SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0007/2024-S2

I.1. Contenido de la demanda

Por memorial presentado el 5 de agosto de 2022, cursante de fs. 131 a 140 vta., la parte accionante expresó que:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

La Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), dictó la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020 de 23 de enero de 2020, “…en la que se pretende observar y depurar parte del Crédito Fiscal IVA del periodo fiscal de junio de 2015…” (sic); confirmada mediante la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0441/2020 de 7 de agosto; por lo que, formuló recurso jerárquico mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 de 30 de octubre, que mantuvo incólume la citada Resolución del Recurso de Alzada.

Habiendo agotado la vía administrativa, interpuso demanda contenciosa administrativa; en sustanciación y resolución, los Magistrados demandados a través de la Sentencia 144/2021 de 28 de octubre, declararon la improcedencia de la causa; empero, sus reclamos respecto a: la errónea interpretación y aplicación del art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB), en razón a la diferenciación existente entre los procesos de verificación y fiscalización; y, si correspondía o no tomar en cuenta la prueba de reciente obtención inherente a la “…Certificación emitida por el Proveedor Santa Mónica SA…” (sic) y “…las fotocopias legalizadas de los Tomos contables…” (sic), no merecieron un pronunciamiento de las autoridades demandadas; por lo que, dicho fallo lesionó sus derechos constitucionales.

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

Denunció la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus componentes fundamentación y congruencia, aplicación objetiva de la ley, a la defensa, al acceso a la justicia, a la igualdad de las partes y a la tutela judicial efectiva; y, del principio de seguridad jurídica, citando al efecto los arts. 115.II, 117.I, 119 y 178 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela, ordenando dejar sin efecto la Sentencia 144/2021 y que la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, pronuncie una nueva resolución analizando los aspectos centrales de cada uno de los puntos de la litis que impugnó.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia pública virtual el 1 de septiembre de 2022, según consta en acta cursante de fs. 278 a 291 vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte impetrante de tutela por intermedio de su abogado, ratificó los términos de su memorial de acción de amparo constitucional y ampliándolos señaló que: a) El informe presentado -se entiende por los demandados-, fue una copia de los puntos reclamados a través de este mecanismo de tutela sin refutarlos; denotando así que, la Sentencia 144/2021, no resolvió lo exigido en la demanda contenciosa administrativa que instauró; lo que, lesionó sus derechos constitucionales; b) GRACO Santa Cruz del SIN, realizó una verificación de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) posterior, de las facturas que correspondían a junio de 2015 -únicamente- y no así, una fiscalización; procesos que son diferentes de acuerdo a lo desglosado en la  SCP 0714/2019-S3 de 9 de octubre; aspecto que explicó de manera insistente en la indicada demanda; empero, no fue considerado por los Magistrados demandados, quienes con el fallo emitido “ratificaron” las observaciones a dos facturas; una sobre servicios de silaje de la empresa “Santa Mónica” y otra de servicio de transporte de soya; c) En la sustanciación del recurso jerárquico que formuló contra la mencionada Sentencia, presentó prueba de reciente obtención, consistente en una certificación proporcionada por la citada empresa; además, fotocopias legalizadas de tomos contables que anteriormente había entregado a la Administración Tributaria para otro proceso -se entiende de fiscalización- devueltas “…mucho después de la Resolución de Alzada…” (sic); las que, no consideró la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) que alegó: “…no se justificó que la omisión de su presentación no fue por causa propia cuándo (…) es muy obvio que la propia administración tenía los Tomos contables…” (sic), aspectos también omitidos en la referida Sentencia; d) Las restricciones del art. 81 del CTB, solamente son aplicables a casos en los que existe fiscalización, vistas de cargo, resoluciones determinativas y no en verificaciones de CEDEIM posterior; por ello, las autoridades demandadas no podían endilgarle el incumplimiento de ese precepto y rechazar las pruebas de reciente obtención; y, e) En la Sentencia 144/2021, se invocó “dos” sentencias constitucionales sin explicar la razón de su vinculación al caso concreto; más aun tomando en cuenta que en estas se analizaron hechos inherentes a procesos de fiscalización, siendo los supuestos fácticos totalmente distintos.

A las preguntas del Vocal de la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, respecto a cuál sería la norma aplicable al caso, respondió que el art. 81.1 del CTB; ya que, acompañó prueba dentro del periodo correspondiente; en relación a la relevancia de esta acción tutelar indicó que, “…desde el momento en que no se analiza los puntos centrales de la litis prácticamente no hemos sido oídos se nos está vulnerando el debido proceso (…) el principio de aplicación objetiva de la ley también porque el Tribunal Supremo ha dado por hecho la aplicación de este art. 81.2 cuando toda la demanda versa sobre que es un proceso diferente…” (sic); en cuanto a la razón de no haber presentado “certificación” en la sustanciación del recurso de alzada y recién hacerlo en la etapa del jerárquico contestó que “…en el memorial de presentación de pruebas del recurso de alzada nosotros ratificamos todos los documentos que se han presentado a la administración tributaria (…) tenía toda la contabilidad de todo el año…” (sic); finalmente señaló que no se quedó con una copia de sus registros contables debido al volumen de estos; empero, estaban en poder de la Administración Tributaria; constando un acta de devolución de los mismos en antecedentes.

I.2.2. Informe de los demandados

Olvis Eguez Oliva, Magistrado de la Sala Penal y Carlos Alberto Egüez Añez, Magistrado de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda, ambos del Tribunal Supremo de Justicia, por informe escrito presentado el 31 de agosto de 2022, cursante de fs. 218 a 226 vta., manifestaron que: 1) La controversia se circunscribió en establecer si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020 emitida por la AGIT carece de fundamentación y motivación, al omitir y rechazar prueba de reciente obtención; además, de la cursante en el expediente, debido a una interpretación incorrecta del art. 81 del CTB; y, si se aplicó de manera indebida el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio (RDN) 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005 “…en cuanto al mantenimiento de valor al extralimitarse el alcance de la verificación…” (sic); 2) En la Sentencia 144/2021, se concluyó que la AGIT resolvió los puntos cuestionados por la parte accionante; así, en relación a la Factura 591, dicha instancia consideró que en el proceso de verificación el sujeto pasivo se limitó a presentar “…la factura y el contrato de servicios los mismos que no eran suficientes para demostrar la materialización de la transacción puesto que, tal como señaló la Administración Tributaria y según la Cláusula 5.2 Forma de Pago del Contrato de Prestación de Servicios de Transporte (…) la facturación del servicio se encontraba sujeta a la existencia de una preliquidación respecto a la carga efectivamente transportada; por lo que, a fin de corroborar la existencia de la operación resultaba necesaria la presentación de mayor sustento, tales como: Nota de pago de transporte terrestre, control de preliquidación transporte terrestre, listado de camiones liquidados y guías por boletas, así como los medios de pago y/o registros contables…” (sic); sin embargo, al no haber proporcionado mayores elementos que sustentaran la apropiación del crédito fiscal resultó correcta la depuración; 3) En el proceso de verificación la Administración Tributaria requirió a la parte impetrante de tutela complementar la documentación presentada; no obstante, esta pidió concentrarse en las facturas y pólizas con importes grandes; por ello, la observación en torno a que “…los pagos se encontrarían en tomos de contabilidad correspondientes a otros períodos y que el Sujeto Activo no identificó todos los respaldos de la transacción…” (sic), resultó inoportuno, pues el nombrado tuvo la oportunidad de identificar y arrimar lo extrañado; empero, no lo hizo; 4) En cuanto a la Factura 4305 la AGIT asumió que de acuerdo a los conceptos facturados estos se refirieron a servicio de recepción de grano de soya; costo adición por humedad; y, costo de ensilaje; por lo que, la presentación de la documentación de respaldo a dichos conceptos resultaba imprescindible; ya que, a partir de ello surgía el derecho al crédito fiscal sujeto a la devolución impositiva; sin embargo, verificados los respaldos, no demostraron que los servicios consignados en la factura se hubieran efectuado; pues, “…correspondía se adjunte mayor documentación, como la detallada a fojas 1070 de antecedentes administrativos…” (sic); 5) La AGIT dejó establecido que en el recurso jerárquico la parte peticionante de tutela manifestó que, “…el costo adición por humedad (…) y ensilaje se encontrarían en el contrato; y que la recepción de grano de soya constaría en los inventarios; no obstante, en la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva Posterior de manera expresa se observó la falta de presentación de dicho contrato; en tanto que los inventarios, tampoco formaba parte de la documentación proporcionada en el proceso de verificación…” (sic); lo que, demostró que las operaciones detalladas en la Factura 4305, no fueron sustentadas oportunamente en el marco del art. 70.4 y 5 del CTB; 6) Con relación al ofrecimiento de prueba de reciente obtención, la AGIT sostuvo que si bien la parte accionante cumplió con el juramento pertinente conforme acta de 23 de octubre de 2020, inobservó lo establecido en los arts. 81 y 215 del CTB, al no justificar que la omisión de su presentación no fue por causa propia ni que los tomos contables estuvieron en poder de la Administración Tributaria y le fueron devueltos recientemente; razón por la cual, no pudo ser admitida; además, se evidenció que las Facturas 591 y 4305, no contaban con documentación que demuestre la vinculación con la actividad gravada y la efectiva materialización de la transacción; por ello, correspondió confirmar su depuración; 7) Los elementos desglosados demostraron que la AGIT al resolver el recurso jerárquico formulado por la parte peticionante de tutela, no incurrió en vicios de nulidad insubsanable, no siendo cierto que el fallo pronunciado carece de motivación y fundamentación como se denunció; pues, ratificó los cargos previo análisis de los motivos alegados en alzada y precisó las razones por las cuales las facturas observadas no contaban con documentación respaldatoria; 8) Los cuestionamientos inherentes a la prueba producida en el proceso administrativo, específicamente “…en el de verificación, con base a la precisión de las razones que determinaron la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, la documentación requerida por la Administración Tributaria y la ofrecida en calidad de descargos por la empresa demandante…” (sic); por ello, no se evidenció que tal instancia incurrió en omisión de valoración de la documentación cursante en el expediente de verificación; 9) Si bien la parte impetrante de tutela ejerciendo su derecho a la defensa, acompañó prueba de reciente obtención, no alegó ni menos aún probó que la omisión de presentación ante la Administración Tributaria no fue por causa propia; en consecuencia, la AGIT observó adecuadamente el art. 81 del CTB; 10) En cuanto a la indebida aplicación del art. 8 de la RND 10-0021-05, a la devolución impositiva en valores CEDEIM -no prevista en dicha norma-; lo que, generó cargos no establecidos en ese ordenamiento jurídico, extralimitó el alcance de la verificación “…la Sala resolvió fundada y motivadamente la problemática respecto a la cual no se hace necesario detallar en el presente informe…” (sic); y, 11) La pretensión de la parte solicitante de tutela carece de respaldo y fundamento; pues en el fallo que emitieron expusieron los motivos que sustentaron su decisión de declarar improbada la demanda contenciosa administrativa, existiendo correspondencia entre lo planteado y lo resuelto; por lo que, solicitaron que la tutela sea denegada.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT, a través de sus representantes por memorial presentado el 31 de agosto de 2022, cursante de fs. 243 a 255, y en audiencia de garantías solicitó se deniegue la tutela sosteniendo que: i) La Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación CEDEIM 16990200875 de 14 de marzo de 2019, comunicando -se entiende a la parte accionante- el inicio de la verificación bajo la modalidad de CEDEIM posterior, con alcance a la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal Impuesto al Valor Agregado (IVA) comprometido y formalidades del “GA” correspondientes al período fiscal junio de 2015; ii) Por Requerimiento 00158363 y su anexo, se solicitó al nombrado documentación pertinente otorgándole al efecto el plazo de diez días; que fue ampliado por cinco más, de acuerdo al Auto 251979000263 de 17 de abril de 2019; iii) El 7 de junio, 5 de julio, 7 de agosto y 11 de septiembre de igual año, la Administración Tributaria labró actas de recepción de los documentos que fueron presentados por la parte impetrante de tutela consistentes en libro de compras, facturas, asientos de respaldo, comprobantes contables, facturas comerciales de exportación y tomos de pagos de soya; los que, fueron ratificados ante la AGIT por escrito formulado el 22 del referido mes y año; iv) Como prueba de reciente obtención, arrimó fotocopia legalizada de documentación contable y respaldatoria, aclarando que fue entregada durante la sustanciación de verificación, obtenidas de los tomos contables recientemente devueltos por la citada Administración, aclarando que “…debido a que en unos meses se registran los anticipos o la recepción de las facturas y en otros meses se registran los pagos con las emisiones de cheques, la documentación que debe ser revisada para un periodo fiscal, también se requiere para otros periodos fiscales, razón por la que su devolución al contribuyente tomó su tiempo, al haberse procedido a realizar verificaciones individuales por mes y no de toda la gestión” (sic); asimismo, “…presentó prueba documental de reciente obtención, teniendo como proveedor a ‘TRANSPORTATIO N CROSSING BORDES S.R.L. y ‘MÓNICA S.A.’ identificando el número 3 como Código de Observación” (sic), que mereció el decreto de 1 de octubre de 2020; por el que, se ratificó la prueba aportada y se tuvo por ofrecida la de reciente obtención, señalándose fecha para la toma de juramento respecto a esta última, aclarando que se valoraría solamente la que cumpla con lo dispuesto en el art. 217 inc. a) del CTB, debiendo probar que la omisión de presentación no fue por causa propia, conforme manda el art. 81 del citado Código; v) La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, estableció con absoluta claridad y precisión los motivos de su determinación; así, en torno a la Factura 591 fue evidente que en el proceso de verificación la parte solicitante de tutela se limitó a presentar “…la factura y el contrato de servicios…” (sic), los mismos que no fueron suficientes para demostrar la materialización de la transacción; pues “…como señaló la Administración Tributaria y según la Cláusula 5.2 Forma de Pago del Contrato de Prestación de Servicios de Transporte (…) la facturación del servicio se encontraba sujeta a la existencia de una preliquidación respecto a la carga efectivamente trasportada; por lo que, a fin de corroborar la existencia de la operación resultaba necesaria la presentación de mayor sustento, tales como: Nota de pago de transporte terrestre, control de preliquidación transporte terrestre, listado de camiones liquidados y guías por boletas, así como los medios de pago y/o registros contables…” (sic); empero, al no haber proporcionado mayores elementos que sustentaran la apropiación del crédito fiscal resultó correcta la depuración; vi) Dentro del proceso de verificación, la Administración Tributaria solicitó a la parte accionante que complemente la documentación presentada; no obstante, esta pidió concentrarse en las facturas y pólizas con importes grandes; por ello, la observación expuesta en el recurso jerárquico, respecto a que los pagos se encontrarían en tomos de contabilidad correspondientes a otros periodos y que el sujeto activo no identificó todos los respaldos de la transacción fue inoportuno; debido a que, teniendo la ocasión de identificar y adjuntar lo extrañado, no lo hizo; vii) En cuanto a la Factura 4305, asumió que según el detalle de los conceptos facturados estos se refirieron a servicio de recepción de grano de soya; costo adición por humedad; y, costo de ensilaje; por lo que, la presentación de la documentación de respaldo a dichos conceptos resultaba imprescindible; ya que, a partir de ello surgía el derecho al crédito fiscal sujeto a la devolución impositiva; sin embargo, verificados los respaldos, estos no demostraron que los servicios consignados en la factura se hubieran efectuado; pues como observó la Administración Tributaria “…correspondía se adjunte mayor documentación, como la detallada a fojas 1070 de antecedentes administrativos…” (sic); viii) La AGIT dejó establecido que en el recurso jerárquico el peticionante de tutela manifestó que “…el costo adición por humedad y (…) de ensilaje se encontrarían en el contrato; y que la recepción de grano de soya constaría en los inventarios; no obstante, en la Resolución Administrativa de Devolución Impositiva Posterior de manera expresa se observó la falta de presentación de dicho contrato; en tanto que los inventarios, tampoco formaba parte de la documentación proporcionada en el proceso de verificación…” (sic); lo que, demostró que las operaciones detalladas en la Factura 4305, no fueron sustentadas oportunamente en el marco del art. 70.4 y 5 del CTB; ix) Con relación al ofrecimiento de prueba de reciente obtención, la parte accionante cumplió con el juramento pertinente de acuerdo al acta de 23 de octubre de 2020; empero, inobservó lo establecido en los arts. 81 y 215 del citado Código, al no justificar que la omisión de su presentación no fue por causa propia menos aún que los tomos contables estuvieron en poder de la Administración Tributaria y le fueron devueltos recientemente; por lo que, no pudo ser admitida; además, se evidenció que las Facturas 591 y 4305, no contaban con documentación que demuestre la vinculación con la actividad gravada y la efectiva materialización de la transacción; por ello, correspondió confirmar su depuración; no siendo evidente la omisión valorativa endilgada;  x) En lo que atinge a la indebida aplicación del art. 8 de la RND 10-0021-05, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, sostuvo que el art. 125 del CTB, establece que la devolución tributaria es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la norma, la Administración Tributaria es la instancia que deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución; lo cual no es excluyente de sus facultades para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable; xi) El art. 11 de la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, prevé que las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda; así los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras de insumos, efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetos al gravamen; en el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador a través de CEDEIM; xii) Según el art. 9 del Decreto Supremo (DS) 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento del IVA, los saldos a favor del contribuyente serán actualizados por la variación en la cotización oficial del dólar con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes en que se determinó el saldo a favor y el último día hábil del mes siguiente y así sucesivamente en cada liquidación mensual hasta que el saldo a favor quede compensado; en sujeción al art. 64 del CTB la Administración Tributaria emitió la RND 10-0021-05, que reglamenta el procedimiento para la restitución del crédito fiscal comprometido por los exportadores incluido el mantenimiento de valor que le corresponda, cuando este no fue objeto de devolución impositiva total o parcial a través de CEDEIM; con base en el citado conjunto de normas, y de la lectura de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior 212079000020, se obtuvo que: “…en la fecha de entrega de los valores del periodo fiscal junio de 2015, de manera automática se restituyó el mantenimiento de valor de Bs. 356.138.- y que habiéndose observado que por el importe de  Bs. 237.249.- no correspondía la devolución (…) de modo que la observación por ‘Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado’ emergió del mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido por Gravetal Bolivia SA, en su Formulario 210 de junio de 2015 (…) que fue devuelto por la Administración Tributaria al Contribuyente de acuerdo al reporte de ‘Restitución Crédito Comprometido’ calculado conforme a los arts. 7, Numeral 5; y 8 de la RND N° 10-0021-05, que originó un importe por mantenimiento de valor que fue restituido automáticamente el 30 de septiembre de 2016…” (sic); en ese sentido, se estableció que al haberse repuesto de manera automática el mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido en el periodo fiscal junio de 2015, era pertinente el cálculo del mantenimiento de valor restituido en la proporción del importe que no correspondía su devolución, más aún cuando se restituyó al sujeto pasivo de forma automática el mantenimiento de valor del total comprometido en el periodo, respaldando así su decisión en la enunciada normativa; xiii) Por lo expuesto, la Sentencia 144/2021 declaró improbada la demanda contenciosa administrativa efectuando un análisis integral, corroboró que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1628/2020, se enmarcó en el ordenamiento jurídico tributario vigente; no obstante, la parte impetrante de tutela pretende que se ejerza un control de legalidad ordinaria respecto a ese fallo; y, xiv) Deberá tomarse en cuenta, que la tutela judicial efectiva o también conocida como el derecho de acceso a la justicia, consistente de manera general en la protección oportuna y realización inmediata de los derechos e intereses legítimos de las personas por parte de las autoridades judiciales; en consecuencia, es el derecho para exigir que el Estado haga efectiva su función jurisdiccional.