SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0825/2025-S4

I.1. Contenido de la demanda

La accionante, por memoriales presentados el 22 de mayo de 2023, cursante de fs. 89 a 99 y el de subsanación de 26 del mismo mes y año, cursante a fs. 192 y vta. respectivamente, expresó los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

GRACO Cochabamba dictó la Resolución Determinativa 17223000017 de 23 de febrero de 2022, la cual consigna una base imponible y un tributo omitido producto de una incorrecta valoración de los antecedentes y documentos ofrecidos de descargo; en instancia de alzada la Autoridad de Impugnación Regional Tributaria (ARIT) Cochabamba emitió la Resolución Administrativa (RA) ARIT-CBA/RA 0296/2022 de 9 de diciembre, mediante la cual revocó parcialmente la Resolución Determinativa referida, aspecto por el cual tanto la administración tributaria como su empresa, interpusieron Recurso jerárquico. La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), por Resolución de Recurso jerárquico AGIT-RJ 0373/2023 de 10 de abril, confirmó la Resolución de alzada, sin valorar ni considerar sus argumentos, y dispuso que la administración tributaria realice nueva liquidación al momento de pago; lo cual, le causa perjuicio y constituye agravio, en razón a que no se valoró de forma adecuada la prueba aportada.

Por ese motivo, el 19 de abril de 2023, presentó memorial a GRACO Cochabamba anunciando que presentarán demanda contenciosa administrativa, solicitando la suspensión de la ejecución de la Resolución de Recurso jerárquico, ofreciendo para tal efecto garantías suficientes a constituirlas en el plazo de noventa días; sin embargo, fue notificado con el Proveído 242339000113 de 21 del mismo mes y año, por el cual rechazó su solicitud, haciendo prevalecer la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0022-14 de 18 de julio de 2014, señalando requisitos como ofrecer y describir la garantía suficiente a cubrir la deuda tributaria y acompañar la diligencia original de notificación con la resolución jerárquica, aspectos que por el principio de informalismo en materia administrativa, correspondía que se observe a fin de enmendar; lo cual, afecta a sus intereses y causa severos perjuicios.

Contra el proveído referido, solicitó aclaración y complementación, entre otros aspectos, hizo notar que el SIN cometió un exceso en la interpretación del art. 64 del Código Tributario Boliviano (CTB), que faculta a dictar normas administrativas de carácter general, existiendo la limitación de no poder emitir normas específicas como en el presente caso, del ofrecimiento de garantías, que crea requisitos al margen de la ley, GRACO Cochabamba, le notificó con el Proveído 242339000123 de 4 de mayo de 2023, disponiendo la improcedencia de su solicitud, sin realizar las aclaraciones solicitadas, manteniendo su posición sobre el incumplimiento de requisitos, omitiendo pronunciarse sobre por qué no observaron su solicitud antes de rechazar, si la omisión es absolutamente subsanable, y mucho menos hace mención alguna, al principio de informalismo, que permite subsanar observaciones más aún si se cumplió con la solicitud dentro del plazo, determinación que le ocasiona perjuicio, en razón a que la Resolución jerárquica es lesiva a sus intereses, que será impugnada a través de demanda contenciosa administrativa.

El SIN al no aceptar la suspensión de la Resolución jerárquica, haciendo prevalecer la forma sobre el derecho material, vulneró el debido proceso en su vertiente de derecho a la defensa, al rechazar su solicitud sin permitirles materializar las garantías ofrecidas dentro del plazo de noventa días.

Agregó que, se restringió su derecho de impugnación; debido a que, los proveídos referidos, al rechazar su solicitud con argumentos formales que violentan lo establecido en el art. 4.L de la Ley 2341 de 23 de abril de 2002 –Ley del Procedimiento Administrativo– (LPA).

El Proveído 242339000113, carece de motivación, fundamentación y congruencia, debido a que no señala el análisis ni la fundamentación suficiente y necesaria para rechazar la solicitud de suspensión de ejecución tributaria, en cuanto a la aplicación del art. 2 de la Ley 3092 de 7 de julio de 2005 –que incorporó al Código Tributario Boliviano el procedimiento para la sustanciación y resolución de los recursos de alzada y jerárquico–; no señala de manera expresa el incumplimiento de un requisito establecido por una ley; no es congruente, al no manifestarse sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos por el art. 2 de la Ley 3092; no motiva su decisión en derecho, debido a que el art. 6.I.5 de la Ley 2492 señala que solamente la ley puede establecer procedimientos jurisdiccionales y la equivocada RND 10-0022-14 al introducir nuevos requisitos para la solicitud de suspensión de ejecución ante la interposición de la demanda contenciosa tributaria, que no están regulados en la Ley 3092, está legislando y estableciendo procedimientos jurisdiccionales que no le compete.

El proveído citado en el párrafo anterior, vulneró el –principio– de seguridad jurídica; toda vez que, no respeta el plazo de noventa días establecido en el art. 2 de la Ley 3092, no respeta el orden constitucional al incluir requisitos para el rechazo de la solicitud que no se encuentran normados en una ley; no cumple con los principios de buena fe e informalismo; no respeta la seguridad jurídica del contribuyente que observó lo señalado en el art. 2 de la Ley 3092, y no puede otra norma inferior tener una orden contraria.

El proveído citado, vulneró la congruencia y pertinencia; debido a que, en su solicitud de suspensión de la ejecución ofreció la presentación de garantías suficientes para evitar la ejecución, en aplicación del art. 2 de la Ley 3092; sin embargo, no se pronunció en absoluto sobre dicha norma, y de forma contraria acude a una Resolución Normativa de Directorio para rechazar su solicitud.

I.1.2. Derecho y garantías supuestamente vulnerados

El accionante denunció como lesionado su derecho al debido proceso en sus vertientes defensa, impugnación, fundamentación y motivación, congruencia, y el principio de seguridad jurídica; citando al efecto los arts. 115.II y 178.I de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela impetrada; y, en consecuencia: a) Dejar sin efecto los Proveídos 242339000113 de 21 de abril de 2023 y 242339000123 de 4 de mayo del mismo año, disponiendo se acepte el ofrecimiento de garantías y se constituyan en el plazo de noventa días, de acuerdo a lo previsto en el art. 2 de la Ley 3092 concordante con el 131 de la Ley 2492; y, b) Ordenar se dicte nuevo proveído, con fundamentación, motivación y congruencia.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia virtual el 6 de junio de 2023, según consta en el acta cursante de fs. 986 a 988, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte accionante por medio de su representante legal, ratificó íntegramente los argumentos expuestos en su memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de la autoridad accionada

Rosmery Villacorta Guzmán, en representación legal de GRACO Cochabamba del SIN, presentó informe escrito de 5 de junio de 2023, cursante de fs. 246 a 258, por el cual solicitó se deniegue la tutela, con los siguientes argumentos: 1) El sujeto pasivo recurrió ante la ARIT Cochabamba y posteriormente ante la AGIT, sin dejar de lado el anuncio de la interposición de demanda contenciosa administrativa por la vía judicial; hecho que demuestra que el citado proceso determinativo aún se encuentra en instancias de impugnación; por lo cual, resulta innecesario que en la presente acción se le estaría causando agravios y perjuicios por falta de valoración; por ende, no corresponde se ingrese a valorar los mismos; 2) Respecto a la solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución jerárquica, el contribuyente solo se limitó a transcribir la normativa al respecto; hecho por el cual, la administración tributaria le rechazó, en razón de no haber cumplido con los requisitos estrictamente exigidos por los arts. 2 de la Ley 3092, párrafo tercero del art. 131 y 70.10 de la Ley 2492, y RND 10-0022-14; puesto que, no basta realizar una simple mención de ofrecimiento sin describir el tipo de garantía suficiente a constituir dentro de los noventa días, el cual se encuentra reglamentado por la Resolución Normativa de Directorio citada que en sus arts. 4 y 5.c refiere que los tipos de garantía para suspender la ejecución tributaria son únicamente boleta de garantía y garantía hipotecaria inmueble; por otro lado, el sujeto pasivo solo adjuntó en su solicitud copia escaneada impresa de la diligencia de notificación con la resolución de recurso jerárquico, aspecto que también conllevó el incumplimiento de la Resolución Normativa de Directorio referida; 3) El propio demandante a tiempo de plantear su solicitud de suspensión de ejecución referida, amparó y reconoció el valor normativo de las Resoluciones Normativas de Directorio; por lo que, resulta inconcebible que trate de desconocer dicha normativa; en consecuencia, no corresponde ingresar a valorar aspectos concernientes a la “jerárquica” normativa; puesto que, este corresponde a un control de legalidad y no así de constitucionalidad; 4) Los requisitos establecidos en la normativa de ninguna manera implican dificultad alguna para su cumplimiento; puesto que, en el caso de prever una enmienda a las observaciones, generaría dilación innecesaria en la prosecución del trámite, consintiendo de tal modo un mecanismo para suplir la dejadez o negligencia del contribuyente y el incumplimiento a las normas de carácter adjetivo; por lo que, al no existir norma específica que establezca la posibilidad para emitir observaciones a objeto que el contribuyente las enmiende, mal podría el demandante exigir la otorgación de un nuevo plazo para el efecto; 5) Respecto al principio de informalismo, si bien reconoce la excepción de las formas no esenciales o no exigidas por el orden público administrativo; empero, el mismo delimita sus alcances al determinar que no puede suplir la dejadez o negligencia del administrado, quien omitió deliberadamente la especificación del tipo de garantía ofrecida, que exige el art. 2 de la Ley 3092 y tercer párrafo del art. 131 de la Ley 2492 y la RND 10-0022-14; pues, no se puede entender la omisión o desentendimiento de lo establecido por la norma material; el informalismo no excluye al principio de sometimiento pleno a la ley, previsto en el art. 4 inc. c) de la Ley 2341; 6) Mal puede invocarse el principio de impulso de oficio, considerando que la suspensión de ejecución es instancia de parte y es el contribuyente quien debe cumplir con lo determinado por la normativa impositiva; el principio pro actione, no concurre en virtud a que la disposición legal es clara, positiva, concreta e insoslayable en el establecimiento de los requisitos para la suspensión de ejecución tributaria; y, respecto a la referencia a la seguridad jurídica, no se encuentra consagrada como derecho fundamental; sino, como un principio; por lo que, los principios invocados no constituyen derechos y garantías constitucionales que deban ser protegidos mediante acción de amparo constitucional; en consecuencia, no corresponde su análisis; 7) De ninguna manera se demuestra la vulneración a los derechos constitucionales; puesto que, en ningún momento la administración tributaria exigió la constitución inmediata de la garantía; más al contrario, la observación radica en que el contribuyente no describió ni ofreció el tipo de garantía que deba constituirse dentro de los noventa días, ni tampoco presentó la diligencia de notificación en original, a sabiendas de lo establecido por los arts. 70 y 131 de la Ley 2492, 2 de la Ley 3092, y 5 núm. 1 y 2 de la RND 10-0022-14, consecuentemente ante su rechazo la administración tributaria procedió a la ejecución inmediata de la deuda impaga; 8) El proveído de respuesta cuenta  con debida fundamentación y cumple los presupuestos de seguridad jurídica; en ese entendido, se debe considerar que el accionante no explica de manera objetiva ni precisa la acción u omisión en que la administración tributaria hubiera incurrido, además de identificar los derechos supuestamente lesionados y la relación de causalidad entre ambos, no siendo suficiente enumerar los supuestos derechos constitucionales restringidos sin demostrar cómo fueron suprimidos y mediante qué acción u omisión; por lo que se procedió a la aplicación de medidas coactivas de cobro como la retención de fondos y valores; y, 9) Por otra parte, el 2 de junio de 2023, el demandante presentó nuevo memorial, sin considerar que dicho proveído constituyó una respuesta aclaratoria de que el importe sujeto a ejecución responde a la Resolución jerárquica, constituida en título de ejecución tributaria, conforme a lo establecido en el art. 108 de la Ley 2492.

I.2.3. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, mediante Resolución 045/2023 de 6 de junio, cursante de fs. 989 a 996, denegó la tutela solicitada, en base a los siguientes argumentos: i) En cuanto a lo alegado que el proveído de rechazo hubiese antepuesto en su sustento, una Resolución Normativa de Directorio antes que el Código Tributario Boliviano y la Ley 3092, y que estos últimos no establecerían requisitos ni obligaciones a efecto de solicitar la suspensión, anteponiendo lo formal, no resulta evidente; toda vez que, el art. 131 del CTB determina que la indicada solicitud deber ser presentada en el plazo perentorio de cinco días, y debe contener el ofrecimiento de garantías suficientes, y refiere a que debe constar el compromiso de constituir tal ofrecimiento dentro de los noventa días siguientes, extremos reiterados en esos términos en el art. 2 de la Ley 3092; elementos explicados a su vez en la Resolución Normativa de Directorio en su art. 5 incs. c), d) y e); ii) Los requerimientos incursos en los incs. a) y b) de la indicada norma, se tiene cumplido por el accionante, aplicando el principio de informalismo; pero, en relación al elemento de ofrecimiento y descripción de la garantía conforme el art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio, que no resulta contrario a lo determinado por el Código Tributario Boliviano y Ley 3092, que en la Resolución Normativa de Directorio referida, en su art. 4, agrega la descripción de las garantías a ser ofrecidas; es decir, una boleta de garantía, o en su caso, una garantía hipotecaria inmueble; y, iii) El proveído en cuestión objeto de la presente acción, sobre el cual se argumentó no contener fundamentación, motivación y congruencia, no resulta evidente; por cuanto, de manera razonada se advierte que el mismo contiene el debido sustento de derecho y consiguientemente resulta motivado y congruente, porque pasa a resolver de manera clara y precisa lo que hubiese sido expuesto en el memorial de solicitud de suspensión de ejecución, en el que se pasó a señalar que ofrece garantías suficientes sin especificar las mismas, sin que se pueda identificar que se hubiere provocado de manera razonada su propia indefensión; menos aún, se advierte elemento alguno a efecto de determinar la vulneración al derecho a la impugnación; y, conforme a la Constitución Política del Estado la seguridad jurídica está determinada como un principio no como un derecho que pudiere ser objeto de tutela mediante la presente acción tutelar.