SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0922/2022-S3

I.1. Contenido de la demanda

El accionante por memorial presentado el 22 de octubre de 2021, cursante de fs. 140 a 151, manifestó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

La Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-SC) del Servicio de Impuestos Internos (SIN), dictó la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) 211979000023 de 6 de marzo de 2019, en la que el cargo principal es la observación de dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal correctamente emitidos por la propia Administración Tributaria, estableciendo como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado (IVA) observando la suma total de Bs1 314 595.- (un millón trescientos catorce mil quinientos noventa y cinco bolivianos), más accesorios de mantenimiento de valor e intereses; los citados cargos fueron objeto de impugnación mediante Recurso de Alzada, siendo resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019 de 4 de julio, la cual estableció revocar parcialmente la referida Resolución, dejando sin efecto el monto de Bs539.- (quinientos treinta y nueve bolivianos), correspondiente a las facturas del proveedor COMSER y manteniendo firme la observación de Bs1 314 595.- de los cuales Bs.1 311 834.- corresponden a los dos Certificados de Restitución de Crédito Fiscal debidamente emitidos por la propia Administración Tributaria que fueron observados; posteriormente, interpusieron recurso jerárquico que fue resuelto por Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019 de 30 de septiembre, confirmando la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0214/2019, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz.

Ante lo señalado, presentó demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerarquico AGIT-RJ 1044/2019 ; sin embargo, ninguno de los tres puntos de la litis fueron resueltos, los cuales fueron: a) Si técnicamente y/o jurídicamente el monto restituido mediante los Certificados y/o Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido puede o no «…“desglosarse en facturas específicas” (SI ES POSIBLE “desglosar” el importe restituido en facturas específicas O ES IMPOSIBLE hacer dicho “desglose”)…» (sic); b) Si los Certificados y/o Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido emitidos y autorizados por la propia Administración Tributaria son válidos y suficientes por sí mismos como respaldo del Crédito Fiscal Restituido consignado en la Casilla 084 del Formulario 210 en la Declaración Jurada del IVA siendo que, de acuerdo al art. 7 de “‘Restitución Automática”’ de la RND 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005, que literalmente y expresamente dispone que ‘“…la restitución de Crédito fiscal es AUTOMÁTICA…”’ (sic) y, c) “Si existe INCONGRUENCIA al realizar las siguientes afirmaciones en forma simultánea. (i) que los Reportes de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido (observados por no tener un desglose en facturas específicas) fueron computados correctamente en la Declaración Jurada (Formulario 210) de IVA en el Enero de 2014 (periodo verificado) tanto el monto restituido como el periodo fiscal computado, y pero, de manera contradictoria (ii) el Certificado y/o Reporte de Restitución de Crédito Fiscal Comprometido debe estar respaldado con documentación contable y financiera para la validez del Crédito Fiscal incorporado en la Declaración Jurada…” (sic).

Como resultado de la impugnación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1044/2019, los Magistrados ahora accionados emitieron la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, que declaró improbada la demanda contencioso administrativa; omitiendo fundamentar el análisis y evaluación en todos sus aspectos, pruebas y antecedentes administrativos y judiciales y principalmente de normativa específica aplicable al caso que fue presentada y explicada durante el proceso.

Con relación a los principales argumentos contenidos en la demanda, la Sentencia 44, omitió pronunciamiento sobre los siguientes aspectos: 1) No resolvió los tres puntos centrales de la litis o aspectos controversiales principales que estaban expresamente identificados en la demanda; y, 2) No identificó cual es la supuesta norma específica que establece la obligación de “desglosar” el Crédito Fiscal restituido en un detalle de Facturas que compongan el monto restituido; por lo que, la Sentencia cuestionada hace una referencia genérica a la obligación de respaldar las compras que han generado crédito fiscal; empero, esa obligación de su parte está plenamente cumplida -pues no existe ninguna observación a sus compras del mes objeto de la verificación-, contradictoriamente a la posición adoptada, se reconoce que no existe la normativa mencionada, lo cual ratifica que se les condenó sin que exista una norma que avale la decisión establecida en la Sentencia 44.

Los fundamentos de la Sentencia 44, se resume en dos párrafos: “ … el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley N° LRT, 3 del DS N° 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del DS N° 21530, requisitos que se resumen en: 1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y; 3) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravemen” (sic).

Al respecto, los tres requisitos son exclusivamente para restablecer las facturas de compras, no tiene ninguna relación con los requisitos de respaldo de un Certificado de Restitución de Crédito Fiscal, y justamente el análisis de la improcedencia de ese tipo de respaldos era que se debía exponer como fundamento para resolver la litis, el hecho que la Sentencia 44 establezca como requisitos de respaldo a la Restitución del Crédito Fiscal a la factura original y documentos que demuestren que la transacción de compra se realizó, sin explicar cómo se aplicó esa exigencia o comó se pudo cumplir dicho requisito, por cuanto los dejó en indefensión incumpliéndose el deber de fundamentación de la decisión.

Asimismo, se verifica que la Sentencia 44 realiza afirmaciones sobre el objeto de la demanda y pretensión del accionante que no son correctas, ya que se asume una pretensión ajena al proceso y a lo demandado, al señalar: “… Efectuando la revisión de la demanda, se advierte que el argumento central señala que la AT no podría revisar el certificado de restitución que emitió, …” (sic). Sin embargo, nunca señalaron que la AT no estaba impedida de revisar el certificado de restitución que emitió, ya que ello implicaría desconocer las amplias facultades de la Administración Tributaria y lo que se alegó en la demanda es que la correcta forma de verificar la validez del monto contenido en el Certificado de Restitución de Crédito Fiscal es revisando y comprobando los cálculos aritméticos de cada uno de los componentes del saldo a favor del contribuyente sujeto a devolución.

Posteriormente, expone como una conclusión final del errado análisis realizado señalando que “no corresponden las afirmaciones realizadas en la demanda; toda vez que, pretende que una declaración consolidada en la SIRAT no pueda ser revisada y se proceda a la devolución impositiva sin que la AT ejerza su facultad de verificación” (sic); dicha aseveración evidencia que los Magistrados hoy accionados, emitieron una Sentencia confusa, asumiendo una litis distinta al objeto de la demanda y los verdaderos puntos controvertidos no fueron resueltos.

De igual forma, la Sentencia impugnada indica que: ‘“En el entendido de lo expuesto, se debe considerar que la RND N° 10-0021-05, dentro el procedimiento para la devolución impositiva establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalando en el art. 7-2 y 3 de la referida RND, que el ente fiscal ejerce la facultad de verificación posterior a la emisión de la certificación o devolución impositiva, esto sin que signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido, esto porque la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta e incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo”’ (sic); ese fundamento justifica que la Administración Tributaria tiene facultades de verificación sobre los Certificados de Restitución del Crédito Fiscal -justificación innecesaria porque jamás se desconoció las facultades de verificación-, más bien se le dio la razón respecto a que ‘“la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado…”’ (sic), lo cual es totalmente distinto a pedir un “DESGLOSE” en facturas específicas sobre un monto que es producto o resultado de cálculos aritméticos y no se compone de la suma de facturas específicas de compras.

Otro fundamento de la Sentencia 44 ahora impugnada señala que: ‘“Conforme a lo señalado, si bien la certificación de restitución de crédito fiscal fue emitida por la AT, este acto no constituye un acto administrativo firme e irrevisable, por el contrario se encuentra sujeto a la verificación que pueda realizar el ente fiscal, esto dentro de las facultades otorgadas por la Ley NO 2492…”’ (sic), como se indicó nunca desconocieron las facultades de la Administración Tributaria, lo que indicaron fue que no se puede exigir requisitos que son de imposible cumplimiento.

Existe un grave error de identificación del objeto de la litis y las pretensiones de las partes al señalar que: ‘“el demandante en calidad de sujeto pasivo, no ha presentado toda la documentación necesaria para la verificación realizada, donde no cuenta con los respaldos que acrediten que la declaración jurada presentada por formulario 210 es correcta, estableciendo el crédito fiscal emergente de las facturas adquiridas dentro su actividad exportadora, debiendo para ello sustentar con respaldos la restitución que obtuvo y que está sujeta a revisión del periodo enero 2014…”’ (sic), dicha aseveración es genérica, no se dice que ley y en qué consistió el incumplimiento por ello la litis no esta resuelta, ni siquiera analiza si lo que les pidió es o no una solicitud imposible.

Asimismo, se señaló que su Empresa ‘“no cuenta con los respaldos que acrediten que la declaración jurada presentada por formulario 210 es correcta…”’ (sic), empero adicionalmente que sea genérico y vació el fundamento, el mismo se refiere a un aspecto ajeno a la litis, lo cual implica una incongruencia entre lo demandado y lo resuelto.

Reiterando su error de identificación del objeto de la litis señala que; «“se aclara que el Formulario 210 se respalda en las facturas, libros de compres y ventas IVA, libros mayores y otra documentación contable y financiera, descartándose en consecuencia lo argumentado por el Sujeto Pasivo…” “La afirmación realizada es correcta; toda vez que, si bien la declaración efectuada por formulario 210 es ingresada y consolidada en el SIRAT, esa declaración debe contar con respaldos que sustenten el contenido de lo declarado y siendo el sujeto pasivo quién genera la DD.JJ, es quién tiene todos los respaldos para sustentar el mismo y quién debió en su momento presentar a la AT esa documentación contable y/o financiera que respalda esa declaración”» (sic); con esa afirmación se ratifica la vulneración al debido proceso por incongruencia, ya que la Sentencia 44, reitera una obligación de respaldo de la “declaración jurada” y “Formulario 210”, siendo que el objeto de la litis versa sobre el respaldo que exige el Fisco sobre el Certificado de Restitución de Crédito Fiscal.

De igual manera, la Sentencia 44, tomó en cuenta la Sentencia 52/2016 de 15 de febrero, emitido por los Magistradods del Tribunal Supremo de Justicia, sin considerar la ratio decidendi de la misma, siendo que se consideraron aspectos generales de la devolución impositiva a los exportadores que no son esenciales para el análisis de los puntos centrales de la controversia; sin embargo, lo más llamativo de esa referencia, es que la Sentencia 44 más bien ratificó su posición.

Finalmente, en la Sentencia 44 se limitó a señalar: ‘“Respecto a la aplicación de los arts. 11-4 del DS N° 21530 y 11 del DS N° 24065, 1, 2 y 7 de la RND N° 10-0021-05 3 del DS N° 25465, 11 de la Ley N° 843, 11-3-b) del DS N° 21530 modificados por el DS N° 24065; estos, establecen como se realizó el computo de la devolución Impositiva y las limitantes, la procedencia de entrega del certificado de devolución impositiva; empero, no restringen o suprimen las facultades del ente fiscal a ejercer la facultad de verificación y menos eximen a que se cumpla con los requisitos legales para la devolución impositiva en una revisión posterior…”’ (sic); dicha aseveración prácticamente se “inventa” una obligación para el contribuyente y se advierte que incongruentemente se reconoce que la normativa que regula la imputación de créditos y débitos fiscales está prevista en el art. 11 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) -Ley 843 de 20 de mayo de 1986-, sin embargo dicha norma no trata sobre reglas de desglose en facturas específicas del saldo neto de débito – crédito y mucho menos se refiere a la “…Restitución de Crédito Fiscal”’ (sic).

I.1.2. Derechos, garantía, principios y supuestamente vulnerados

El accionante a través de su abogado, denuncia la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus “tres dimensiones como un derecho, una garantía y un principio…” (sic), entre ellos la congruencia, la fundamentación de los fallos, a la defensa y el acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes; citando al efecto los arts. 115.I y II, 117.I, 119.I y II, 120.I, 178 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela y en consecuencia se declare nula la Sentencia 44 de 16 de septiembre de 2021, emitida por los Magistrados ahora accionados dictada por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia y se emita una nueva Sentencia fundamentada conforme a la legislación aplicable y se resuelva estrictamente sobre el objeto de la demanda, sin confundir ni distorsionar.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia virtual el 11 de noviembre de 2021, según consta en el acta cursante de fs. 277 a 303 vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

El accionante a través de su abogado, en audiencia ratificó de manera íntegra el contenido del memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de las autoridades accionadas

José Antonio Revilla Martínez y Esteban Miranda Terán, Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe presentado el 10 de noviembre de 2021, cursante de fs. 158 a 163 vta., manifestaron que: i) En el presente caso, no se tiene identificado claramente cómo es que se afectaron los derechos y/o garantías que se piden se resguarden, entendiendo que la base del fundamento de la acción de amparo constitucional, es un supuesto hecho expuesto de forma incompleta, refiriendo que en la acción de defensa, el hecho irregular hiciera énfasis en los puntos no resueltos en la Sentencia 44, los cuales se basan en la supuesta falta de valoración sobre lo reclamado en la demanda contencioso administrativa, además no expuso las razones por las que el accionante considera que no aplicaron correctamente los criterios legales, confundiendo la acción tutelar con una instancia casacional; ii) El Tribunal Constitucional Plurinacional estableció requisitos para que pueda realizar la revisión de los procesos judiciales y/o administrativos, solo en casos de afectación a derechos o garantías constitucionales que no fueron cumplidos por el accionante; puesto que, solo se limitó a realizar una exposición de desacuerdos con las determinaciones realizadas en la Sentencia 44 y no realizó una relación detallada de los requisitos señalados en la jurisprudencia constitucional, limitandose a manifestar un desacuerdo; iii) La acción tutelar refiere a la omisión de la Sentencia 44, de pronunciarse sobre tres puntos que nació de reclamos que se realizaron sobre la disgregación y como se tomaría los reportes de restitución del Crédito Fiscal, que conforme a lo señalado por el accionante, debió tomarse como un hecho cierto e irrefutable, lo que no permitía que el ente fiscal pueda efectuar sus funciones de fiscalización y revisión de la devolución impositiva previa que se realizó, ocasionando que la declaración que realice el administrado sea irrevisable y se limite solo a sumar y restar el debito con el crédito fiscal, desechando cualquier posibilidad de fiscalizar o verificar que los hechos hubiesen sido efectivamente materializados y que estén vinculado a la actividad exportadora del contribuyente, transacciones que tiene como producto el crédito y débito fiscal, entendiéndose que el punto de la demanda contencioso administrativa, está dirigido a los reportes de restitución de Crédito Fiscal, el análisis realizado fue sustentado en dirección a la pertinencia o afectación que tienen los reportes de restitución en el trabajo de fiscalización iniciado por la Orden de Verificación 16990200141 emitidos por el SIN y que previo procedimiento administrativo, concluyeron con la RADIP 211979000023 de 6 de marzo de 2019, que fue objeto de impugnación administrativa; deviniendo ello de la demanda contencioso administrativa que fue resuelta por la Sentencia 44, determinó que la Administración Tributaria tiene la competencia legal de evaluar y revisar los documentos que respalden los hechos o transacciones de las cuales se solicitó la devolución impositiva, esto además con el respaldo de lo señalado por el art. 126 del Código Tributario Boliviano (CTB); es así que, se estableció que el SIN tiene la facultad de revisar los hechos y transacciones que dan origen al crédito fiscal del cual el sujeto pasivo exportador pide su restitución por medio de la devolución impositiva posterior; iv) Asimismo, la citada Sentencia argumentó que se tiene pleno convencimiento de que la devolución impositiva puede ser desarrollada bajo dos modalidades; 1) previa, que conlleva que primero se revisa los hechos y transacciones realizadas por el sujeto pasivo que dan origen a la restitución del crédito fiscal solicitado y declarado por formularios autorizados y después se realiza la devolución impositiva; y, 2) posterior, que refiere que primero, se devuelve el monto íntegro señalado por el sujeto pasivo por medio de los formularios y posteriormente se realiza la revisión de los hechos y transacciones que dieron origen a la restitución del crédito fiscal; sobre ese punto, debe aclararse que en conocimiento de esas dos modalidades para la devolución impositiva, es el sujeto pasivo, quien elige por cuál de las dos modalidades se realizará el procedimiento; por ello, se hizo referencia a la RND 10-0021-05, que establece que la devolución impositiva posterior realizada por el accionante, conlleva la revisión de los hechos y transacciones por las cuales se generó el crédito fiscal del que se solicita su restitución; en sí GRAVETAL BOLIVIA S.A., lo que exponía en la demanda contencioso administrativa, es que realizó la solicitud de devolución impositiva posterior y luego pretendió que no se revise los hechos y transacciones que dieron origen a la devolución realizada; es así que, en la Sentencia 44, explicó que la devolución impositiva posterior conlleva necesariamente la revisión de los hechos y transacciones realizadas y de las que se pidió la devolución impositiva; v) Estableciéndose además que la devolución impositiva posterior que solicitó el sujeto pasivo, conlleva la revisión y verificación de los hechos y transacciones realizadas por el administrado, se tomó como tercer argumento y se delimitó el ámbito de la verificación que debe realizar el SIN; es decir, qué es lo que se puede revisar de los hechos y transacciones, realizadas y declaradas por el sujeto pasivo, exponiendo además la normativa legal que regula el procedimiento administrativo de devolución posterior; todo lo señalado, tuvo como único fin explicar al accionante que el certificado de restitución de crédito fiscal no es un acto administrativo firme; vi) El cuarto argumento de la Sentencia 44, claramente refiere que el certificado de restitución de crédito fiscal, no es un acto firme que inhiba al SIN de realizar el trabajo de verificación sobre los hechos y transacciones que dieron origen a la solicitud de devolución impositiva y que dentro de ese ámbito, fue emitido la Orden de verificación que inició el proceso administrativo; en ese punto, es necesario resaltar que GRAVETAL BOLIVIA S.A., reclamó que no se resolvió si es posible o no realizar el desglose de facturas específicas y no determinó si tiene la obligación de respaldar contable y financieramente la validez del crédito fiscal incorporado en la declaración jurada; sin embargo, conforme a la cita realizada de la Sentencia 44, se estableció que el detalle de facturas observadas se encuentran expuestas en la RADIP 211979000023, que indica ‘“…No válidas para devolución impositiva…’” (sic), que desglosa las facturas correspondientes al mes verificado y realizó una exposición por factura de las observaciones establecidas a cada una, encontrando que se identificaron cuales son las facturas que debieron ser respaldadas contable y financieramente; vii) Se concluye que sí se resolvió todos los aspectos demandados por el accionante, no existiendo omisión alguna que pueda ser alegada por el mismo; viii) Respecto a que no analizó la normativa que fue invocada en la demanda; empero, se advierte que si establece el procedimiento de devolución impositiva posterior y las limitantes que existen en ese procedimiento, sin embargo las mismas no son aplicables en la forma planteada en la demanda, eso, conforme al análisis efectuado en la Sentencia 44, donde se expuso la naturaleza del procedimiento administrativo realizado y cómo debe ser aplicado conforme a la norma legal; y, ix) Debe considerarse que la Sentencia 52/2016, expone y desglosa el objeto de la devolución impositiva y que el mismo, está sujeto a la revisión sea previa o posterior; encontrando que, determina la obligación del sujeto pasivo de respaldar la devolución impositiva que solicita, además el accionante alega que dicha Sentencia le daría la razón; sin exponer la razón y además por medio de la presente acción de defensa, no se puede ingresar a valorar lo solicitado por el accionante, porque como se refirió no es una instancia casacional.

I.2.3. Intervención del tercero interesado

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación, a través de sus abogados, mediante informe presentado el 11 de noviembre de 2021, cursante de fs. 166 a 171, manifestó que: a) La presente acción de amparo constitucional busca que se ejerza el control de legalidad ordinario sobre la Ssentencia 44, lo que implica que deberá considerarse los requisitos previstos en la SCP 0023/2018-S3 de 8 de marzo; y, b) Deberá tomarse en cuenta, que la tutela judicial efectiva o también conocida como el derecho de acceso a la justicia, consistente de manera general en la protección oportuna y realización inmediata de los derechos e intereses legítimos de las personas por parte de las autoridades judiciales; en consecuencia, es el derecho para exigir que el Estado haga efectiva su función jurisdiccional.