SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0508/2023-S1

I.1. Contenido de la demanda

Por memorial presentado el 13 de abril de 2022, cursante de fs. 220 a 235, la parte accionante expuso los siguientes argumentos de hecho y derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

La Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), realizó la verificación del crédito fiscal del impuesto al valor agregado (IVA) de los periodos de enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, de cuyo resultado fue notificado a GRAVETAL BOLIVIA S.A. con la Resolución Administrativa (RA) 21-00036-16 de 28 de diciembre de 2016, a través de la cual se pretendió depurar los créditos fiscales de los periodos antes señalados; es decir, después de siete años contados a partir del primero de enero del año siguiente de vencimiento de los periodos objeto de verificación, razón por la cual, la empresa interpuso recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz; dicha impugnación fue rechazada mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2017 de 8 de septiembre.

Contra la Resolución de alzada, fue interpuesto recurso jerárquico, resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2017 de 27 de noviembre, que revocó parcialmente la Resolución de alzada; sin embargo, esta última Resolución se pronunció rechazado en primera parte, la prescripción denunciada y en segundo término, se pronunció sobre los aspectos de fondo y confirmó en parte los cargos ratificados por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2017.

Con esos antecedentes, GRAVETAL BOLIVIA S.A. planteó demanda contencioso administrativa, cuestionando la Resolución Jerárquica señalada, debido a la aplicación retroactiva de las Leyes 291 y 317, promulgadas en los años 2012 y 2017, respectivamente; en cuanto a la prescripción que opuso; asimismo impugnó la ilegal ratificación de los cargos que fueron confirmados en la Resolución Jerárquica.

Tramitada la referida demanda contencioso administrativa, en la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, fue emitida la Sentencia 218/2020 de 13 de agosto, por la cual los Magistrados demandados, decidieron mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2017, omitiendo resolver el punto IV.2.4 de su demanda, relativo al saldo del crédito fiscal, comprometido en el periodo fiscal enero 2008, transgrediendo el ordenamiento jurídico, omitiendo aplicar objetivamente la normativa de la prescripción tributaria, a través de una labor interpretativa arbitraria, insuficientemente motivada e incongruente.

La citada Sentencia 218/2020, incurrió en incongruencia al resolver un aspecto que ya fue resuleto en la instancia recursiva, no condiciendo la resolución adoptada, con el objeto de la litis; al respecto, se denunció que, en primera instancia en la Resolución de alzada, se estableció como inicio del cómputo el 1 de enero de 2009, momento de inicio que no fue impugnado por la Administración Tributaria, por lo que dicho aspecto, quedó firme al haber sido convalidado y consentido.

Asimismo, la referida Sentencia, es arbitraria porque estableció un inicio de cómputo que no está previsto en el art. 60 del Código Tributario Boliviano (CTB) -Ley 2492 de 2 de agosto de 2003-, en el texto original ni en el modificado, ya que en lo que respecta el inicio del cómputo, no existen modificaciones en la norma; debiendo destacar, que “…la entrega de los CEDEIM…” (sic), no es una situación, ni un momento previsto en el art. 60 del citado Código, siendo arbitrario que invocando dicha norma se adopte esa posición; asimismo, es doblemente arbitraria, porque el instituto de la prescripción que esta resguardado por el principio de legalidad previsto en el art. 6 del CTB, no permite interpretaciones extensivas por analogía.

Del mismo modo, la Sentencia cuestionada fue insuficientemente motivada, porque al establecer como inicio del cómputo del término de la prescripción la entrega de los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), fue resuelto improcedente y fuera de normativa tributaria por la jurisprudencia uniforme y reiterada, mientras que el inicio del cómputo establecido en las Resoluciones tanto jerárquica como de alzada (1 de enero de 2009), se encuentra convalidado y ratificado por amplia jurisprudencia específica para la prescripción de la facultad de verificación posterior en devoluciones impositivas; por lo tanto si la Sentencia pretendía cambiar la línea jurisprudencial, tenía el deber y obligación de fundamentar dicho cambio.

Por lo previamente señalado, la Sentencia ahora impugnada, al haber aplicado de manera retroactiva el ordenamiento jurídico, establecido en el Código Tributario Boliviano, vulneró sus derechos y garantías constitucionales, tales como el debido proceso en sus vertientes de fundamentación y congruencia de los fallos, aplicación objetiva de la ley, a la defensa, al acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes.

I.1.2. Derechos supuestamente vulnerados

La parte impetrante de tutela considera lesionados sus derechos fundamentales al debido proceso en sus vertientes de fundamentación y congruencia de los fallos, aplicación objetiva de la ley, a la defensa, al acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la igualdad de las partes, citando al efecto los arts. 115. II, 117.I, 119.I y II, 178 y 180 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela impetrada; y en consecuencia, se declare nula la Sentencia 218/2020, disponiéndose: a) La emisión de una nueva sentencia fundamentada con legislación aplicable a los periodos de enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, aplicando la normativa específica sobre prescripción prevista en la el Código Tributario abrogado (CTabrg) -Ley 1340 de 28 de mayo de 1992-; y, b) Se resuelva estrictamente sobre todo lo impugnado en la demanda contencioso administrativa.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

En la audiencia pública virtual de consideración de la presente acción de amparo constitucional, efectuada el 11 de mayo de 2022; tal como consta en acta cursante de fs. 359 a 375 vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte accionante, en el desarrollo de la audiencia, se ratificó en el contenido de su memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Ricardo Torres Echalar y Carlos Alberto Egüez Añez, Magistrados de la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, por informe escrito presentado el 11 de mayo de 2022, cursante de fs. 356 a 358 vta., manifestaron lo siguiente: 1) El procedimiento contencioso administrativo constituye una garantía formal, que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la Administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados, con la interposición de este proceso, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa; 2) El art. 778 del Código de Procedimiento Civil abrogado (CPCabrg), establece que el proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado, y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el “Poder” Ejecutivo, reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese “poder” todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado; 3) El memorial por el cual se impugna en la vía de amparo constitucional la Sentencia 218/2020, se traduce en una simple denuncia que carece de elementos técnico – jurídicos que demuestren objetivamente las afirmaciones expresadas, además de carecer de una cabal comprensión de los institutos y conceptos jurídicos expresados, siendo relativos los argumentos referidos a la prescripción de los periodos verificados de la gestión 2008; 4) En materia de tributos, el instituto de la prescripción tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad de establecer, determinar la sanción o deuda, acción o cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado, previa declaración expresa de la Administración, que aun cuando hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos o aplicar multas; 5) La norma aplicable al caso, es la prevista en el texto original del art. 59.I del CTB, que establece: “Prescribirán a los (4) años las acciones de la administración tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2. Determinar la deuda tributaria; 3. Imponer sanciones administrativas; 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria”; 6) Al presente, la cuestión más importante es determinar el momento a partir del cual debe computarse los plazos legales; es así, que el Código Tributario Boliviano teniendo como base el principio de legalidad o reserva de ley, instituyó una serie de parámetros legales a fin de establecer el computo en distintos casos, para determinar la prescripción que se encuentra prevista en el art. 60 de la citada norma, que determina que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo; 7) Por su parte el art. 61, en sus incs. a) y b) del CTB, establece que la prescripción se interrumpe por la notificación del sujeto pasivo con la resolución determinativa y por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o terceo responsable, o por la solicitud de facilidades de pago; a su vez, el art. 62 del mismo cuerpo legal, previene que el curso de la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente; suspensión que se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis meses; asimismo, la interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo; 8) Conforme a lo dispuesto en los arts. 59 y 60.I del CTB, el cómputo de la prescripción debe realizarse considerando el momento en que nace y se perfecciona el hecho generador, que en el caso presente se inició al momento de efectivizarse la entrega de los créditos solicitados por el contribuyente; por lo que el computo de prescripción se inicia el 1 de enero del año siguiente a la fecha de devolución indebida de los CEDEIM y no del año fiscal enero a diciembre de 2008; en tal sentido, en el caso concreto, la notificación con la Orden de Verificación - CEDEIM 0009OVE00023 de 15 de noviembre de 2012, se realizó el 16 del mismo mes y año, acto que suspendió el término de la prescripción, conforme a lo establecido por el art. 62.I del CTB; 9) La afirmación de la parte demandante acerca de la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar y determinar el IVA del periodo enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, no es cierta, ya que al tratarse de un procedimiento especial de devolución tributaria, el hecho generador de la obligación tributaria se perfeccionó a momento de la devolución impositiva realizada por la Administración Tributaria, consecuentemente, el término debe computarse a partir del primer día de la gestión siguiente de producida la devolución tributaria; y, 10) No se advierte, la aplicación retroactiva de las Leyes 291 y 317, que fueron emitidas el año 2012, como erróneamente alegó la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), por cuanto, al producirse la suspensión, el cómputo de la prescripción quedó suspendida en dos oportunidades.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT, por medio de sus abogados apoderados, mediante memorial presentado el 11 de mayo de 2022, cursante de fs. 324 a 333 vta., así como en audiencia virtual, argumentó lo siguiente: i) El 12 de noviembre de 2016, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a GRAVETAL BOLIVIA S.A. con la Orden de Verificación - CEDEIM 0009OVE00023, con alcance a verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados a crédito fiscal, comprometido en el periodo de verificación de las formalidades del gravamen arancelario correspondiente al periodo fiscal enero de 2008; ii) El 31 de diciembre de 2016, la Administración Tributaria notificó por cédula a GRAVETAL BOLIVIA S.A. con la RA 21-00036-16, estableciendo un importe indebidamente devuelto de Bs953 192.- (novecientos cincuenta y tres mil ciento noventa y dos bolivianos) emergente del crédito fiscal de compras observadas, saldo del crédito fiscal del periodo anterior fiscalizado, mantenimiento de valor del periodo anterior actualizado y mantenimiento de valor por CEDEIM recibidos, del que resulta una deuda tributaria de UFV’s907 220.- (novecientos siete mil doscientos veinte unidades de fomento a la vivienda) equivalente a Bs1 970 419.- (un millón novecientos setenta mil cuatrocientos diecinueve bolivianos) correspondiente al tributo indebidamente devuelto e intereses; iii) El 20 de enero de 2017, GRAVETAL BOLIVIA S.A. interpuso recurso de alzada contra la RA 21-00036-16, habiéndose emitido la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0210/2017 de 21 de abril, que anuló obrados hasta la emisión de una nueva resolución administrativa; iv) El 15 y 16 de mayo de 2017, la Administración Tributaria y GRAVETAL BOLIVIA S.A. interpusieron recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución AGIT-RJ 0874/2017 de 10 de julio, que anuló la resolución recurrida al no ser evidentes los vicios denunciados; v) En cumplimiento a la Resolución Jerárquica, la ARIT Santa Cruz emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2017, misma que fue impugnada en vía jerárquica, habiéndose emitido la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2017; y,            vi) Con posteridad  se presentó demanda contencioso administrativa, la cual fue resuelta mediante la Sentencia 218/2020, objeto de la presente acción, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, que declaró improbada la demanda.

A su turno, la Gerencia de GRACO Santa Cruz del SIN a través de su representante legal Carlos Eufronio Camacho Vega, presentó memorial el 11 de mayo de 2022, cursante de fs. 335 a 355 vta., refiriendo lo que sigue: a) El 16 de noviembre de 2012, se notificó al representante legal de GRAVETAL BOLIVIA S.A. con la Orden de Verificación CEDEIM 0009OVE00023 de 15 de noviembre de 2012 y el Requerimiento F-4003 00117140 y la nota CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/NOT/0884/2012, mediante los cuales se comunicó y solicitó al contribuyente que sería objeto de proceso de verificación sobre crédito fiscal y devolución de impuestos, solicitándole documentación relacionada con “SDI” del periodo enero de la gestión 2008, de acuerdo al alcance definido en la orden de verificación, estableciéndose un plazo para la presentación de la documentación solicitada; b) Una vez que el contribuyente procedió a la entrega de la documentación requerida, se procedió al análisis de los documentos que respaldaban la solicitud de CEDEIM presentados por el contribuyente; el Departamento de Fiscalización emitió el Informe                               CITE: SIN/GGSCZ/DF/VE/INF/05123/2014 de 24 de diciembre, estableciendo que el contribuyente, solicitó valores DECEIM’s consignando en las declaraciones juradas presentadas por el IVA y los periodos verificados, crédito fiscal emergente de facturas de compras que no cumplen con las normas establecidas para este efecto y crédito fiscal que no se encuentra debidamente respaldado con notas fiscales, infringiendo las disposiciones previstas por la Ley 148, el Decreto Supremo (DS) 25465, la Ley del Notariado Plurinacional, el DS 21530 y la Resolución Normativa de Directorio               10-0016-07, por lo que el crédito fiscal vinculado y valido no era suficiente para respaldar la totalidad del crédito recibido, estableciéndose en consecuencia como crédito no valido para devolución impositiva; c) Con dicho antecedente, la Administración Tributaria emitió la RA 21-00036-16, que estableció una diferencia entre el monto devuelto por concepto de devolución tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal devuelto, que fue indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A.; d) Dicha Resolución fue impugnada mediante recurso de alzada, habiéndose emitido la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0210/2017, que resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo ordenando la emisión de una nueva resolución administrativa; esta última Resolución fue impugnada al haber emitido un resultado parcial adverso al Estado, a través del recurso jerárquico correspondiente, emitiéndose la Resolución AGIT-RJ 0874/2017, que anuló la resolución recurrida; e) En cumplimiento a la Resolución jerárquica, la ARIT Santa Cruz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2017, que revocó parcialmente la RA 21-00036-16, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto, Resolución de alzada que fue impugnada por ambas partes en vía jerárquica, habiéndose emitido la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2017, que revocó parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2017, modificando el importe indebidamente devuelto establecido en la RA 21-00036-16 de Bs953 192.- a Bs805 958.- (ochocientos cinco mil novecientos cincuenta y ocho bolivianos), que deberá ser liquidado conforme al art. 47 del CTB, modificada por la Ley 812 de 30 de junio de 2016; f) El 13 de agosto de 2020, se emitió la Sentencia 218/2020, que declaró improbada la demanda contenciosa interpuesta por GRAVETAL BOLIVIA S.A., manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2017; g) Es preciso señalar que uno de los requisitos esenciales para la admisión de las acciones tutelares es la legitimación pasiva y en este aspecto, las exigencias se han venido modulando y modificando; en tal sentido, la exigencia estaba dirigida a que ésta acción debe estar dirigida contra la autoridad o particular que cometió el acto lesivo y contra la autoridad que tuvo la oportunidad de corregir y enmendar el error; h) En función a la SC 264/2004-RAC de 27 de febrero, la acción debe estar dirigida contra las autoridades que ostenten el cargo a momento de interponer la demanda; bajo ese marco jurisprudencial, de la lectura de la presente acción tutelar, la misma solamente está dirigida contra los Magistrados que emitieron la Sentencia 218/2020, Ricardo Torres Echalar y Carlos Alberto Egüez Añez, habiéndose solicitado que se notifique solo a dichos Magistrados; sin embargo, en la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados que actualmente ostentan el cargo, son Olvis Egüez Oliva y Carlos Alberto Egüez Añez; por lo que, se demuestra la falta de legitimación pasiva, lo que implica la falta de cumplimiento de este requisito, razón por la que se debe denegar la tutela; i) La parte accionante denunció la vulneración del derecho al debido proceso en sus vertientes de fundamentación, motivación y congruencia y aplicación objetiva de la ley; sin embargo, en contraposición a lo señalado, es preciso referir que la Sentencia 218/2020, no transgrede de ninguna manera el ordenamiento jurídico aplicable a la prescripción, más al contrario de forma motivada y congruente se manifestó al contribuyente porqué su petición respecto al instituto de la prescripción y depuración del crédito fiscal fue declarada improbada, realizando una aplicación de los hechos al derecho, basando la resolución del caso al cumplimiento estricto de lo señalado por ley, aplicando de manera concreta lo establecido en cuanto al procedimiento de devolución impositiva (CEDEIM), que es un procedimiento especial de revisión y evaluación de los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución; j) Debe tomarse en cuenta que el debido proceso en su elemento de motivación, no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de fondo y forma, motivación que puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el juez sus justificaciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión; y, k) La parte accionante, manifestó erróneamente, que el inicio del cómputo de la prescripción desde la devolución de los CEDEIM, no está prevista en el art. 60 del CTB, no obstante, el reclamante no considera que el presente caso se trata de un procedimiento especializado y no así de un proceso de determinación, por lo que cabe señalar que es una manifestación voluntaria del sujeto pasivo exportador sometiéndose al efecto para su consideración y pertinencia a un proceso de verificación, por lo que el hecho de que el contribuyente pretenda desconocer la legalidad de las modificaciones establecidas en las Leyes 291, 317 y 81, no altera la aplicación de la misma.

I.2.4. Resolución