II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACION Y ADMISIÓN.
Contra el indicado Auto de Vista, la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) Chuquisaca, formuló recurso de casación, conforme lo siguiente:
El Auto de Vista Nº 749/2021 de fecha 19 de noviembre, que se recurre en casación contiene violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la Ley o hizo una equivoca apreciación de los documentos presentados por la Administración que demostraron a cabalidad la correcta depuración de las notas fiscales, hechos que ocasionan que el Auto de Vista, sea revisado en aspectos de fondo, que merecen ser resueltos en base a lo siguiente:
Como se manifestó en la contestación a la demanda, es preciso identificar la documentación que presentó el contribuyente, misma que fue solicitada a través de la Orden de Verificación Interna N° 17990315138, Operativo 173201, consistente en Formulario 200 IVA, Libro de Compras, Facturas de Compras y Acta de Recepción Definitiva de Obra, tal como consta en Acta de Recepción y Devolución de Documentos; adicionalmente se solicitó la siguiente documentación: Extractos bancarios, comprobante de los Ingresos y Egresos con respaldo, libros de Contabilidad (Diario, Mayor, medio magnético si corresponde), kardex, inventarios, Contratos de obra, detalle de ítems, actas de recepción definitiva, documentos financieros (depósitos, cheques, transferencias) legalizados o certificados por la entidad financiera de corresponder, acreditar el medio de transporte del material adquirido con documento respaldatorio fidedigno, contrato suscrito que respalde la transacción económica con su proveedor Paul Oscar Zabala Murillo.
La Administración Tributaria evidenció la inexistencia de las actividades económicas declaradas por el proveedor de acuerdo con las actas de verificaron de domicilio fiscal particular; se pudo establecer que en los domicilios declarados por el mencionado sujeto pasivo, no se constató ninguna de las actividades económicas declaradas en el Padrón de Contribuyentes; en este caso, la venta al por mayor de materiales de construcción, artículos de ferretería o similares y venta de partes, piezas y accesorios de vehículos automotores; asimismo, de acuerdo con información proporcionada por los propietarios de los domicilios buscados, manifestaron que, en sus domicilios no realizaron ninguna actividad económica; además, señalaron desconocer a Zabala Murillo Paul Oscar, información detallada en el informe CITE: SIN/GDSCZ I/DF/1NF/05012/2019 de fecha 27/05/2019.
En base a todas las investigaciones y Notas emitidas por la Administración Tributaria, se puede inferir que el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del Crédito Fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA, este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley N° 843, concordante con el art. 8 del Decreto Supremo (DS) N° 21530, el primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, siendo insuficiente presentar la factura como prueba; toda vez que, estás también deben perfeccionar el nacimiento del hecho imponible y estar autorizadas por la Administración Tributaria, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador; así también, deben cumplir con la obligación de demostrar las transacciones comerciales como ser con respaldos contables; es decir, deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados – establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta, deberá estar materialmente documentada con documentos fehacientes y suficientes que determinen los hechos constitutivos de los mismos, que conlleva la transferencia de dominio de los bienes adquiridos.
Señaló que, de la revisión y análisis del Auto de Vista, se basó en hacer un resumen de los antecedentes procesales, manifestando en que consiste la demanda, la Sentencia y el recurso de apelación, llegando al punto de:" EN CUANTO AL AGRAVIO" en el cual resume los motivos de apelación, rellenando con transcripción de jurisprudencia y solo fundamentó de manera escueta "En consecuencia, a la Luz de la citada jurisprudencia, este tribunal se inclina en dar la razón a la juez apelada, toda vez que el argumento expuesto por la Entidad demandada, en cuanto el demandante hubiese adquirió notas fiscales (facturas) a base de engaños que no solo fueron cometidos o producidos por el Sr. Paul Oscar Zabala Murillo, otorgante de las mismas y que el demandante tenía pleno conocimiento que el nombrado no tenía el negocio generador de la obligación, en esta etapa del proceso, las expresiones señaladas, solo se convierten en simples especulaciones, por lo cual acogemos el argumento de la quo, en cuanto trae a colación los principios de "verdad material”, "buena fe”, da por probado hechos sometidos a la jurisdicción de la indicada juzgadora“.
Es decir; hizo un análisis carente de motivación y fundamentación, no explicó los motivos del porque no tomó en cuenta los razonamientos de la apelación planteada por el Servicio de Impuestos Nacionales, incurriendo en los mismos errores de la Sentencia, a sabiendas que los motivos de dicho recurso se basan en que tanto en el Juez de primera instancia en la Sentencia 02/2021 y ahora en el Auto de Vista 749/2021, no emitieron ningún criterio propio que cause un estado de seguridad, certeza sobre lo que se ha resuelto, se hizo citas ampulosas de jurisprudencia, doctrina sobre el debido proceso, la verdad material, la buena la fe como principios y garantías que deben regirse en todo proceso no solo en la vía ordinaria sino en cualquier otro.
Se debe considerar bajo un principio de legalidad, que es la Administración Tributaria la que autoriza la dosificación de facturas y otorga un rango de identificación para su emisión y un número de autorización, bajo la cual se da la validez únicamente del aspecto formal de la factura, pues nótese que el control de su validez y a efectos del crédito fiscal que se pretenda utilizar se encuentra sujeto no sólo demostrar esa validez formal; sino que, debe probarse otras exigencias relativas a demostrar la existencia real de la transacción con identificación del hecho imponible. Aspecto que inclusive se vincula con el hecho de los efectos que emergen de la propia acción del sujeto pasivo, tal como señala el art. 78 de la Ley N° 2492, que refleja la declaración de uso de un crédito fiscal que a través del proceso de verificación se la observa, y resulta de ahí que compromete la responsabilidad de quien la suscribe, como el que se atribuye con el resultado, de las verificaciones realizadas al ahora demandante. Y cuyas cuestiones reitero no fueron consideradas por la Juez de Primera Instancia, dentro del marco de la sana critica en la valoración integral de los hechos determinados.
Si bien existe jurisprudencia que versa sobre cuestiones de valoración jurídica ante la existencia de invalidez de facturas, por tema de estar fuera de rango de dosificación, no autorizada por la Administración Tributaria, no es siempre aplicable al existir otros elementos que no hacen a una identidad de caso al cual pueda ser aplicada dicha jurisprudencia o precedentes, pues la diferencia en el caso de autos se presenta por el hecho de estar demostrándose que en las facturas que presentan falta de requisitos de legalidad, las mismas han sido emitidas por entes que se las califica como actividades inexistentes; es decir, que difícilmente habría podido existir una transacción que dé el nacimiento del hecho imponible y posibilitar una factura con toda su eficacia legal para el reconocimiento del crédito fiscal de quien la pretende.
Estos extremos no han sido valorados por los Vocales de la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa, alejándose e interpretando de manera errónea la Normativa legal vigente.
La Constitución Política del Estado (CPE) establece que el Estado, garantiza entre otros el derecho al debido proceso y a la defensa en su art. 115-II; el derecho al debido proceso fue desarrollado por la jurisprudencia constitucional, de tal manera que la SCP 2184/2012 de 8 de noviembre, ha establecido que el debido proceso: “...abarca los presupuestos procesales mínimos a los que debe regirse todo proceso judicial, administrativo o corporativo, observando todas las formas propias del mismo así como las leyes preexistentes, para hacer posible la materialización de la justicia en igualdad de condiciones, lo que implica la posibilidad de ser juzgado por un juez o tribunal imparcial, independiente, competente y preestablecido legalmente con anterioridad a los hechos atribuidos y en el marco de garantías y presupuestos procesales imperantes”.
La doctrina constitucional establecida respecto a la fundamentación y motivación de las resoluciones, se encuentra contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, cuyo razonamiento precisó que: “...el derecho al debido proceso, entre su ámbito de presupuestos exige que toda resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. (...) consecuentemente cuando un juez omite la motivación de una resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio deciden di que llevó al Juez a tomar la decisión”.
Otro componente del debido proceso y que concierne al problema planteado es el principio de congruencia, cuyo alcance se tiene expresado en la SC N° 1289/2010-R de 13 de septiembre. Por lo tanto, el Auto de Vista recurrido, de ninguna manera puede sustentarse para tomar una decisión de esas características que revisten bastante importancia y es que se pueden analizar cada caso como particular y basándose necesariamente en documentos, pruebas, normativa, jurisprudencia y uniformidad y que contenga la debida fundamentación y motivación de manera explícita clara y sustentada y no así, como el Auto de Vista, recurrido en casación pretende dictar un fallo citando o basándose y escogiendo únicamente a los Autos Supremos emitidos por el Tribunal de Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó anular el Auto de Vista, por defectos de forma en su contenido o en su caso pronunciarse en el fondo conforme a derecho, todo en resguardo de la seguridad jurídica y el respeto al debido proceso consagrado en el Art. 115-1I de la CPE.
Contestación.
Rubén Zarate Loayza, señaló que, el Auto de Vista y el recurso de casación en la forma, se advierte que la Administración Tributaria Distrital Chuquisaca, pretende confundir y hacer incurrir en un error de hecho y de derecho a vuestras autoridades, conforme se señala a continuación:
La Administración Tributaria, indicó, que el Auto de Vista contiene partes de la sentencia copiados para resolver el caso y para fundamentar su fallo y que no realizó el análisis de las pruebas que consistía en el cruce de información con los proveedores respecto de las facturas y finalmente termina señalando que, las copias de las facturas presentadas por los proveedores están debidamente dosificadas y autorizadas por esta administración Tributaria y así como también indicó que, se los depuro por estar fuera de rango de dosificación; en consecuencia según la Administración Tributaria el Auto de Vista no estaría fundamentado, ni motivado.
Afirmó que, los jueces inferiores del proceso ordinario u órganos del poder público se encuentran obligados a asumir en sus fallos y decisiones las líneas sentadas por el máximo Tribunal, como lo es el Tribunal Supremo de Justicia, a través del cual este órgano jurisdiccional debe cumplir con la función de uniformar la interpretación y aplicación de la legislación desde la Constitución, porque su fin principal es la unificación de la jurisprudencia nacional de los hechos objeto del litigio a efectos de uniformar las diversidades de interpretaciones del derecho realizadas por los distintos jueces o tribunales de instancia, así como a las transgresiones en que éstos puedan incurrir contra la legislación. ...(...) Concordante con el punto ll.5. de la propia Sentencia Constitucional 0566/2018-S1 de 01 de octubre de 2018 que dispone textualmente que: III.5. Análisis del caso concreto: Por otro lado, cabe igualmente señalar que, si bien las decisiones asumidas (Autos y Sentencias) por el Tribunal Supremo de Justicia, son precedentes judiciales que no se encuentran como fuente del derecho tributario, ese aspecto no limita su aplicación para las diferentes instancias respecto a los conflictos que se suscitan en las diferentes materias que les toca resolver, toda vez que se debe tomar en cuenta que la finalidad principal, otorgada por la Norma Fundamental a dicho Tribunal, es la unificación de la jurisprudencia nacional con el único propósito de corregir la diversidad de interpretaciones del derecho, así como se operen correctivos a la diversidad de interpretaciones que se pudieran realizar y la transgresión en las que incurran contra la legislación; bajo esa interpretación, en el caso de análisis no se puede soslayar el hecho de que habiéndole otorgado la Norma Fundamental la atribución a esa instancia de armonizar la jurisprudencia, los operadores actúen como si sus decisiones fueran aisladas desconociendo los principios rectores y que informan nuestro ordenamiento jurídico y el andamiaje procesal.
Continuando con el análisis del Auto de Vista y el recurso de casación en el fondo, se advierte que la Administración Tributaria, indicó, que en el Auto de Vista no se encuentra el análisis realizado de las facturas de fuera de rango, ni tampoco de las facturas que no fueron emitidos al sujeto pasivo. A tal efecto señaló que: no está en tela de juicio la obligación tributaria del sujeto pasivo; sino, la validez formal de las facturas presentadas como descargo, en ese sentido que la Administración Tributaria, es la entidad encargada de controlar la validez de las facturas y de la autorización; toda vez que, se encuentran bajo su poder el sistema de controlar y autorización de las facturas; por lo tanto, no es correcto decir que las factura sean de dudosa procedencia; sino, la Administración Tributaria, debe directamente emitir las resoluciones al titular de las facturas depuradas y no así al sujeto pasivo que adquirió los bienes; toda vez que, el sujeto pasivo no está en la obligación de verificar la validez y legalizadas de las facturas.
Además, no se debe olvidar la disposición contenida en el art. 69 del Código Tributario (Ley N° 2492) que prevé: "En aplicación al principio de buena fe y transparencia, se presume que el sujeto pasivo y los terceros responsables han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus obligaciones materiales y formales, hasta que en debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, la Administración Tributaria pruebe lo contrario, conforme a los procedimientos establecidos en este Código, Leyes y Disposiciones Reglamentarias". Por otra parte, el DS N° 27310 que reglamenta a la Ley 2492, aclara que con relación a las facturas no válidas para crédito fiscal IVA por no presentar medios fehacientes de pago, la norma que regula tal concepto, es el Decreto Supremo 27310 en el parágrafo I del art. 37 determina: "Las compras por importes mayores a cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda (50.000 UFVs), deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente”.
Debe entenderse que las facturas observadas por la Administración Tributaria no fueron emitidas por el demandante si no por quienes concedieron en favor de este el servicio o bienes solicitado; en consecuencia, la alteración falsificación e inhabilitación de la factura constituye responsabilidad para el emisor y no para el sujeto pasivo de la relación tributaria quien conforme al art. 22 de la Ley N° 2492, debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas en dicha Ley, no estando contemplados dentro de ellas la verificación de la validez y/o legalidad de las facturas; sino únicamente las establecidas en el art. 70 num. 1 de la normativa citada, consistente en determinar declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma medios plazos y lugares establecidas por la administración tributaria ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.
Señaló que, no es correcto que la Administración Tributaria, pretenda no solamente cobrar el tributo omitido y multa por omisión de pago e incumpliendo de deberes formales, a quien no corresponde o a quien le resulte más fácil o cómodo, afirmando que el contribuyente pueda repetir la obligación contra el emisor de la factura, lo que ya de hecho significa un reconocimiento y una aceptación de la existencia de una irregularidad y que en los hechos busca validar una irregularidad; pero además, imponer una sanción por omisión de pago, sin haber demostrado que el sujeto pasivo es responsable de una acción punible, constituye un exceso y abuso hacia el contribuyente.
En consecuencia, de ningún manera se puede deducir que la Sentencia y el Auto de Vista basaron su fundamento para resolver la controversia en base a copia de partecitas de una Sentencia, como pretende la Administración Tributaria, sino existe el ordenamiento jurídico que establece con claridad que los Jueces inferiores del proceso ordinario u órganos del poder público se encuentran obligados a asumir en sus fallos y decisiones las líneas sentadas por el máximo Tribunal, como lo es el Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó se declare infundado el recurso planteado.
Admisión
Por Auto de 5 de abril de 2022 de fs. 1242, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, admitió el recurso de casación, el que se pasa a resolver: