SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0007/2024-S2

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, mediante Resolución 0112/2022 de 1 de septiembre, cursante de    fs. 292 a 295 vta., denegó la tutela impetrada, con base en los siguientes fundamentos: 1) En la Sentencia 144/2021, los Magistrados demandados desglosaron el debido proceso en sus componentes motivación y valoración de la prueba; basándose en el texto de los arts. 81 del CTB y 219 de la Ley 3092 de     7 de julio de 2005 -que incorporó al Código Tributario Boliviano el procedimiento para la sustanciación y resolución de los recursos de alzada y jerárquico-, señalando que en este último medio de impugnación, solo podrán presentarse pruebas de reciente obtención plasmadas en el art. 81 del citado Código, que fue analizado en la SC 1642/2010-R de 15 de octubre; 2) Las aludidas autoridades en el fallo cuestionado no hicieron un análisis respecto a la diferencia existente entre el proceso de fiscalización que concluye con una resolución determinativa y el de verificación CEDEIM posterior; mucho menos con relación a la aplicación del art. 81.2 del CTB; sino que sostuvieron que durante el Proceso de Verificación CEDEIM posterior, se emitió el Requerimiento 00158363 para la presentación de documentación descrita en el mismo ante lo cual la parte impetrante de tutela solicitó ampliación de plazo, que fue concedido en cinco días; también aludieron las facturas que fueron observadas por insuficiente prueba de respaldo, concluyendo así que la AGIT resolvió los argumentos expresados en el recurso jerárquico; 3) En torno a las observaciones de las Facturas 591 y 4305, y la presentación de los respaldos como de reciente obtención; los Magistrados demandados explicaron que el sujeto pasivo había tenido la oportunidad de presentar aquella prueba; sin embargo, no lo hizo y tampoco individualizó el lugar donde se encontraba la misma; 4) Las referidas autoridades en lo concerniente a los “legajos contables”, que a decir de la parte impetrante de tutela no le fueron devueltos anteriormente, indicando que el mencionado no acreditó que hubieran estado en poder de la Administración Tributaria; concluyeron que todos estos elementos demostraron que la AGIT al resolver el recurso jerárquico no incurrió en vicios de nulidad insubsanables como se sostuvo en la demanda contenciosa administrativa; por cuanto, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, no carece de fundamentación ni motivación; 5) Sostuvieron que si bien la parte solicitante de tutela haciendo uso de su derecho a la defensa presentó en instancia jerárquica prueba de reciente obtención cumpliendo con la formalidad de juramento conforme exige el art. 81 del CTB; pero, no probó que la omisión no fuera por causa propia, que genere vicio de nulidad insubsanable más aún cuando no resulta evidente que la AGIT asumió un criterio similar de tratamiento para rechazar los documentos contables y la prueba de reciente obtención; por el contrario, existió un análisis adecuado del recurso jerárquico en cuanto se refiere a la actividad probatoria en el proceso lejos de fundarse en una incorrecta interpretación del art. 81 del citado Código; y, 6) Es evidente que no se realizó el análisis que extraña la parte impetrante de tutela, referido a la diferenciación de los procesos de fiscalización y verificación posterior y la consiguiente inaplicabilidad del art. 81.2 del CTB a este último proceso; sin embargo, la justicia constitucional en el marco de lo razonado en la SCP 0018/2018-S2 de 28 de febrero, se debe complementar el análisis del caso con el de la relevancia constitucional; a ese efecto, cabe señalar que “…todo proceso se encuentra sujeto a regulaciones con el propósito de garantizar la igualdad de las partes en términos de oportunidad de oportunidades, y la probanza no se encuentra exenta de regulaciones” (sic); por ello, lo alegado por la parte accionante no adquiere relevancia; puesto que, la diferencia entre el proceso de fiscalización con el de verificación CEDEIM Posterior “…no alcanza la etapa de impugnaciones administrativas y no resulta razonable que la regulación de las probanzas en etapa recursiva del proceso de verificación posterior, tenga que estar excluido de lo previsto en el art. 81 del CTB; entonces la incorporación de la prueba de reciente obtención, debe realizarse cumpliendo las exigencias que están a orientadas a otorgar seguridad jurídica a las partes en cuanto a l[a] actuación y la producción u ofrecimiento probatorio. En tal mérito una eventual concesión de tutela para que se explique esa diferencia de procedimiento no derivaría en otro resultado…” (sic).

I.3. Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional 

No habiendo encontrado consenso en la Sala, de conformidad al art. 30.I.6 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional (LTCP), se procedió a convocar al Presidente de este Tribunal, a fin de dirimir con su voto el caso en análisis.

II. CONCLUSIONES

De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:

II.1.  Por Resolución, Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020 de 23 de enero de 2020, Carlos Gonzalo Suárez Virreira, Gerente Distrital I GRACO Santa Cruz del SIN, resolvió: i) Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal del que resulta un importe indebidamente devuelto a la empresa GRAVETAL BOLIVIA S.A. de Bs237 249.- (doscientos treinta y siete mil doscientos cuarenta y nueve bolivianos), y el monto de Bs9 806.- (nueve mil ochocientos seis bolivianos), por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la presente verificación, importes que a la fecha de emisión de esta Resolución asciende a UFV 142 106.- (ciento cuarenta y dos mil ciento seis unidades de fomento a la vivienda) equivalentes a Bs331 838.- (trescientos treinta y un mil ochocientos treinta y ocho bolivianos) -actualizados-; ii) Determinar que, el monto debidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A., asciende al importe de Bs8 379 670.- (ocho millones trescientos setenta y nueve mil seiscientos setenta bolivianos) en el IVA; y, iii) Intimar al sujeto pasivo para que en el término de veinte días a partir de su notificación cancele o se acoja a facilidad de pago por el total del adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa, monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación (fs. 121 a 126 vta.).

II.2.  Mediante Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0441/2020 de 7 de agosto, Dolly Karina Salazar Pérez, Directora Ejecutiva Regional a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, determinó confirmar la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020 (fs. 107 a 120).

II.3.  A través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 de 30 de octubre, Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0441/2020 (fs. 95 a 106 vta.).

II.4.  Por memorial presentado el 5 de febrero de 2021, Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de la empresa GRAVETAL BOLIVIA S.A. -parte accionante- formuló demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 (fs. 54 a 64).

II.5.  Mediante Sentencia 144/2021 de 28 de octubre, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia declaró improbada la demanda contenciosa administrativa, interpuesta por la empresa GRAVETAL BOLIVIA S.A., contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, notificada a la parte ahora accionante el 8 de febrero de 2022 (fs. 26 a 50 y 53).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

La parte accionante denuncia la lesión de sus derechos al debido proceso en sus componentes fundamentación y congruencia, aplicación objetiva de la ley, a la defensa, al acceso a la justicia, a la igualdad de las partes y a la tutela judicial efectiva; y, del principio de seguridad jurídica, alegando que, por Sentencia 144/2021 de 28 de octubre, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia declaró improbada la demanda contenciosa administrativa que interpuso contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 de 30 de octubre; empero, no se pronunció respecto a la errónea interpretación y aplicación del art. 81 del CTB, en cuanto a la prueba de reciente obtención inherente a la “…Certificación (…)  emitida por el Proveedor Santa Mónica SA…” (sic) y “…las fotocopias legalizadas de los Tomos contables” (sic) que presentó; siendo necesario dicho análisis en razón a la diferenciación existente entre el proceso de verificación y el de fiscalización; y, valoraron incorrectamente los descargos cursantes en el expediente.

En consecuencia, corresponde en revisión, verificar si tales extremos son evidentes a fin de conceder o denegar la tutela solicitada.

III.1.  La fundamentación y motivación de las resoluciones como componentes del debido proceso

La fundamentación y motivación que realizan las autoridades jurisdiccionales a tiempo de emitir una resolución, constituyen componentes esenciales del debido proceso, obliga a las mismas a mostrar de manera suficientemente justificada las razones por las cuales toman una determinada decisión, proscribe por tanto la posibilidad de la existencia de una determinación arbitraria; al respecto, la SC 0863/2007-R de 12 de diciembre, sostuvo que: “…la garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.

(…)

Finalmente, cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el Juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En sentido contrario, cuando la resolución aún siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas” (el resaltado es propio).

Todas las autoridades que ejercen jurisdicción tienen la obligación de justificar sus decisiones a través de razonamientos precisos, sustentados en los hechos demostrados mediante las pruebas y las normas que aplican dichos supuestos fácticos, analizando de forma integral todos los elementos de convicción que se encuentran a su alcance, buscando siempre materializar el principio de verdad material previsto en el art. 180 de la CPE; en ese sentido, la SCP 0450/2012 de 29 de junio, precisó que: “…el debido proceso es de aplicación inmediata, vincula a todas las autoridades judiciales, jurisdiccionales y administrativas, y constituye una garantía de legalidad procesal prevista por el constituyente para proteger la libertad, la seguridad jurídica y la fundamentación o motivación de las resoluciones judiciales o administrativas. Abarca un conjunto de derechos y garantías mínimas que garantizan el diseño de los procedimientos judiciales y administrativos, entre sus elementos se encuentra la fundamentación y motivación de las resoluciones, a las que toda autoridad a cargo de un proceso está obligada a cumplir, no solamente a efectos de resolver el caso sometido a su conocimiento, sino exponiendo de manera suficiente, las razones que llevaron a tomar cierta decisión, así como las disposiciones legales que sustentan la misma, es decir, debe llevar al convencimiento que se hizo justicia, tanto a las partes, abogados, acusadores y defensores, así como a la opinión pública en general; de lo contrario, no sólo se suprimiría una parte estructural de la resolución sino impediría que las partes del proceso conozcan los motivos que llevaron a dicha autoridad a asumir una determinación, lo que no implica que dicha motivación contenga una exposición ampulosa y sobrecargada de consideraciones y citas legales, basta con que ésta sea concisa pero clara y satisfaga todos los aspectos demandados. El tratadista mexicano Javier Alba Muñoz indicó que el debido proceso debemos entenderlo como: ‘…el razonamiento mediante el cual se da la explicación lógicamente razonable del porqué el acto de autoridad tiene su apoyo en la disposición legal…’ (ALBA MUÑOZ, Javier, Contrapunto Penal, Cárdenas Editor y Distribuidor, México, 1998, p. 7)” (énfasis añadido).

Entre la fundamentación y la motivación, la diferencia es de género y especie; en efecto, cuando se habla de fundamentación nos referimos a los cuatro contenidos de una resolución debidamente fundamentada; es decir, la fundamentación descriptiva, que es la relación de antecedentes procesales que se tiene del expediente; la fundamentación fáctica, de sustento motivacional de las razones de hecho, entendida como la prueba que construye el objeto de la litis, la hipótesis que es corroborada con acervo probatorio; la fundamentación jurídica, sostenida con todas las fuentes del derecho que concurren para la resolución de un asunto -la Constitución Política del Estado, la ley, jurisprudencia, derecho comparado, doctrina y costumbre jurídica de acuerdo a la materia-; y, la fundamentación intelectiva, traducida en la motivación; dicho de otro modo, en la fundamentación y motivación de fondo se consideran y analizan todas las anteriores para construir las razones determinativas de la decisión; en ese sentido, la SCP 0010/2021-S2 de 15 de marzo, concluyendo en el análisis del caso concreto, señaló que: “…en el Considerando I establece la fundamentación descriptiva; es decir, los antecedentes que dieron lugar al recurso contra la decisión del a quo; el Considerando II delimita el objeto procesal del planteamiento en el marco del art 398 del CPP; el Considerando III en los puntos 1, 2, 3 y 4 realiza la identificación de los agravios recurridos expuestos por la accionante; así como, la contestación a la apelación por parte del Ministerio Público, Ministerio de Gobierno y Consejo de la Magistratura; en el punto 5 del mismo apartado, se puede advertir la norma procesal que concurre para la resolución de la impugnación -fundamentación jurídica-; asimismo, la prueba presentada ante el a quo, a efectos de sostener o desvirtuar los riesgos procesales -fundamentación fáctica-; además se advierte el análisis de fondo que resuelve los agravios planteados en el recurso de apelación incidental -fundamentación intelectiva o motivación-…” (las negrillas son nuestras).

III.2   Principio de congruencia. Jurisprudencia reiterada

La SC 0486/2010-R de 5 de julio, entendió que la congruencia es el: “…principio característico del debido proceso, entendida en el ámbito procesal como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto; ahora bien, esa definición general, no es limitativa de la coherencia que debe tener toda resolución, ya sea judicial o administrativa, y que implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva: sino que además, debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y razonamientos contenidos en la resolución. La concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevó a la determinación que se asume. En base a esas consideraciones, es que quien administra justicia, emitirá fallos motivados, congruentes y pertinentes” (énfasis añadido).

La SCP 1083/2014 de 10 de junio, respecto a las vertientes interna y externa del principio de congruencia, desglosó que: “…desde una óptica doctrinal, la congruencia de las resoluciones judiciales amerita una comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, la cual se debe entender como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y, segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión” (las negrillas son agregadas).

III.3.  Análisis del caso concreto

De los antecedentes remitidos a este Tribunal y conforme a las Conclusiones arribadas en el presente fallo constitucional; se tiene que, por Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020 de 23 de enero de 2020, Carlos Gonzalo Suárez Virreira, Gerente Distrital I de GRACO Santa Cruz del SIN, resolvió: a) Establecer la diferencia existente, entre el monto devuelto por concepto de Devolución Tributaria, respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal del que resulta un importe indebidamente devuelto al contribuyente GRAVETAL BOLIVIA S.A. de Bs237 249.- y el monto de Bs9 806.-, por concepto de mantenimiento de valor restituido automáticamente correspondiente al crédito fiscal comprometido y observado en la presente verificación, importes que a la fecha de emisión de la presente Resolución asciende a UFV142 106.- equivalentes a Bs331 838.- -actualizados-; b) Determinar que el monto debidamente devuelto, al aludido contribuyente, asciende al importe de Bs8 379 670.- en el IVA; y, c) Intimar al sujeto pasivo para que en el término de veinte días a partir de su notificación cancele o se acoja a facilidad de pago por el total del adeudo tributario establecido en la presente Resolución Administrativa; monto que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación (Conclusión II.1); mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0441/2020 de 7 de agosto, Dolly Karina Salazar Pérez, Directora Ejecutiva Regional a.i. de la ARIT Santa Cruz, determinó confirmar la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020 (Conclusión II.2); a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 de 30 de octubre, Luis Fernando Terán Oyola, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0441/2020 (Conclusión II.3); por memorial presentado el 5 de febrero de 2021, Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de la empresa GRAVETAL BOLIVIA S.A. -parte accionante- formuló demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 (Conclusión II.4); y, mediante Sentencia 144/2021 de 28 de octubre, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia declaró improbada la misma (Conclusión II.5).

Bajo dicho contexto fáctico, la parte accionante, denuncia la lesión de sus derechos al debido proceso en sus componentes fundamentación y congruencia, aplicación objetiva de la ley, a la defensa, al acceso a la justicia, a la igualdad de las partes y a la tutela judicial efectiva; y, del principio de seguridad jurídica; al respecto, alegó que por Sentencia 144/2021 los Magistrados demandados declararon improbada la demanda contenciosa administrativa que interpuso contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020; empero, no se pronunciaron con relación a la errónea interpretación y aplicación del art. 81 del CTB, en cuanto a la prueba de reciente obtención inherente a la “…Certificación (…)  emitida por el Proveedor Santa Mónica SA…” (sic) y “…las fotocopias legalizadas de los Tomos contables…” (sic) que presentó; siendo necesario dicho análisis en razón a la diferenciación existente entre el proceso de verificación y el de fiscalización; y, omitieron valorar correctamente los descargos cursantes en el expediente.

En ese marco, concierne verificar si las autoridades demandadas al emitir el fallo cuestionado, incurrieron en las infracciones denunciadas en la presente acción tutelar, correspondiendo estudiar el contenido de la demandada contenciosa administrativa planteada por la parte peticionante de tutela y la Sentencia 144/2021, dictada en su mérito por dichos Magistrados en cuanto a los fundamentos sobre cuya base fue pronunciada.

En tal sentido, por memorial presentado el 5 de febrero de 2021, la parte solicitante de tutela formuló demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020; acusando que incurrió en vicios de nulidad insubsanables; dado que: 1) Omitió valorar la literal cursante en el expediente, arrimada antes de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020; asimismo, existió “…limitada valoración de las pruebas que cursan en el expediente en situaciones (transacciones) obvias y rutinarias como son el transporte de grano de soya y servicios de ensilaje que siendo que se trata de Contratos que tienen vigencia varios años (3 a 5) y que, en lo que se refiere a la Gestión 2015 todos los demás meses han sido aceptados sin observaciones por el Fisco, y únicamente se observa por una supuesta ‘insuficiencia de documentación’ para este mes Verificado (junio 2015)”. (sic); 2) Rechazó la prueba de reciente obtención presentada durante la sustanciación del medio de impugnación, consistente en certificaciones de proveedores en los que se confirmó aspectos materiales del alcance de los contratos cursantes en el expediente y pagos recibidos; concretamente la proporcionada por “Mónica S.A.” sobre la Factura 4305 observada; además, las fotocopias legalizadas de respaldos de tomos contables que se encontraban en poder de la Administración Tributaria y le fueron devueltas poco antes que las ofreciera en la sustanciación del recurso jerárquico, pese a que las presentó en el marco del art. 219 inc. d) de la Ley 3092; empero, con base en una interpretación errónea del art. 81 del CTB, se sostuvo que no justificó que esa omisión no fue por causa propia; cuando la regla general de ese precepto es que la prueba sea apreciada conforme a las reglas de la sana crítica, transparencia y buena fe; por lo que, no podía rechazarse ni calificarse de insuficiente sin antes ser analizada de manera integral y completa; además, se debió tomar en cuenta que ambas difieren y no podían ser consideradas como si fueran iguales; 3) El art. 81.2 del CTB, establece que únicamente deben rechazarse las pruebas cuando habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria en el proceso de fiscalización no hubieran sido acompañadas; sin embargo, tal normativa fue aplicada indebidamente en su caso; pues la misma resulta idónea para procesos de fiscalización en los que se emite una “vista de cargo” pudiéndose además adjuntar descargos al propio fisco incluso en treinta días a diferencia del proceso de  verificación del que fue objeto, en el que no hay una comunicación previa de sus resultados antes de la resolución administrativa de devolución, existiendo imposibilidad de presentar descargos, debiendo por ello, acudir ante la autoridad de impugnación tributaria; razón por la cual, solo en las fiscalizaciones es razonable que los documentos requeridos en esa vía ya no pueden ser presentados después; y, 4) En cuanto al art. 81.3 del citado Código, tampoco es aplicable en los procesos de las órdenes de verificación externa CEDEIM; sin embargo, independientemente de aquello, las pruebas de reciente obtención las presentó dentro de los diez días hábiles previstos por el art. 219 del CTB.

En sustanciación y resolución, por Sentencia 144/2021, los Magistrados demandados declararon improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, con base en los fundamentos desglosados en el “CONSIDERANDO IV”, siendo los siguientes: i) El debido proceso se encuentra reconocido en los arts. 115.II y 117.I de la CPE, entre sus componentes esenciales están la motivación y fundamentación de las resoluciones, debiendo aplicarse tanto en el ámbito jurisdiccional como administrativo -procedimientos tributarios administrativos-; asimismo, se halla íntimamente vinculado a la actividad probatoria; pues, reconoce a las partes la potestad de ser escuchadas presentando las pruebas que estimen convenientes en su descargo con el propósito de que estas ejerzan sus derechos a la defensa e impugnación ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que afecte sus derechos; en consecuencia, a través de su aplicación efectiva se llega a una correcta impartición de justicia; así, el art. 68.7 del CTB reconoce el derecho a formular todo tipo de pruebas; en armonía, el art. 81 del mismo Código, contiene disposiciones relativas a la apreciación, pertinencia y oportunidad de las mismas estableciendo que: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:

1.  Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.

2.  Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa.

3.  Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.

En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención” (sic); resulta pertinente referir que el art. 219 de la Ley 3092, incorporó a la indicada norma el procedimiento para la sustanciación y resolución de los recursos de alzada y jerárquico, respecto a este último, estipuló que solo podrán presentarse las pruebas de reciente obtención en el marco del citado art. 81, dentro del plazo máximo de diez días siguientes a la fecha de notificación con la admisión de ese medio de impugnación; precepto que fue objeto de análisis en la SC 1642/2010-R de 15 de octubre; ii) La Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación CEDEIM 16990200875 de 14 de marzo de 2019, comunicando el inicio de la verificación bajo la modalidad de CEDEIM posterior, con alcance a la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal IVA comprometido y formalidades del “GA” correspondientes al período fiscal junio de 2015; por requerimiento 00158363 y su anexo, solicitó documentación descrita, otorgando el plazo de diez días para su presentación; ante ello, la parte accionante por Nota CITE-CB-SGC-019/2019 -no consignó fecha- pidió su ampliación; por lo que, mediante Auto 251979000263 se le concedió cinco días más; iii) El 7 de junio, 5 de julio, 7 de agosto y 11 de septiembre de 2019, la Administración Tributaria labró actas de recepción en las que se detalló los documentos que fueron arrimados por la parte impetrante de tutela consistentes en libro de compras, facturas, asientos de respaldo, comprobantes contables, facturas comerciales de exportación y tomos de “pagos de soya”; la antes nombrada, por escrito formulado el 22 de septiembre de 2022 ante la AGIT, ratificó la misma refiriendo: ‘“Solicitamos muy respetuosamente a su Autoridad tenga por presentada y ratificada toda la documentación que fue entregada a la Administración Tributaria durante la sustanciación de la fiscalización, misma que cursa en el expediente Administrativo como parte del Cuaderno de Pruebas de Administración Tributaria misma que NO ha sido valorada correctamente o posiblemente no ha sido ubicada”’ (sic); por otra parte, presentó prueba documental de reciente obtención, expedida por “…TRANSPORTATIO N CROSSING BORDE S.R.L. y ‘MÓNICA S.A.’ identificando el número 3 como Código de Observación” (sic); en consecuencia, por decreto de 1 de octubre de 2020, se tuvo por ratificada la prueba y ofrecida la de reciente obtención, señalándose fecha para la toma de juramento de esta última, aclarando que solo se valoraría aquella que cumpla con lo dispuesto en el art. 217 inc. a) del CTB, debiendo probar que la omisión de presentación no fue por causa propia, conforme el art. 81 del citado Código; iv) Del contenido de la determinación impugnada -Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020-, se advirtió que la AGIT estableció con absoluta claridad y precisión los motivos alegados por la parte peticionante de tutela, puntualizando que en cuanto al crédito fiscal observado en el medio de impugnación la aludida parte señaló que para la Factura 591 la documentación se encontraba en los tomos de contabilidad oportunamente entregados -se entiende a la Administración Tributaria-; puesto que, se realizaron verificaciones simultáneas de otros periodos de la gestión 2015, añadiendo que si bien la citada factura fue registrada en la fecha de su recepción, los pagos se realizaron en otros meses; por lo cual, la Administración Tributaria no identificó los respaldos de la transacción; respecto a la “Factura N° 4305”, del proveedor “Mónica Cotton S.A.”,  por servicio de recepción de grano de soya, alegó que cursaba en el expediente contrato, medio de pago fehaciente, kardex, inventarios, extractos bancarios, libros de contabilidad y comprobantes contables; pero sin justificación se le exigió documentos sobre la recepción de grano de soya, costo de adición por humedad y de ensilaje, cuando dicha información cursaba en el contrato y en la factura; los montos facturados coincidían con los medios fehacientes de pago y los extractos, en tanto que la recepción del grano figuraba en los inventarios; manifestó también, que no se analizó ni se tomó en cuenta toda la literal cursante en el expediente; no obstante que, fue descrita en el recurso de alzada ; por lo que, “…observó la fundamentación expuesta en la página 20 de la Resolución del Recurso de Alzada, señalando que era ilegal y causal de nulidad de la citada resolución” (sic); también se verifica que la AGIT destacó que la parte accionante, en alegatos, dejó sentado que para la factura de Transportation Crossing Borders Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) presentó como prueba de reciente obtención: comprobante de provisión cuentas por pagar y cuentas por cobrar, comunicación interna pago transporte terrestre, control de preliquidación transporte terrestre, boletas de balanza despacho de silo e ingreso a silo, comprobante de liquidación de cuentas por pagar con cuentas por cobrar, comprobante de traspaso de registro del crédito fiscal, facturas por mermas en transporte y comprobante de pago con cheque, demostrando así en su planteamiento que la transacción fue plenamente válida; y, que para la factura del proveedor “Mónica S.A.” por almacenamiento en el silo de Pailón refirió presentar el asiento de traspaso de “CF”, Facturas 4305, 4306 y 4308, que fueron pagadas con un mismo cheque, notas del proveedor de envío de las facturas, comprobante de pago con cheque intransferible, contrato de arrendamiento y prestación de servicios, cédula de identidad de la persona que recogió el cheque, certificado del proveedor en el que se confirmó el pago de la factura con Cheque 2815, señalando que quedó demostrada la vinculación y la efectiva realización de la transacción confirmando que eran compras legítimas para el proceso productivo; v) En sustanciación y resolución de lo precedentemente desglosado, la AGIT concluyó que respecto a la “factura N° 591” era evidente que en el proceso de verificación el sujeto pasivo se limitó a presentar la factura y el contrato de servicios, los mismos que no eran suficientes para demostrar la materialización de la transacción; puesto que, tal como señaló la administración tributaria y de acuerdo a la cláusula 5.2 forma de pago del contrato de prestación de servicios de transporte, la facturación del servicio se encontraba sujeta a la existencia de una preliquidación respecto a la carga efectivamente transportada; por lo que, a fin de corroborar la existencia de la operación resultaba necesaria la presentación de mayor sustento, tales como: nota de pago de transporte terrestre, control de preliquidación transporte terrestre, listado de camiones liquidados y guías por boletas, así como, los medios de pago y/o los registros contables. De modo que, al no haber proporcionado el impetrante de tutela mayores elementos que sustentaran la apropiación del crédito fiscal resultaba correcta la depuración; añadió que, en el proceso de verificación la Administración Tributaria solicitó al nombrado complemente documentación; sin embargo, este pidió concentrarse en las facturas y pólizas con importes grandes; por lo que, el reclamo expuesto en el recurso jerárquico en torno a que los pagos se encontrarían en tomos de contabilidad correspondientes a los periodos y que el sujeto activo no identificó todos los respaldos de la transacción; resultaba inoportuna, pues teniendo la ocasión de identificar y presentar lo extrañado no lo hizo; por otra parte, en cuanto a la “Factura N° 4305” la aludida entidad, asumió que, según el detalle de los conceptos facturados estos se referían a: Servicio de recepción de grano de soya; costo adición por humedad y costo de ensilaje; por lo cual, la presentación de la documentación de respaldo a estos conceptos resultaba imprescindible; ya que, a partir de su realización surgía el derecho al crédito fiscal sujeto a la devolución impositiva; sin embargo, verificados los respaldos no demostraron que los servicios consignados en la factura se hubieran efectuado; pues, como advirtió la Administración Tributaria correspondía que se adjunte mayor documentación, como la detallada a “fojas 1070” aquello también fue observado en la instancia de alzada; a su vez la AGIT dejó establecido que en el recurso jerárquico la parte impetrante de tutela manifestó que el costo adición por humedad y el costo de ensilaje se encontrarían en el contrato y que la recepción de grano de soya constaría en los inventarios; no obstante, en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020, de manera expresa se observó la falta de presentación de dicho contrato; asimismo, los inventarios tampoco formaban parte de la documentación proporcionada en el proceso de verificación, aspectos que demostraron que las operaciones detalladas en la “factura 4305” no fueron sustentadas oportunamente en el marco del art. 70.4 y 5 del CTB; de otro lado, la AGIT destacó que la parte solicitante de tutela, “…observó que no se revisó en detalle los documentos proporcionados y que la ARIT debatió dicho argumento, toda vez que no se habría especificado qué documentos no fueron revisados, que le permitan corroborar que la factura contaba con los respaldos extrañados; dejando establecido AGIT en el análisis de este punto, que dicha decisión no podía entenderse como una omisión de análisis de la prueba que conlleve la nulidad de la Resolución del Recurso de Alzada, puesto que de su lectura se advertía que para el análisis del agravio se tomaron en cuenta todos los antecedentes que fueron puestos a conocimiento de dicha instancia, de acuerdo con lo dispuesto en el     art. 211, Parágrafo III del CTB” (sic); finalmente, en lo inherente al ofrecimiento de prueba de reciente obtención, la AGIT expresó que, si bien la parte peticionante de tutela cumplió con el juramento de acuerdo al acta de 23 de octubre de 2020; empero, inobservó la previsión contenida en los arts. 81 y 215 del CTB, al no justificar que la omisión de su presentación no fue por causa propia, menos aún que los tomos contables estuvieron en poder de la Administración Tributaria y siendo devueltos recientemente; por lo que, no correspondía ser admitida y “…al evidenciar que las facturas N° 591 y 4305, no contaban con documentación que demuestre la vinculación con la actividad gravada y la efectiva materialización de la transacción, correspondía confirmar su depuración” (sic); y, vi) De lo desglosado se concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, no incurrió en vicios de nulidad insubsanables; asimismo, no carece de motivación y fundamentación; dado que, ratificó los cargos previo análisis de los motivos alegados en alzada, precisó las razones por las cuales las facturas observadas no contaban con documentación respaldatoria, resolvió todos los cuestionamientos relativos a la prueba producida en el proceso administrativo específicamente en el de verificación de la documentación requerida por la Administración Tributaria y la ofrecida en calidad de descargos por la parte peticionante de tutela; por lo que, no se evidencia omisión valorativa, si bien la nombrada parte ejerciendo su derecho a la defensa presentó en instancia jerárquica prueba de reciente obtención a más de prestar juramento no alegó ni demostró que la omisión de su presentación no fue por causa propia; por lo que, la AGIT efectuó el análisis de ese recurso en cuanto se refiere a la actividad probatoria en el proceso de verificación independientemente de las razones que determinaron el rechazo de la prueba de reciente obtención que lejos de quedarse en una incorrecta interpretación del art. 81 del CTB, observó adecuadamente la norma y jurisprudencia constitucional existente, pues los postulados de la misma no son simples exigencias formales, sino presupuestos procedimentales que en el marco del respeto al debido proceso deben ser cumplidos de forma inequívoca por el sujeto pasivo de obligaciones tributarias.

Al respecto, de la jurisprudencia glosada en el Fundamento Jurídico III.1 de este fallo constitucional, se tiene que el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación de las resoluciones debe ser entendido como la obligación de explicar las razones de la decisión asumida, citando los fundamentos en los que se sustenta la misma y el valor otorgado a los medios de prueba, debiendo exponerse los motivos de forma concisa y clara; así como, de considerarse que dicha exposición no debe consistir en una mera relación de los documentos ni limitarse a realizar una mención de los requerimientos de las partes, sino contener una estructura de forma y fondo que permita comprender las razones de la determinación que se toma; además, la congruencia manda responder todos y cada uno de los puntos expuestos en la expresión de agravios.

En dicho contexto, se puede advertir que los Magistrados demandados al pronunciar la Sentencia 144/2021 a través de la cual declararon improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la parte accionante contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, no establecieron de manera clara las razones determinativas de la decisión; pues, si bien desglosaron los antecedentes inherentes al proceso de verificación de CEDEIM posterior y su sustanciación y resolución en la vía administrativa; asimismo, identificaron los agravios expresados en la demanda contenciosa administrativa; empero, estos no merecieron un análisis ni respuesta de su parte; dado que, del estudio de dicha Sentencia, es posible advertir que las autoridades demandadas solamente procedieron a efectuar una copia de lo elaborado por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, inherente a lo reclamado por la parte impetrante de tutela y lo resuelto por esa dependencia administrativa; concluyendo de manera general que: no incurrió en vicios de nulidad insubsanables; contiene motivación y fundamentación; ratificó los cargos previo análisis de los motivos alegados en alzada; precisó las razones por las cuales las facturas observadas no contaban con documentación respaldatoria; resolvió todos los cuestionamientos relativos a la prueba producida en el proceso administrativo y que la prueba de reciente obtención no demostró que la omisión de su presentación no fue por causa propia conforme dispone el art. 81 del CTB; es decir, no explicó las razones de su decisión, solamente efectuó una transcripción de las que expresó la AGIT, careciendo de sustento y respuesta a cada una de ellas de acuerdo a lo reclamado.

La parte solicitante de tutela, también acusa la lesión de la debida congruencia de las resoluciones; al respecto, el Fundamento       Jurídico III.2 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, refiere que este principio contiene dos vertientes; una externa, entendida como la correspondencia que debe existir entre los agravios denunciados en la demanda y lo resuelto por la decisión de la Sentencia; y, otra interna comprendida como el hilo conductor entre la parte considerativa, donde se desarrolla las razones determinativas de la decisión y la parte resolutiva; en el caso concreto, se puede advertir que los agravios desplegados por la nombrada, no fueron resueltos en la Sentencia 144/2021, con la debida pertinencia existiendo en efecto carencia de una respuesta a los mismos; es decir, se vulneró el principio de congruencia en su vertiente externa; en el mismo sentido, respecto a la interna, de la parte considerativa se puede evidenciar ausencia de claridad en las razones determinativas, que dieron lugar a que en la parte resolutiva se declare improcedente la demanda.

En consecuencia, al haberse advertido de manera irrebatible que los elementos fundamentación, motivación y congruencia del derecho del debido proceso, deben ser respetados en todo procedimiento no estando excluida la administrativa, corresponde otorgar tutela; ya que, contrariamente a lo afirmado por la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, los aspectos de los que se requiere un análisis de fondo sí tienen relevancia constitucional, pues de ser evidente lo reclamado en la demanda contenciosa administrativa, podría modificar la situación jurídica del sujeto pasivo, siendo ese análisis labor exclusiva de la vía ordinaria y debe ser realizada por las razones anotadas.

Finalmente, respecto a los derechos a la defensa, acceso a la justicia, tutela judicial efectiva; a la “seguridad jurídica”, “respeto a los derechos” y a la igualdad de las partes, también alegados como lesionados por la parte peticionante de tutela, no se advierte fundamentación suficiente que vincule el acto lesivo ahora confutado, con relación a la manera en que este hubiera vulnerado los mismos; por lo que, no tiene mérito ingresar a su análisis.   

En consecuencia, la Sala Constitucional al haber denegado la tutela solicitada, no obró de forma correcta.

CORRESPONDE A LA SCP 0007/2024-S2 (viene de la pág. 23).

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Segunda; en virtud de la autoridad que le confieren la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: REVOCAR en parte la Resolución 0112/2022 de 1 de septiembre, cursante de fs. 292 a 295 vta., pronunciada por la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; y en consecuencia:

1°  CONCEDER la tutela impetrada, respecto al derecho al debido proceso en sus componentes fundamentación y congruencia; disponiendo dejar sin efecto la Sentencia 144/2021 de 28 de octubre, dictada por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia; debiendo emitir un nuevo fallo, de acuerdo a los fundamentos expuestos en esta Sentencia Constitucional Plurinacional; y,

2°  DENEGAR la tutela con relación a los derechos a la defensa, al acceso a la justicia, a la tutela judicial efectiva y a la igualdad de las partes; y, del principio de la seguridad jurídica.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Al no existir consenso en Sala dentro del presente caso, dirime el Ph.D. Paul Enrique Franco Zamora, Presidente; siendo de Voto Disidente la Magistrada MSc. Karem Lorena Gallardo Sejas.

Ph.D. Paul Enrique Franco Zamora

PRESIDENTE

MSc. DAEN Brigida Celia Vargas Barañado

MAGISTRADA