) Es evidente que la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, no contiene un análisis ni pronunciamiento en los términos que la parte accionante pretende; sin embargo, se puede advertir que la misma, analizó y explicó la naturaleza de los Certificados de restitución y concluyó que no son actos firmes e irrevisables y no inhiben la facultad fiscalizadora de la AT, correspondiendo al sujeto pasivo que realizó la declaración jurada, presentar los respaldos de esa declaración cuando el ente fiscal lo solicite para ejercer su facultad de verificación y fiscalización. A partir de lo expresado, se pudo advertir que, no existen elementos que puedan evidenciar lo denunciado por el accionante en cuanto a no resolverse de manera fundamentada y motivada la controversia planteada en la demanda contencioso administrativa; b) Respecto a la utilización indistinta del término “devolución” y “restitución”, tiene que ver con la forma y la oportunidad, de hacer efectiva la devolución impositiva; empero, en la presente acción tutelar, no se explicó ni justificó la relevancia constitucional de esas imprecisiones e incoherencias en las que se hubiese incurrido en el análisis, siendo que el accionante se limitó a explicar las diferencias; sin embargo, no sustentó de qué manera un correcto abordaje de esos institutos, podrían cambiar la decisión asumida en la señalada Sentencia y el sujeto pasivo centró su litigio en una imposibilidad fáctica de presentar los respaldos de dos períodos en concreto septiembre y octubre de 2011, puesto que respecto a los otros períodos que ha vinculado a la solicitud, presentó la documentación respaldatoria exigida, pese a lo alegado de que técnica y jurídicamente resulta imposible desglosar ese crédito en facturas específicas de dichos periodos, y que el Certificado, tiene un efecto automático; no obstante, se debe tener en cuenta que la restitución deviene del cálculo efectuado para la devolución del crédito fiscal de un determinado periodo, y que la Administración Tributaria no efectuó dicha devolución en su totalidad, quedando un saldo deudor a favor del contribuyente traducido en un monto a restituir, el mismo que ahora es imposible de demostrar con respaldos, de igual manera, no resulta evidente esa imposibilidad; por cuanto, respecto a otros periodos vinculados se presentó respaldo documentado; y, c) Para ese análisis de relevancia, se debe tener en cuenta que, la imposibilidad alegada por el accionante para presentar los documentos que respaldan su solicitud de restitución, es respecto a dos periodos vinculados y por el contrario, respecto a los otros períodos de agosto y diciembre de 2012, noviembre y diciembre de 2013, presentó la documentación respaldatoria; por lo que, una eventual concesión de tutela, si bien permitiría corregir el empleo de la terminología de devolución impositiva y certificado de restitución, esas correcciones no tendrían incidencia en el fondo de la decisión; por ello, la decisión está sustentada en que la solicitud de restitución en su modalidad posterior y conlleva la facultad de fiscalización posterior por parte de la AT.

II.   CONCLUSIONES

De la revisión de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:

II.1.  Cursa Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000023 de 6 de marzo de 2019, emitido por Carlos Eufronio Camacho Vega, Gerente GRACO-SC del SIN, que resolvió 1) Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., de Bs.1 315 134.- (un millón trecientos quince mil ciento treinta y cuatro) importe que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a Bs.1 655 992.- (un millón seiscientos cincuenta y cinco mil novecientos noventa y dos) correspondiente a los tributos indebidamente devueltos e intereses; y, 2) Determinar que, el monto debidamente devuelto, al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., asciende al importe de Bs10 911 150.- (diez millones novecientos once mil ciento cincuenta) en el IVA; todo ello, en cumplimiento de la Orden de Verificación Externa – CEDEIM de referencia, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia de GRACO-SC del SIN, procedió a la verificación de los documentos que respaldan la solicitud de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) bajo la modalidad de “Verificación Posterior CEDEIM” del contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., con el objeto de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias relativas al IVA, con respecto a la devolución impositiva efectuada, correspondiente al periodo de enero de la gestión 2014. (fs. 59 a 71).

II.2.  Mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, Dolly Karina Salazar Pérez, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, revocó parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 211979000023, de 6 de marzo de 2019, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal), por un monto de Bs539.-, quedando firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal) por un monto de Bs1 314.595.- correspondiente al IVA del periodo de enero de 2014, debiendo la Administración Tributaria proceder a la actualización de la Deuda Tributaria a la fecha de pago conforme establecen los arts. 47 del CTB y 9 de la RND 10-0032-16 de acuedo con los fundamentos técnicos - jurídicos determinados precedentemente conforme al art. 212 inc. a) del CTB (fs. 72 a 105).

II.3.  Por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (fs. 106 a 139).

II.4.  Consta demanda contencioso administrativa iterpuesta por GRAVETAL BOLIVIA S.A. representado legalmente por Juan Carlos Munguía Santiesteban -ahora accionante- contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre (fs. 36 a 47 vta.).

II.5.  A través de la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, José Antonio Revilla Martinez y Esteban Miranda Terán, Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, -ahora accionados- declararon improbada la demanda contencioso administrativa, interpuesta por GRAVETAL BOLIVIA S.A, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre (fs. 29 a 33 vta.).

III.   FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

El accionante denuncia la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus tres dimensiones como un derecho, una garantía y un principio, entre ellos la congruencia, la fundamentación de los fallos, a la defensa y el acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes; puesto que, el Gerente GRACO-SC del SIN emitió la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, observando dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal correctamente emitidos por la propia Administración Tributaria del contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A, que ahora representa; los citados cargos fueron objeto de impugnación que fue resuelta mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, la cual revocó parcialmente la referida Resolución; posteriormente, dicha Resolución fue confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre. Ante lo señalado, presentó demanda contencioso administrativa contra la nombrada Resolución de Recurso Jerárquico, que fue resuelta por la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, que declaró improbada la citada demanda, sin considerar los tres puntos de la litis; omitiendo el análisis y evaluación fundamentada de todos los aspectos, pruebas y antecedentes administrativos y judiciales y principalmente de normativa específica aplicable al caso que fue presentada y explicada durante el proceso.

En consecuencia, corresponde determinar en revisión, si los hechos demandados son evidentes, a fin de conceder o denegar la tutela solicitada.

III.1.  La fundamentación y motivación de las resoluciones y el principio de congruencia como elementos de la garantía del debido proceso

La SCP 0358/2019-S2 de 5 de junio, señaló que: “Sobre la fundamentación y motivación de las resoluciones y el principio de congruencia como elementos de la garantía del debido proceso, la SCP 0014/2018-S2 de 28 de febrero, refirió que: “El derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano en las normas contenidas en los arts. 115.II y 117.I de la CPE; 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); y, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), fue desarrollado en la amplia jurisprudencia constitucional, siendo uno de los antecedentes, el entendimiento contenido en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre[1], la cual establece como exigencia del debido proceso, que toda resolución debe exponer los hechos y el fundamento legal de la decisión, de manera que en caso de omisión, se estaría vulnerando dicho derecho. Posteriormente, en la SC 0946/2004-R de 15 de junio [2], se aclara que esta garantía es aplicable también en procesos administrativos y disciplinarios.

En la SC 0871/2010-R de 10 de agosto, se determinan los requisitos que deben contener toda resolución jurisdiccional o administrativa con la finalidad de garantizar el derecho a la fundamentación y motivación como elemento configurativo del debido proceso, así en su Fundamento Jurídico III.3, señala:

…a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.

En cuanto a los requisitos que debe contener una resolución administrativa en segunda instancia, la SCP 0275/2012 de 4 de junio [3], precisa que dicho fallo debe exponer los hechos y citar las normas que sustentan la decisión, además de pronunciarse sobre todos y cada uno de los aspectos impugnados en el recurso.

Por su parte, la SC 0802/2007-R de 2 de octubre[4] se refiere a los supuestos de motivación arbitraria; empero, es la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre[5] la que desarrolla el contenido esencial del derecho a una resolución fundada, señalando que el mismo está dado por sus finalidades implícitas, como son: a) El sometimiento a la Constitución Política del Estado y al bloque de constitucionalidad; b) Lograr el convencimiento de las partes que la resolución no es arbitraria; es decir, que observa el valor justicia, los principios de interdicción de la arbitrariedad, de razonabilidad y de congruencia; c) Garantizar la posibilidad del control de la resolución a través de los medios de impugnación; d) Permitir el control social de la resolución en mérito al principio de publicidad y, e) La observancia del principio dispositivo que implica la otorgación de respuestas a las pretensiones de las partes -quinta finalidad complementada por la SCP 0100/2013 de 17 de enero[6]-.

Respecto a la segunda finalidad, tanto la SCP 2221/2012 como la SCP 0100/2013, señalan que la arbitrariedad puede estar expresada en una decisión sin motivación, con motivación arbitraria, insuficiente y por la falta de coherencia del fallo. Ejemplificando refiere, que la decisión sin motivación se presenta cuando la resolución no da razones que la sustenten; en tanto que la motivación arbitraria es la que sustenta la decisión con fundamentos y consideraciones meramente retóricas o cuando deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba, o en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso; la motivación insuficiente, cuando no se da razones de la omisión de pronunciamiento sobre los planteamientos de las partes; finalmente, la falta de coherencia del fallo se da, en su dimensión interna, cuando no existe relación entre las premisas -normativa y fáctica- y la conclusión -por tanto-; en su dimensión externa, implica que la resolución debe guardar correspondencia con lo pedido o impugnado por las partes. Ambos entendimientos, sobre la coherencia interna y externa, tienen su antecedente en la SC 0863/2003-R de 25 de junio[7], así como en la SC 0358/2010 de 22 de junio[8], estableciendo que en el ámbito procesal, el principio de congruencia se entiende no solo como la correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, sino que además implica la concordancia del fallo, es decir su coherencia interna, entendimiento que fue reiterado en la SCP 1915/2012 de 12 de octubre[9], entre otras. Por su parte, respecto a la congruencia de las resoluciones de segunda instancia, la SC 0682/2004-R de 6 de mayo [10], señala que el pronunciamiento debe guardar correspondencia con los agravios de la apelación y la contestación de alzada.

En resumen, de acuerdo a la jurisprudencia constitucional glosada, una resolución será arbitraria cuando carezca de motivación o ésta sea arbitraria o insuficiente; asimismo, cuando la resolución no tenga coherencia o congruencia interna o externa.

Ahora bien, la jurisprudencia precedentemente citada debe ser complementada a partir de la relevancia constitucional que tenga la alegada arbitraria o insuficiente fundamentación y motivación de las resoluciones, es decir, que deberá analizarse la incidencia de dicho acto supuestamente ilegal en la resolución que se está cuestionando a través de la acción de amparo constitucional; pues, si no tiene efecto modificatorio en el fondo de la decisión, la tutela concedida por este Tribunal únicamente tendría como efecto el que se pronuncie una nueva resolución con el mismo resultado; consiguientemente, a partir de una interpretación previsora, si bien la arbitraria o insuficiente fundamentación, aún carezca de relevancia, deberá ser analizada por el Tribunal Constitucional Plurinacional; empero, corresponderá denegar la tutela por carecer de relevancia constitucional, con la aclaración que este entendimiento es únicamente aplicable a la justicia constitucional que no exigirá para efectuar el análisis, que la o el accionante cumpla con carga argumentativa alguna” (las negrillas nos corresponden).

III.2. Análisis del caso concreto

El accionante denuncia la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus tres dimensiones como un derecho, una garantía y un principio, entre ellos la congruencia, la fundamentación de los fallos, a la defensa y el acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes; puesto que, el Gerente GRACO-SC del SIN emitió la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, observando dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal correctamente emitidos por la propia Administración Tributaria del contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A, que ahora representa; los citados cargos fueron objeto de impugnación que fue resuelta mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, la cual revocó parcialmente la referida Resolución; posteriormente, dicha Resolución fue confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre. Ante lo señalado, presentó demanda contencioso administrativa contra la nombrada Resolución de Recurso Jerárquico, que fue resuelta por la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, que declaró improbada la citada demanda, sin considerar los tres puntos de la litis; omitiendo el análisis y evaluación fundamentada de todos los aspectos, pruebas y antecedentes administrativos y judiciales y principalmente de normativa específica aplicable al caso que fue presentada y explicada durante el proceso.

De la revisión de los antecedentes que cursan en obrados se tiene que, en cumplimiento de la Orden de Verificación Externa – CEDEIM de referencia, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia de GRACO-SC del SIN, procedió a la verificación de los documentos que respaldan la solicitud de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) bajo la modalidad de “Verificación Posterior CEDEIM” del contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., con el objeto de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias relativas al IVA, con respecto a la devolución impositiva efectuada, correspondiente al periodo de enero de la gestión 2014, por ello, el Gerente de GRACO-SC del SIN, emitió la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, resolviendo: i) Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., de Bs1 315 134.- importe que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a Bs1 655 992.- correspondiente a los tributos indebidamente devueltos e intereses; y, ii) Establecer que, el monto debidamente devuelto, al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., -empresa a la que representa el accionante-, asciende al importe de Bs10 911 150.- en el IVA (Conclusión II.1.); posteriormente, el accionante interpuso recurso de alzada que fue resuelto mediante Resolución de Recuso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, revocando parcialmente la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal), por un monto de Bs539.-, quedando firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal) por un monto de Bs1 314 595.- correspondiente al IVA del periodo enero de 2014 (Conclusión II.2.); ante dicha Resolución, el accionante, interpuso recurso jerárquico y se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (Conclusión II.3.).

De igual manera el accionante, interpuso demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, que fue resuelta por la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, emitida por los Magistrados ahora accionados declarando improbada la demanda contencioso administrativa; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica 1044/2019 de 30 de septiembre (Conclusiones II.4. y II.5.).

Ahora bien, respecto a la vulneración del derecho y garantía del debido proceso en sus elementos de congruencia y fundamentación al haberse emitido la Sentencia 44; corresponde previamente conocer los argumentos de la demanda contencioso administrativa formulado contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019, que fueron los siguientes:

a)    La Administración Tributaria de forma ilegal exigió un desglose o listado de facturas que descomponen el crédito fiscal restituido mediante los reportes de certificados emitidos por la misma AT mediante el SIRAT; pese a la explicación que se dio de la imposibilidad de entrega, pero ante la insistencia del fiscalizador se procedió a otorgar para que se den cuenta de la incompatibilidad del requerimiento con la normativa vigente y para la devolución impositiva, solo debe cumplirse un requisito, que consiste en que el importe de la Declaración Jurada Formulario 210 en la casilla 084, por concepto de restitución, sea exactamente el monto establecido y determinado en el reporte del crédito fiscal comprometido y que se encuentre incluido en el mes que se emite y entrega ese reporte al exportador;

b)   No se dio cumplimiento a lo dispuesto por el art. 65 del “CTB-2003”, respecto a la presunción de legitimidad de los actos administrativos, razón por la cual el reporte de restitución de crédito fiscal comprometido, como acto administrativo no podría ser desconocido como respaldo suficiente para la validez, siendo indebida la exigencia de un desglose de facturas del monto consignado en el referido reporte, puesto que no estaría dentro de la normativa legal y conforme a lo establecido por los arts. 8 de la Ley LRT, y 8 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado -DS 21530 de 29 de junio de 1995-, las Declaraciones Juradas del IVA llevan una casilla específica para computar o registrar las compras del mes que están vinculadas a las exportaciones; asimismo, la devolución impositiva estaría reglamentado por el DS 25465 que entre otras normas, establece que el excedente de crédito es un componente neto que no puede deglosarse en facturas, porque no existe una regla que determine cómo se van compensando los créditos fiscales; es decir, no establece si primero se compensa el crédito fiscal del periodo o primero el saldo del periodo anterior.

c)    El art. 11 de la Ley LRT dispone que el impuesto que los exportadores pudieran adeudar por operaciones realizadas en el mercado local, pueden ser compensados mediante el crédito fiscal por gastos sujetos a devolución de impuestos; conforme a ello, la devolución en CEDEIM requeriría la liquidación del IVA mensual y el resultado sea un saldo a favor del contribuyente, de modo que la operación debería ser: i) Débito fiscal IVA de las ventas del mes, menos; ii) Crédito fiscal IVA de las compras del mes, mas; iii) El saldo a favor del periodo anterior y iv) El mantenimiento de valor del saldo a favor del periodo anterior; v) Restitución de crédito fiscal comprometido en mes anterior; vi) Mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido; es así que, de ese monto el exportador comprometería el valor que considera que corresponde le sea devuelto y luego de restar el crédito fiscal comprometido queda el saldo a favor del contribuyente para el próximo periodo. Cuando el valor comprometido fue superior al devuelto, la AT por medio del sistema SIRAT emitirá el respectivo reporte o certificado de restitución de crédito fiscal, que estaría en la casilla 084 de la DDJJ del IVA del mes que se recibe la restitución.

d)   El monto que se observa es el consignado en la casilla 084 “Restitución de Crédito Fiscal recibida en el mes” (DDJJ IVA), de Bs1 311 834.-, que corresponde a dos certificados o reportes de restitución de crédito fiscal recibidos en el mes fiscalizado (enero 2014) que están respaldados en el reporte, empero la AT requiere como imprescindible un desglose del monto en facturas especificas aspecto que sería imposible, porque es un importe neto de diversas operaciones aritméticas.

e)    El crédito fiscal comprometido es una parte proporcional del saldo a favor del periodo anterior, que es una bolsa que ya no puede descomponerse en crédito fiscal específico de cada factura de compra, porque resulta ser un importe neto global y mixto de todas las compensaciones ocurridas en el periodo y en los periodos anteriores, más su mantenimiento de valor y más las restituciones del crédito fiscal que se reciben en el mes, operaciones que se realiza de manera consecutiva.

f)     Conforme a los arts. 3 del DS 25465, 11 de la Ley LRT, 11-3-b) del DS 21530 modificados por el DS 24065, el saldo resultante de crédito fiscal después de sumar restar todos los conceptos que conforman la liquidación del IVA, lo que no sería correctamente aplicado por la AGIT al no aceptar que el monto sujeto a devolución es un saldo, neto global y acumulado resultante de operaciones aritméticas entre el crédito fiscal restituido que no puede desglosarse en facturas específicas porque se trata de un resultado matemático que tiene como consecuencia el reporte o certificado de restitución de crédito fiscal emitido por la propia AT.

g)       La AGIT al señalar que la AT puede verificar cómo el exportador consignó en sus DDJJ el crédito fiscal restituido, no consideró que eso no implica que se pretenda fiscalizar sus propios actos al revisar el reporte de restitución de crédito fiscal que es emitido en acto administrativo pertinente, asimismo, la facultad de fiscalizador no significaría que pueda pedir un respaldo o prueba imposible.

h)       La AGIT incurrió en incongruencia, cuando primero señaló que la AT no observó el saldo; y después, refierió que el ente fiscal señaló que el crédito restituido no se encontraba debidamente respaldado, cuando el crédito restituido es parte del saldo a favor sujeto a devolución. En el mes fiscalizado el valor de crédito fiscal comprometido de Bs.12 300 000.- (doce millones trescientos mil) correspondería el 13% del valor FOB de las exportaciones presupuestadas, constituye el 89% del saldo de crédito fiscal neto del débito fiscal del periodo de Bs13 868 296.- (trece millones ochocientos sesenta y ocho mil doscientos noventa y seis), que es el importe de crédito fiscal que está sujeto a devolución impositiva hasta el valor del 13% de las exportaciones efectivamente realizadas. De esta forma se desvirtuó que la mayor porción del crédito fiscal comprometido y solicitado fue generado en el mismo periodo, ya que el crédito fiscal del periodo son las compras del periodo (casilla 068) de Bs4 532 429.- (cuatro millones quinientos treinta y dos mil cuatrcientos veintinueve) que representa solo el 31.54% del total de crédito fiscal acumulado en el periodo enero 2014 de Bs14 371 748.- (catorce millones trescientos setenta y uno mil setecientos cuarebta y ocho [100% de crédito fiscal acumulado en el periodo]), por lo que, el 68,46 correspondería al crédito fiscal acumulado de periodos anteriores que no es susceptible de desglose; y,

i)         Con la afirmación de la “Resolución Jerárquica impugnada”, se hizo caso omiso a la normativa sobre la mecánica de liquidación de impuestos, con una simple aseveración que en lugar de referirse al valor resultante de la liquidación del IVA que se refiere al origen de los saldos, lo cual sería incongruente. Sobre el cargo con código 3 refirió que, cumplió con la entrega oportuna de toda la documentación y se interpretó erróneamente los arts. 37 del DS 27310, 12 del DS 27874, 76 y 66.11 del “CTB-2003” y 20 del DS 25465; posteriormente señaló los arts. 74.2, 77, 215.II del “CTB-2003”, 47.III de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), 88 del DS 27113. Respecto a los códigos 3 y 4 refiere que la Resolución Jerárquica se ratificó en los cargos porque los respaldos estarían en fotocopias, las cuales serían las sacadas por el funcionario de la AT para respaldar sus actuaciones. Además, se les daría la razón en todo, sin embargo, se negó revocar el cargo por las fotocopias, olvidando que el cuaderno procesal ya es prueba preconstituida y válida.

Ante los citados puntos impugnados los Magistrados hoy accionados emitieron la Sentencia 44, declarando improbada la demanda contencioso administrativa, bajo los siguientes fundamentos:

1)       En cuanto a la doctrina aplicable al caso, señala que de acuerdo a la Sentencia 52/2016 de 15 de febrero, emitido por ese Tribunal, establece que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, por el cual se pretende evitar la exportación de componentes impositivos; por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al IVA pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, todo conforme establece el art. 11 de la Ley LRT.

2)       Efectuando la revisión de la demanda, se advierte que el argumento central señala que la AT no podría revisar el certificado de restitución que emitió, ni pedir un desglose de las facturas que compongan el crédito fiscal establecido en ese certificado; toda vez que, este sería aprobado por la AT ante la presentación de las DDJJ efectuada por los formularios 200 y 210, además de aprobarse los componentes que conllevan esas declaraciones esos componentes no pueden ser desglosados por ser resultantes de operaciones aritméticas. Al respecto, debe considerarse que la devolución Tributaria está reglamentada dentro del art. 125 del CTB. Para ese cometido, otorga la AT la competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de forma puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, eso conforme establece el art. 126 del CTB.

3)       Se debe considerar que la RND 10-0021-05, dentro del procedimiento para la devolución impositiva establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalado en el art. 7.2 y 3 de la referida RND, que el ente fiscal ejerce la facultad de verificar posterior a la emisión de la certificación o devolución impositiva, esto sin que signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido, ya que la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo. Conforme a ello, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos que se resumen en: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y; 3) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por lo que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen. Es necesario entender que el procedimiento administrativo iniciado por la AT, es la verificación de CEDEIM posterior lo que conlleva que la devolución impositiva se efectiviza antes y la verificación del cumplimiento de los requisitos legales para su configuración se efectúa después.

4)       Si bien la certificación de restitución de crédito fiscal fue emitida por la AT, este acto no constituye un acto administrativo firme e irrevisable, por el contrario se encuentra sujeto a la verificación que pueda realizar el ente fiscal, esto dentro de las facultades otorgadas por la Ley 2492, sin que ello signifique el desconocimiento del art. 65 del CTB, por el contrario, es el ejercicio de la facultad tributaria sobre lo declarado por el sujeto pasivo, conforme a ello, el ente fiscal inició un proceso de verificación por orden 16990200141, el cual inició con la notificación al sujeto pasivo el 16 de mayo de 2018 y concluyó con la notificación de la RADIP 211979000023, el cual señala: ‘“No válidas para devolución impositiva…’” (sic) que desglosa las facturas correspondientes al mes verificado y realiza una exposición por factura de las observaciones establecidas a cada una, asignado a cada observación del código 3 o 7, donde el primero señaló que no se acreditó la efectiva realización y materialización de la transacción y el segundo afirmó que la base imponible incluye un importe no válido computar en la liquidación realizada por el contribuyente el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD). Dentro de ese entendido ya el ente fiscal en la Resolución Administrativa que emitió respecto a la restitución autorizada por el SIRAT, realizó similar análisis a lo expresado por ese Tribunal, encontrando que el accionante en calidad de sujeto pasivo, no presentó toda la documentación necesaria para la verificación realizada, donde no cuenta con los respaldos que acrediten que la declaración jurada presentada por formulario 210 es correcta, estableciendo el crédito fiscal emergente de las facturas adquiridas dentro de su actividad exportadora, debiendo para ello sustentar con respaldos la restitución que obtuvo y está sujeta a revisión del periodo de enero de 2014.

5)       Se advierte que la carencia de documentación de respaldo dentro del proceso de verificación, debió ser proporcionada por el sujeto pasivo, y no fue sustentada adecuadamente, situación que fue advertida por las distintas instancias administrativas, en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio y la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, ya que, si bien la declaración efectuada por formulario 210 es ingresada y consolidada en el SIRAT, esa declaración debe contar con respaldos que sustenten el contenido de lo declarado y siendo el sujeto pasivo quien genera la DDJJ, es quien tiene todos los respaldos para sustentar el mismo y quién debió en su momento presentar a la AT esa documentación contable y/o financiera que respalda esa declaración y todo el contenido de lo que se encuentra consolidada en el SIRAT.

6)       Conforme a lo expuesto, no corresponden las afirmaciones realizadas en la demanda, toda vez que, pretende que una declaración consolidada en el SIRAT no pueda ser revisada y se proceda a la devolución impositiva sin que la AT ejerza su facultad de verificación; ello, sin considerar que la normativa que configura los requisitos que el sujeto pasivo debe demostrar para establecer que le corresponde la devolución impositiva, debiendo contar con los respaldos correspondientes, situación que en el presente caso no fue cumplido y por ello se declaró indebidamente devuelta la suma de Bs.1.314.595.-

7)       Sobre los cargos 3 y 4 que se señaló en la demanda, solo mencionó la normativa legal, pero no desarrolló un sustento que acredite y establezca cómo es que la AGIT en la emisión de la “Resolución Jerárquica” objeto de demanda, aplicó erróneamente o cómo es que la normativa no fue aplicada, extremo por el cual no corresponde emitir criterio alguno; más áun, considerando que se afirmó que no se consideró los respaldos cursantes en fotocopias, empero que no establece cuales serían esos descargos y qué hechos se probarían o qué observación se desvirtúan con los mismos, esto, estableciendo su relevancia y cómo inciden en el resultado del proceso.

8)       Respecto a la aplicación de los arts. 11.4 del DS 21530 y 11 del DS 24065, 1, 2 y 7 de la A RND 10-0021-05 3 del DS 25465, 11 de la Ley LRT y 11.3-b) del DS 21530 modificados por el DS 24065; estos establecen como se realizó el cómputo de la devolución impositiva y las limitantes, la procedencia de entrega del certificado de devolución impositiva; sin embargo, no restringen o suprimen las facultades del ente fiscal a ejercer la facultad de verificación y menos eximen a que se cumpla con los requisitos legales para la devolución impositiva en una revisión posterior en la que el sujeto pasivo debe acreditar su pretensión.

9)       En conclusión, el accionante no demostró la falta de fundamentación técnico legal o la mala aplicación normativa; por el contrario, se acredita que realizó una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento aplicando adecuadamente la normativa legal vigente, encontrándose la Resolucion de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, correctamente emitida.

De acuerdo a los puntos impugnados en la demanda contencioso administrativa y los fundamentos de la Sentencia 44, se tiene que los Magistrados hoy accionados en la mencionada Sentencia, señalaron que la problemática es verificar la valoración realizada por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, que confirmó el monto de Bs1 315 134.- como no válido para devolución impositiva y el argumento principal es que “la AT no podría revisar el certificado de restitución que emitió, no podría pedir un desglose de las facturas que compongan el crédito fiscal establecido en ese certificado, toda vez que, ese sería aprobado por la AT ante la presentación de las DDJJ efectuada por los formularios 200 y 210 (…) y esos componentes no pueden ser desglosados por ser resultantes de operaciones aritméticas” y exponen que la devolución tributaria se encuentra regulada en los arts. 125 y 126 del CTB, que faculta a la AT revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud, por su parte la RND 10-0021-05 en su art. 7.2 y 3, establece que el ente fiscal ejerce la facultad de fiscalización posterior a la emisión del certificado de restitución sin que signifique desconocimiento del Certificado emitido; sin embargo, la emisión de dicho Certificado no constituye un acto administrativo firme e irreversible, es en ese sentido, que se inició el proceso de verificación por Orden 16990200141 y desglosando las facturas, concluyó que no se acreditó la efectiva realización de la transacción y que más bien, se concluyó un importe no válido para computar en la liquidación; por lo cual, conforme ya lo expresó el ente fiscal, el contribuyente no presentó la documentación necesaria para la verificación y no cuenta con los respaldos que acrediten que la declaración jurada es correcta; y si bien, la declaración efectuada en el formulario 210, es ingresada y consolidada en el SIRAT, esa debe contar con los respaldos que sustenten el contenido de lo declarado, siendo que es el sujeto pasivo el que genera la DDJJ, es quien tiene todos los respaldos y debe presentar a la AT cuando sea requerido; por ello, al no cumplirse con la presentación de dichos respaldos, se declaró indebidamente devuelto la suma de Bs.1 314 595.-; es así que se concluyó que al no haberse demostrado la falta de fundamentación técnico legal o la mala aplicación normativa, declararon improbada la demanda contencioso administrativa.

Conforme a lo señalado, y contrastado los fundamentos jurídicos de la Sentencia 44, se evidencia que no se pronunció en lo referido por el accionante que pretende una respuesta por separado a las tres interrogantes señaladas, que considera que se encuentra relacionado con la controversia referida a la imposibilidad de desglosar en facturas específicas un Certificado de restitución y la consiguiente imposibilidad de presentar los respaldos;no obstante, del análisis de dicha Sentencia se advierte que analiza y explica la naturaleza de los Certificados de restitución, pese a que se refiere indistintamente a la devolución impositiva y certificación de restitución, concluyendo que no son actos firmes e irrevisables y no inhiben la facultad fiscalizadora de la AT, debiendo el sujeto pasivo que realizó la declaración jurada, presentar los respaldos de dicha declaración cuando el ente fiscal lo pida para ejercer su facultad de verificación y fiscalización; por lo señalado se advierte que no concurren elementos que puedan constatar lo impugnado por el accionante en cuanto a no haberse resuelto de manera fundamentada y motivada la controversia planteada en la demanda contencioso administrativa.

En cuanto a la terminología indistinta de “devolución” y “restitución”, evidentemente son dos mecanismos diferentes de efectivizar la devolución impositiva de los exportadores, y la diferencia tiene que ver con la forma y la oportunidad, de hacer efectiva la devolución impositiva; sin embargo, en la acción tutelar, no se explicó ni justificó la relevancia constitucional de esas imprecisiones e incoherencias en las que se hubiese incurrido en el análisis y resolución de la controversia planteada en el proceso contencioso administrativo que origina la acción de defensa, siendo que el accionante se limitó a aplicar las diferencias, sin sustentar de manera correcta el abordaje de esos institutos, y si podrían cambiar la decisión asumida en la referida Sentencia.

Asimismo, en la citada demanda contencioso administrativa no se cuestionó una indebida aplicación ni una errónea interpretación normativa, sino por el contrario el sujeto pasivo alegó una imposibilidad fáctica de presentar los respaldos de dos períodos en concreto septiembre y octubre de 2011, pese a lo alegado de que técnica y jurídicamente resulta imposible desglosar ese crédito en facturas específicas de dichos periodos, y que el Certificado, tiene un efecto automático; empero, la restitución deviene del cálculo efectuado para la devolución de crédito fiscal de un determinado periodo, y que la Administración Tributaria no efectuó dicha devolución en su totalidad, quedando un saldo deudor a favor del contribuyente, el mismo que ahora es imposible de demostrar con respaldos; sin embargo, no resulta evidente esta imposibilidad por cuanto respecto a otros periodos vinculados se presentó respaldo documentado. Asimismo, la imposibilidad alegada por el accionante para presentar los documentos que respaldan su solicitud de restitución, es respecto a dos periodos vinculados y por el contrario, en cuanto a los otros períodos vinculados agosto y diciembre de 2012, noviembre y diciembre de 2013, presentó la documentación respaldatoria; poniendo en evidencia que el motivo de su demanda es la imposibilidad fáctica respecto a la presentación de documentación de respaldo referido a esos dos periodos en concreto; por lo que, concediendo la tutela solicitada, si bien se corregiría la terminología de devolución impositiva y certificado de restitución, que según lo señalado no es lo mismo, esas correciones no tendrían incidencia en el fondo de la decisión; es decir, no va derivar en un cambio en el sentido de la decisión; por cuanto la decisión está sustentada en que la solicitud de restitución en su modalidad posterior, implica la entrega del Certificado de cambio de una boleta de garantía y conlleva la facultad de fiscalización posterior por parte de la AT; por lo tanto lo solicitado por la parte accionante, no cuenta con relevancia constitucional.

De acuerdo a la jurisprudencia señalada en el Fundamento Jurídico III.1., de este fallo constitucional, se evidencia que lo solicitado por el accionante, no tiene relevancia constitucional para que pueda ser analizado a través de la acción de amparo constitucional; por cuanto, lo cuestionado no tiene efecto modificatorio en el fondo de la decisión de la Sentencia 44; es decir, que una supuesta nulidad de dicha Sentencia, tendría como efecto el que se pronuncie una nueva resolución con el mismo resultado y no cambiaría la situación jurídica del accionante; por consiguiente, corresponde denegar la tutela solicitada por carecer de relevancia constitucional.

Finalmente, respecto a la vulneración del derecho a la defensa, no se evidencia indefensión alguna del accionante, quien presentó los recursos de alzada, jerárquico y luego la demanda contencioso administrativa; por lo que, no existe vulneración al citado derecho y tampoco se vulneró el derecho al acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes.

En consecuencia, la Sala Constitucional al denegar la tutela solicitada, obró de manera correcta.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Tercera; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: CONFIRMAR la Resolución 145/2021 de 11 de noviembre, cursante de fs. 304 a 307 vta., pronunciada por la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; y, en consecuencia DENEGAR la tutela solicitada, conforme a los fundamentos jurídicos expuestos en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Fdo. Dr. Petronilo Flores Condori

MAGISTRADO

Fdo. MSc. Karem Lorena Gallardo Sejas

MAGISTRADA