SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0004/2023-S3

I.1. Contenido de la demanda

La parte accionante, por memoriales presentados el 15, 26, 30 de junio y 13 de julio, todos de 2020, cursantes de fs. 63 a 77; 427 a 428; 448 y vta.; y, 487 y vta., manifestó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El 18 de agosto de 2015, se le notificó con la Resolución Determinativa 17-00248-15 de 14 de igual mes y año con CITE: SIN/GGCBBA/DJCC/UTJ/RD/00033/2015, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), por la que se determinó una deuda tributaria de Bs2 293 337.- (dos millones doscientos noventa y tres mil trescientos treinta y siete bolivianos), por concepto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) correspondiente a la gestión fiscal 2010; razón por la que, interpuso recurso de alzada contra esa determinación, que fue resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada ARTI-CBA/RA 0956/2015 de 17 de diciembre, que al ser desfavorable, planteó recurso jerárquico contra esa determinación, que derivó en el pronunciamiento de la Resolución AGIT-RJ 0326/2016 de 1 de abril, emitida por el Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que revocó parcialmente la indicada Resolución del Recurso de Alzada, dejando sin efecto el tributo omitido de Bs76 436.- (setenta y seis mil cuatrocientos treinta y seis bolivianos) y subsistente el monto de Bs597 417.- (quinientos noventa y siete mil cuatrocientos diecisiete bolivianos) equivalente a $us85 835 77.- (ochenta y cinco mil ochocientos treinta y cinco 77/100 dólares estadounidenses) por el impuesto omitido de la mencionada gestión fiscal 2010.

El 26 de julio de 2016, planteó una demanda contenciosa administrativa contra la Resolución AGIT-RJ 0326/2016, que fue resuelta por Sentencia 124/2018 de 12 de octubre, emitida por los Magistrados ahora accionados, mediante la cual se declaró improbada esa demanda y se confirmó la citada Resolución AGIT-RJ 0326/2016, bajo los siguientes argumentos: a) Del cotejo de documentos de descargo, se apreció una inconsistencia en el nombre del representante de la empresa “Complete Mobile Solutions LLC” que suscribió la carta de intenciones en “febrero de 2010” y el que firmó el contrato de servicios de conectividad “GDS” en “diciembre de 2010”, sin que se cuente con el reconocimiento de firmas y rúbricas que garanticen la identidad de las partes para ser valorados, por lo que no se aprobó el pago por el saldo correspondiente a la amortización del activo intangible; y, b) La carta de intenciones tiene las siguientes inconsistencias: 1) Solo se refiere al pago del saldo y no al pago de honorarios por la adecuación de la plataforma móvil “GDS” incorporada en el contrato de conectividad “GDS”; 2) Los documentos y facturas de respaldo a los traspasos son de las gestiones 2011 a 2014, pagos que no están incluidos en el período de la fiscalización; y, 3) No se demostró documentalmente el pago efectuado por “Complete Mobile Solutions” a la empresa “C-SAM”, ya que la documentación corresponde a las citadas gestiones y no a la gestión 2010, y no se evidencia vulneración al principio de verdad material.

La Sentencia 124/2018, emitida por los Magistrados hoy accionados, vulneró el derecho al debido proceso en su elemento de congruencia, al no pronunciarse de manera individualizada sobre todos los puntos demandados, tampoco relacionó lo peticionado con lo resuelto, ya que efectuó consideraciones generales y aisladas sobre ciertos elementos de la demanda; empero, no otorgó respuesta a cada uno de los argumentos identificados, dictándose un fallo que no resolvió ni se pronunció sobre: i) La amortización del activo intangible, puesto que: a) En la demanda contenciosa administrativa, se demandó que la AGIT no hizo una valoración integral de la prueba que aportó; b) No respondió a la solicitud expresa de considerar que una omisión formal relativa al nombre no puede desvirtuar la prueba aportada que acredita su derecho a dicha amortización del intangible; c) No explicó que la ausencia de un apellido en la carta de intenciones de “febrero del 2010”, no significa que se deje de considerar la prueba con relación a que se beneficie con ese derecho a la amortización del activo intangible; y, d) Respecto al reconocimiento de firmas de la gestión 2012, no se tomó en cuenta, que no constituye un hecho que resta validez a lo pactado por las partes, en razón a que la legislación boliviana permite la suscripción de contratos a través de documentos privados e inclusive contratos verbales, prueba que debió ser analizada de forma íntegra conforme a lo establecido por la jurisprudencia constitucional; y, ii) Sobre el costo de adecuación del servicio de plataforma móvil “C-SAM”, se observaron trece facturas emitidas por “C-SAM”, señalándose que no podían ser valoradas porque fueron emitidas en una gestión distinta a la fiscalizada; a pesar que, en el país, los gastos para efecto del pago de tributos se imputan en la gestión fiscal en que se devengan, independientemente del momento en que se realice el pago; por lo que, se declaró la invalidez de la prueba en la que consta el gasto contabilizado en la gestión que se devengó como correspondía.

Así también, la Sentencia 124/2018, vulneró el derecho al debido proceso en sus elementos de debida fundamentación y motivación; puesto que, incurrió en carencia de motivación:

1)    Con relación a la aplicación del art. 18.e del Decreto Supremo (DS) 24051 de 29 de junio de 1995, al realizar la compra de un bien intangible (software) del proveedor “C-SAM INC” por $us400 000.- (cuatrocientos mil dólares estadounidenses), realizando el pago en dos momentos, el primero, al proveedor por $us200 000.- (doscientos mil dólares estadounidenses); y el segundo, la cuota final, a través de “Complete Mobile Solutions LLC” al proveedor, suscribiendo una carta de intenciones en “febrero de 2010”, para respaldar el acuerdo de pago a cargo de la empresa “COMPLET TRANSOFT LTDA.” de $us200 000.-, pago que se efectivizó el 4 de marzo de ese año, como se aprecia del estado de cuentas del Banco “Sabadell”; razón por la cual, el proveedor emitió la factura después del pago final a nombre de la indicada empresa; sin embargo, los Magistrados hoy accionados se limitaron a señalar que tanto en la carta de intenciones como en el contrato -que se firmó el 20 de diciembre de igual año, referente al servicio de conectividad “GDS”- no era posible identificar que se trataba de la misma persona, que esos documentos tenían un reconocimiento de firmas y rúbricas de forma posterior, refiriendo que la carta de intenciones es respecto a un pago de $us200 000.-; y, que el contrato es referente al pago de honorarios por adecuación de plataforma móvil “GDS”, desvirtuando sin sustento normativo alguno, el valor de la prueba para declarar la inexistencia de pagos realizados mediante transferencias bancarias, cuando su labor debió consistir en demostrar si se adquirió o no el activo intangible que permita la deducción de la utilidad neta imponible conforme a lo previsto por el art. 47 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) -Ley 843 de 20 de mayo de 1986-, mas no el error formal o variación en el nombre del representante legal que figura en un documento como Ramón Prada Pilar, y en otro, como Gonzalo Ramón Prada; asimismo, los Magistrados ahora accionados, únicamente señalaron que los documentos presentados tienen reconocimiento de firmas y rúbricas, efectuados posteriormente, por lo que no podían enervar una realidad económica sobre la consumación de una transacción, sin explicar jurídicamente la razón por la que la variación en el nombre del representante legal de esa empresa, implicaba que la adquisición no fue realizada, impidiendo que se beneficie de la deducción de la compra intangible, pretendiendo esquivar la realización de la operación económica ante la variación entre la carta de intenciones y dicho contrato, cuando consolidada la operación se tenía el derecho a la deducción de la utilidad neta.

2)    Respecto a la aplicación del art. 27 del DS 24051, referido a la admisión de la amortización de activos intangibles siempre que tengan un costo cierto; por cuanto, a pesar que se demostró la adquisición del activo intangible por $us400 000.-, con la orden de compra “BL V 09929” y las transferencias bancarias en favor del proveedor, los Magistrados hoy accionados, no se pronunciaron sobre la amortización realizada por la compra cierta del software, manteniendo firme la decisión de la AGIT.

3)    En cuanto al costo de adecuación del servicio de plataforma móvil “C-SAM”; puesto que, los Magistrados hoy accionados, establecieron que las trece facturas presentadas como respaldo del pago a ese servicio correspondían a un período distinto al fiscalizado; sin explicar por qué la diferencia de gestiones entre las facturas y el período fiscalizado, constituía una razón para desacreditar la deducibilidad del gasto, las razones por las que se llegaba a dicha conclusión, y que la existencia de esa diferencia en las gestiones era indebida, ya que el deber del registro contable del gasto y el efectivo flujo financiero que surge a raíz del gasto, son hechos que no están obligados a ocurrir en una misma gestión; sustituyéndose la consideración legal por la glosa de un simple informe pericial, sin ningún argumento que refiera cómo llegaron a la indicada determinación.

Finalmente, la Sentencia 124/2018, también vulneró el derecho al debido proceso en su elemento de aplicación objetiva de la ley, conforme a lo establecido en la SCP 1631/2013 de 4 de octubre, por cuanto, los Magistrados ahora accionados vulneraron los arts. 18 y “27 inc. e)” del DS 24051, y 8.II del Código Tributario Boliviano (CTB), debido a que, se presentaron como pruebas, la carta de intenciones, el contrato, el reconocimiento de firmas y las transacciones bancarias que respaldan la realidad económica de la operación y participación de todos los involucrados; sin embargo, los Magistrados hoy accionados, actuaron de forma incongruente, ya que no interpretaron ni aplicaron objetivamente el ordenamiento jurídico, tampoco se pronunciaron con relación a los aspectos indicados en la demanda contenciosa administrativa, evidenciándose falta de fundamentación en dicha Sentencia, dejando en total indefensión a la empresa “COMPLET TRANSOFT LTDA.”, y de igual forma, no explicaron las razones por las que la AGIT lesionó el art. 1301 del Código Civil (CC), al dictar la resolución dentro del recurso jerárquico -Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0326/2016-; puesto que, la fecha de un documento privado es computable respecto a terceros desde el momento en que se verifica de forma cierta la anterioridad de un hecho, extremo que se pudo constatar revisando los documentos, aspecto sobre el cual, los Magistrados ahora accionados, no se pronunciaron.

I.1.2. Derecho, garantía y principio supuestamente vulnerados

La parte accionante denuncia la vulneración de su derecho al debido proceso en sus elementos de congruencia, debida fundamentación y motivación, y aplicación objetiva de la ley; citando al efecto los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda tutela; y en consecuencia, se disponga dejar sin efecto la Sentencia 124/2018 de 12 de octubre, y se emita una nueva resolución debidamente fundamentada y motivada, efectuando una relación precisa y pronunciándose sobre cada uno de los agravios expresados en la demanda contenciosa administrativa.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia virtual el 13 de enero de 2022, según consta en el acta cursante de fs. 1254 a 1256, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte accionante a través de su abogado en audiencia, ratificó de manera íntegra el contenido del memorial de acción de amparo constitucional, y ampliándolo, manifestó que agotó todas las vías y recursos administrativos para impugnar una determinación tributaria ilegal, por cuanto no existe acto consentido, ya que no se tiene acto de manifestación de voluntad, “…sin que el pago de la deuda conforme se hubiese referido hubiese impedido que de su parte pudieran impugnar…” (sic), la Sentencia 124/2018 a través de la acción de defensa.

I.2.2. Informe de las autoridades accionadas

Ricardo Torres Echalar y Carlos Alberto Egüez Añez, Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, no asistieron a la audiencia de consideración de la acción tutelar, ni remitieron informe alguno, pese a sus citaciones cursantes de fs. 646 a 647.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT, mediante informe presentado el 12 de enero de 2022, a través de sus representantes legales, cursante de fs. 938 a 946, manifestó que: i) No se individualizó cuál fue el acto en el que incurrieron los Magistrados ahora accionados, y que vulneró los derechos y garantías constitucionales denunciados, por lo que al incumplir la acción tutelar con los presupuestos legales exigidos, no corresponde ingresar al fondo de la problemática planteada; ii) La acción de amparo constitucional no es una instancia casacional, por cuanto no puede ser activada para reparar supuestos actos que infringen normas procesales ante una indebida aplicación de las mismas; iii) Existe una imprecisión e incongruencia entre los hechos sucedidos y los supuestos derechos vulnerados; iv) Los Magistrados hoy accionados, no lesionaron derechos ni garantías constitucionales, ya que se sujetaron al procedimiento previsto para la demanda contenciosa administrativa, observando un debido proceso; v) En el Considerando V de la Sentencia 124/2018, se efectuó el análisis jurídico respectivo, asimismo, dicho fallo fue emitido con base a los argumentos de la demanda, contestación, réplica y dúplica, lo que demuestra que no se vulneró ningún derecho ni garantía constitucional; y, vi) La indicada Sentencia es congruente, y se encuentra debidamente motivada y fundamentada, por ello, no son evidentes los argumentos referidos por la parte accionante, ya que carece de sustento jurídico; así también, señala que se lesionaron los principios a la realidad económica, igualdad, capacidad económica, progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria; empero, no individualizó las actuaciones que vulneraron esos principios; además que, respecto a dichos principios, la jurisprudencia constitucional estableció que no pueden ser tutelados vía acción de amparo constitucional en atención a su naturaleza, citándose como sustento la SC 1786/2011-R de 7 de noviembre, aclarando que la actividad interpretativa realizada por las autoridades judiciales no es labor propia de las jurisdicción constitucional y de existir una ilegalidad en los argumentos de los Magistrados hoy accionados, la misma debió ser explicada, en razón a que la sola discrepancia con la decisión asumida por éstos, no se traduce en la vulneración de derechos, señalándose al efecto la SC 1748/2011-R de 7 de noviembre. Por lo expuesto pidió se deniegue la tutela solicitada.

Rosmery Villacorta Guzmán, Gerente de GRACO Cochabamba del SIN, mediante informe presentado el 13 de enero de 2021, cursante de fs. 1130 a 1135, manifestó que: a) Notificada con la Sentencia 124/2018, que declaró firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0326/2016, procedió a la revisión de los pagos realizados por el contribuyente -empresa “COMPLET TRANSOFT LTDA.”-, evidenciándose que de forma posterior a la interposición de la demanda contenciosa administrativa, canceló la totalidad de la deuda tributaria con treinta boletas de pago, mediante depósitos en “boletas de 1000”; asimismo, a través de Nota de 4 de octubre de 2018, solicitó el redireccionamiento de dichas boletas a la Resolución Determinativa 17-00284-15 con CITE: SIN/GGCBBA/DJCC/UTJ/RD/00033/2015; b) Se interpuso la acción tutelar omitiendo el principio de inmediatez, ya que la referida Sentencia se notificó a la parte accionante el 25 de septiembre de 2019; por cuanto, el 26 de marzo de 2020, venció el plazo para la interposición de la acción de amparo constitucional; c) Al no reclamar la parte accionante oportunamente, adoptó una posición pasiva consintiendo libre y expresamente el acto cuestionado, es así que al interponer de manera extemporánea la acción de defensa, aceptó tácitamente la decisión asumida en la mencionada Sentencia, por ello, no procede la acción de amparo constitucional, más aún cuando contradictoriamente de forma voluntaria pagó la totalidad de la deuda tributaria determinada, entendiendo que el sometimiento a la referida Sentencia, tiene el mismo efecto que el consentimiento voluntario; y, d) La acción tutelar, solo refleja el desacuerdo con el análisis y la valoración que efectuaron los Magistrados ahora accionados; empero, no la vulneración de derechos constitucionales; puesto que, esa Sentencia realizó una exposición clara de los hechos, describió los medios de prueba aportados por las partes procesales, y realizó una valoración de los mismos, estableciendo de manera coherente y fácil el nexo de causalidad entre las pretensiones, los hechos, pruebas y normativa legal aplicable al presente caso; por ello, es congruente y se encuentra debidamente fundamentada y motivada; por lo expuesto pidió se deniegue la tutela solicitada.

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, por Resolución AAC-002/2022 de 13 de enero, cursante de fs. 1257 a 1263 vta., denegó la tutela solicitada, bajo los siguientes fundamentos: 1) La Sentencia 124/2018 está debidamente fundamentada y motivada, y es congruente al absolver de manera clara y precisa los agravios formulados dentro de la demanda contenciosa administrativa, al no requerir de una exposición ampulosa sino de una estructura de fondo y forma, con una motivación concisa sobre los puntos demandados que responde de manera clara y precisa los cuestionamientos con relación a la amortización del acto intangible y el costo de adecuación del servicio de plataforma móvil “C-SAM”, existiendo concordancia entre lo pedido y lo resuelto, por lo que no es ilegal y vulneratoria del debido proceso como se alega; y, 2) Debe aplicarse al presente caso la causal de improcedencia por actos consentidos, referida como argumento por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN; puesto que, en razón a la solicitud de la parte accionante, se emitió el Formulario 8000-3 para efectivizar el plan de pagos del adeudo tributario conforme a lo dispuesto en la Sentencia 240/2018, el cual concluyó con el pago total de la deuda tributaria en “agosto de 2018”, es decir, antes de la interposición de la acción de amparo constitucional, situación que la parte accionante no negó, por lo que de acuerdo a lo establecido por el art. 51 del CTB, al manifestarse de forma concreta su voluntad de cumplir con el pago total de la deuda tributaria, ésta se extinguió, resultando aplicable lo previsto por el art. 53.2 del Código Procesal Constitucional (CPCo) y la subregla señalada en “el inc. b)” en la última parte de la SCP 2070/2012 de 8 de noviembre; puesto que, de no ser así, se generaría incertidumbre en los actos jurídicos.

En vía de complementación y enmienda, la parte accionante a través de su abogado, solicitó a la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, indiquen: i) Qué disposición normativa establece que las pruebas de un gasto imputado contablemente en la gestión 2010, deben ser rechazadas si la cancelación se realiza en ésta u otra gestión; y, ii) Cuál es la norma legal o “SC” que determina que las pruebas por el pago en la adquisición de un activo que contiene una diferencia en el nombre deben ser rechazadas como prueba de pago por la adquisición de un activo; puesto que, no existe ninguna disposición normativa que lo establezca, tampoco el Tribunal Supremo de Justicia lo señaló, resultando grave que se deniegue la tutela solicitada, cuando la falta de argumentación es evidente.

En mérito a esa solicitud, la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, por Auto Complementario de 13 de enero de 2022, no dio ha lugar a la petición efectuada, manteniendo incólume la Resolución AAC-002/2022.

I.3. Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional

Mediante decreto constitucional de 21 de abril de 2022, cursante a fs. 1273, se dispuso la suspensión de plazo para la emisión de la correspondiente resolución a efectos de recabar documentación complementaria, reanudándose el mismo a partir del día siguiente de la notificación con el decreto constitucional de 11 de enero de 2023, cursante a fs. 1292; por lo que, la presente Sentencia Constitucional Plurinacional es emitida dentro del término legal.