SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0825/2025-S4

La parte accionante, denunció la vulneración de su derecho al debido proceso en sus vertientes defensa, impugnación, fundamentación y motivación, congruencia, y el principio de seguridad jurídica; toda vez que, la accionada mediante Proveído 242339000113, rechazó su solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0373/2023, acto en el que al hacer prevalecer la RND 10-0022-14, que prevé nuevos requisitos que no están regulados en la Ley 3092, está legislando y estableciendo procedimientos jurisdiccionales que no le compete, que violenta lo establecido en el art. 4.L de la Ley 2341, y los principios de buena fe e informalismo; y, carece de fundamentación y motivación suficiente y necesaria en cuanto a la aplicación del art. 2 de la Ley 3092; lo cual, afecta a sus intereses y le causa severos perjuicios.

En revisión, corresponde verificar si tales extremos son evidentes, a fin de conceder o denegar la tutela impetrada. 

III.1.  Del principio de subsidiariedad de la acción de amparo constitucional

La SCP 0057/2014-S3 de 20 de octubre, desarrolló la siguiente línea jurisprudencial: “El art. 128 de la Norma Suprema, estableció la acción de amparo constitucional como un medio de defensa contra actos u omisiones ilegales o indebidos de los servidores públicos o de persona individual o colectiva, que restrinjan, supriman o amenacen restringir o suprimir los derechos reconocidos por la Constitución y la Ley; por su parte, reconociendo el carácter subsidiario de la acción de amparo constitucional, el art. 129.I, señaló que: ‘…se interpondrá por la persona que se crea afectada, por otra a su nombre con poder suficiente o por la autoridad correspondiente de acuerdo a la Constitución, ante cualquier juez o tribunal competente, siempre que no exista otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados'; en ese contexto, el art. 53.3 del CPCo, ha previsto respecto a los presupuestos de improcedencia de esta acción, que ésta no procede contra resoluciones judiciales o administrativas que pudieran ser modificadas o suprimidas por cualquier otro recurso, del cual no se haya hecho uso oportuno; precepto normativo que, de manera expresa prevé el principio subsidiario de la acción de amparo constitucional, entendido éste como la utilización previa de todos los medios y recursos previstos en el ordenamiento jurídico; es decir, que ‘no podrá ser interpuesto mientras (…) no se hubiere hecho uso de los recursos ordinarios o administrativos, o en su caso, cualquier otro medio de reclamación ante el particular, autoridad o tribunal que se considere hubiese causado o esté causando el agravio, y para el caso de haberlos utilizado, los mismos deberán ser agotados, entendiéndose por esto que se debe tener el resultado en sentido negativo del legitimado pasivo; así lo ha entendido este Tribunal en su amplia jurisprudencia' (SC 0492/2003-R de 15 de abril); lo que significa que la parte que considere lesionados sus derechos y garantías constitucionales, debe utilizar cuanto medio idóneo e inmediato previsto en la vía administrativa o judicial se tenga, antes de acudir a esta jurisdicción constitucional, o ante la autoridad que de acuerdo a la naturaleza de los actos u omisiones ilegales e indebidos pueda proporcionar protección inmediata, y una vez agotados dichos medios y no obstante mantenerse subsistente la amenaza, restricción o supresión, recién queda expedita la vía constitucional para la protección de los derechos desconocidos, ya sea cesando la amenaza, restricción o supresión y/o restableciéndolos, y así reparar o reponer las deficiencias de la vía ordinaria, entendimiento que fue reiterado por la jurisprudencia constitucional (SSCC 635/2003-R, 1343/2004-R, 1781/2010-R, 1226/2011-R, entre otras).

Del desarrollo de dicho entendimiento jurisprudencial, el anterior Tribunal Constitucional estableció subreglas al principio de subsidiariedad al señalar que el amparo constitucional será improcedente cuando: ʽ1) las autoridades judiciales o administrativas no han tenido la posibilidad de pronunciarse sobre un asunto porque la parte no ha utilizado un medio de defensa ni ha planteado recurso alguno, así: a) cuando en su oportunidad y en plazo legal no se planteó un recurso o medio de impugnación y b) cuando no se utilizó un medio de defensa previsto en el ordenamiento jurídico; y 2) las autoridades judiciales o administrativas pudieron haber tenido o tienen la posibilidad de pronunciarse, porque la parte utilizó recursos y medios de defensa, así: a) cuando se planteó el recurso pero de manera incorrecta, que se daría en casos de planteamientos extemporáneos o equivocados y b) cuando se utilizó un medio de defensa útil y procedente para la defensa de un derecho, pero en su trámite el mismo no se agotó, estando al momento de la interposición y tramitación del amparo, pendiente de resolución. Ambos casos, se excluyen de la excepción al principio de subsidiaridad, que se da cuando la restricción o supresión de los derechos y garantías constitucionales denunciados, ocasionen perjuicio irremediable e irreparable, en cuya situación y de manera excepcional, procede la tutela demandada, aún existan otros medios de defensa y recursos pendientes de resolución‴ ([SC 1337/2003-R de 15 de septiembre] las negrillas nos corresponden).

III.2.  Sobre la impugnación de los actos administrativos dentro del procedimiento administrativo tributario. Jurisprudencia reiterada   

Al respecto, la SCP 0377/2016-S3 de 15 de marzo, señaló: “La               SCP 0973/2015-S3 de 12 de octubre, estableció que: `…respecto a los medios de impugnación previstos en el Código Tributario Boliviano, en su art. 143 se ha previsto que el recurso de alzada será admisible solo contra:

«1. Las resoluciones determinativas.

2.  Las resoluciones sancionatorias.

3. Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

4. Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

5. Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo».

Norma que fue complementada por la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, al referir en su art. 1 que incorpora al Código Tributario Boliviano, como `TÍTULO V. PROCEDIMIENTO PARA EL CONOCIMIENTO Y RESOLUCIÓN DE LOS RECURSOS DE ALZADA Y JERÁRQUICO, APLICABLES ANTE LA SUPERINTENDENCIA TRIBUTARIA´, el siguiente texto:

«Artículo 4. Además de lo dispuesto por el Artículo 143 de Código Tributario Boliviano, el Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria será admisible también contra:

1.    Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias.

2.    Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago.

3.    Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación.

4.   Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria».

En ese orden, la Ley 3092 estableció en el Capítulo Segundo los procedimientos ante la AIT, y con relación a los recursos administrativos, señaló en su art. 195 que ante esa instancia solo son admisibles los recursos de alzada y jerárquico, así: `II. El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del presente Código ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el parágrafo II del Artículo 109 de este mismo Código, salvo en los casos en que se deniegue la Compensación opuesta por el deudor´. De la misma manera, preveyó que el recurso jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resolvió el recurso de alzada.

(…)

Este entendimiento, como ya se refirió, fue cambiado en base a una interpretación favorable del art. 4 en su punto cuarto de la Ley 3092, que establece que contra todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la administración tributaria, será admisible el recurso de alzada…´ (las negrillas nos corresponden).

La línea jurisprudencial referida precedentemente, relativa a los medios de impugnación y revisión de la actividad administrativa que desempeña la Administración Tributaria, a merced a una interpretación principista y garantista del debido proceso en su elemento del derecho a la defensa y la impugnación de las decisiones administrativas, realizó un cambio de entendimiento jurisprudencial, estableciendo de manera clara que todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria, es susceptible de ser impugnado a través del recurso de alzada interpuesto ante la AIT” (las negrillas fueron añadidas).

En el caso de la suspensión de ejecución de la Resolución de recurso jerárquico, la SCP 0309/2022-S1 de 27 de mayo, que reiteró el razonamiento desarrollado en la SCP citada precedentemente, estableció:

”En la especie, se advierte que la autoridad ahora demandada, rechazó el recurso de alzada, hecho que derivó en el rechazo de la concesión del recurso jerárquico por parte de la misma autoridad, atentando contra el derecho a la impugnación como garantía procesal, toda vez que dicho proveído si bien no resolvió el fondo del proceso concluido en sede administrativa; sin embargo, existe la posibilidad de que la cuestión de fondo pueda ser impugnada en la vía judicial, por lo que las referidas decisiones se encuentran relacionadas con un tema impositivo; por consiguiente, la denegatoria de suspensión de la ejecución del fallo, constituye un acto administrativo definitivo, inmerso en el art. 4.4 de la Ley 3092, el cual determina que recurso de alzada también procede contra todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria, y contra esta resolución sólo cabe recurso jerárquico.

En ese sentido, se tiene que al emerger el Proveído ahora impugnado, de una resolución que rechaza la solicitud de suspensión de ejecución tributaria, se constituye en un acto administrativo definitivo que contiene un pronunciamiento terminante, constituyéndose en una decisión expresa de alcance particular de la Administración Tributaria, que produce efectos jurídicos sobre el sujeto pasivo, conforme establece el art. 27 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); en consecuencia, susceptible de impugnación, conforme establece el art. 4.4 de la Ley 3092 y la normativa citada en el Fundamento Jurídico III.2 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional…” (las negrillas nos pertenecen).

III.3. Análisis del caso concreto

La empresa accionante, alega la lesión de su derecho al debido proceso en sus vertientes defensa, impugnación, fundamentación y motivación, congruencia, y el principio de seguridad jurídica; debido a que, la accionada mediante Proveído 242339000113 de 21 de abril, rechazó su solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0373/2023, acto en el que al hacer prevalecer la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, que prevé nuevos requisitos que no están regulados en la Ley 3092, está legislando y estableciendo procedimientos jurisdiccionales que no le compete, que violenta lo establecido en el art. 4.L de la Ley 2341, y los principios de buena fe e informalismo; y, carece de fundamentación y motivación suficiente y necesaria en cuanto a la aplicación del art. 2 de la Ley 3092; lo cual, afecta a sus intereses y le causa severos perjuicios.

En ese marco, de acuerdo a los antecedentes contenidos en el expediente, se corrobora que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0373/2023 de 10 de abril, confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0296/2022 de 9 de diciembre, dentro del Recurso de alzada interpuesto por el accionante; disponiendo que, la administración tributaria proceda con la liquidación correspondiente al momento del pago.

En ejecución del fallo, el accionante, mediante memorial de 19 de abril de 2023, presentado a GRACO Cochabamba del SIN, de conformidad al art. 2 de la Ley 3092 y según las Resoluciones Normativas de Directorio emitidas al efecto, ofreció las garantías suficientes y el compromiso de constituirlas ante la administración tributaria dentro de los noventa días; por lo que, anunció la interposición de demanda contenciosa administrativa contra la Resolución AGIT-RJ 0373/2023 referida, pidiendo suspender su ejecución.

Tal petición, fue resuelta por la accionada a través de Proveído 242339000113 de 21 de abril de 2023, por el cual rechazó la solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico impetrada por el accionante.

Contra el Proveído citado en el párrafo anterior, el accionante, solicitó aclaración y complementación; instancia en la cual, la accionada, mediante Proveído 242339000123 de 4 de mayo de 2023, declaró improcedente la solicitud referida.

Del análisis del contenido de la acción de amparo constitucional presentada por la empresa accionante, ratificada en su exposición oral en audiencia tutelar, se establece que identifica como acto lesivo lo resuelto a través del Proveído 242339000113 de 21 de abril de 2023, alegando que al hacer prevalecer la RND 10-0022-14, que prevé nuevos requisitos que no están regulados en la Ley 3092, está legislando y estableciendo procedimientos jurisdiccionales que no le compete, que violenta lo establecido en el art. 4.L de la Ley 2341, y los principios de buena fe e informalismo; y, carece de fundamentación y motivación suficiente y necesaria en cuanto a la aplicación del art. 2 de la Ley 3092.

En ese contexto, con relación al problema jurídico postulado, de acuerdo al Fundamento Jurídico III.2 desarrollado en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, el acto administrativo definitivo en el presente caso, es el Proveído 242339000113, por el cual se rechazó la solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución de Recurso Jerárquico impetrada por el accionante; el cual, se constituye en un acto administrativo definitivo que contiene un pronunciamiento terminante y expreso de alcance particular de la administración tributaria, que produce efectos jurídicos sobre el contribuyente ahora accionante; en consecuencia, susceptible de impugnación, de acuerdo a lo que establece el art. 4.4 de la Ley 3092 y la normativa citada en el Fundamento Jurídico referido, el cual determina que el Recurso de alzada también procede contra todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la administración tributaria, y contra esta resolución sólo cabe Recurso jerárquico.

Conocidos los actos relevantes del presente caso, cabe precisar que toda acción de amparo constitucional se encuentra regida también por el principio de subsidiariedad, en este entendido, siguiendo la jurisprudencia desarrollada en el Fundamento Jurídico III.1 regla del núm. 1 inciso a) de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, que establece que el amparo constitucional será improcedente cuando en su oportunidad y en plazo legal no se planteó un recurso o medio de impugnación. Circunstancia que determina que el accionante pretende sorprender a esta jurisdicción constitucional con el propósito que tome por superado el principio rector de subsidiariedad de la acción de amparo constitucional, cuando previamente a interponer la acción de amparo constitucional no activó un medio de defensa intraprocesal útil, presentando el Recurso de alzada contra el Proveído 242339000113, que rechazó la solicitud de suspensión de ejecución de la Resolución de Recurso jerárquico; razón por la cual, la justicia constitucional se encuentra impedida de hacer un análisis al fondo de la cuestión planteada.

Por todo lo fundamentado y motivado, atendiendo a la problemática planteada, esta no puede ser conocida y resuelta por la justicia constitucional; toda vez que, la empresa accionante, como se dijo anteriormente, no activó el mecanismo de impugnación conforme al Fundamento Jurídico III.2 del presente fallo constitucional, omisión que da lugar a que concurra la subregla de improcedencia de la acción de amparo constitucional contenida en el núm. 1 inc. a) de la línea jurisprudencial a la que se mencionó en el acápite anterior, por inobservancia del principio de subsidiariedad, por cuanto la autoridad administrativa no tuvo la posibilidad de pronunciarse sobre el asunto; toda vez que, la parte interesada no utilizó el medio de defensa previsto en el ordenamiento jurídico; por consiguiente, se incumple con lo dispuesto por el art. 54.I del Código Procesal Constitucional (CPCo), referente a la subsidiariedad de la acción de amparo constitucional; en ese sentido, al no haberse cumplido con el agotamiento previo de la instancia administrativa, se advierte el incumplimiento del principio de subsidiariedad por la parte accionante; motivo por el cual, no corresponde ingresar a analizar el fondo de la problemática traída a esta acción tutelar, que en consecuencia deriva en la determinación de la denegatoria de tutela solicitada.

En consecuencia, la Sala Constitucional al denegar la tutela impetrada, aunque con otros fundamentos, actuó de forma correcta.