AS/0427/2022

Conforme a la relación de argumentos del recurso de casación, se advierte que en los puntos 5 y 7 a 9 expuestos en el acápite anterior, se reclamaron aspectos de forma los cuales deben ser atendidos previamente y solo en caso de no ser evidentes se ingresará a los fundamentos de fondo, en ese entendido se tiene:

Forma.-

De acuerdo a los argumentos expuestos en el recurso de casación resumidos en los puntos 5, 7 y 8 dentro la exposición de reclamo en la forma, se argumentó la falta de motivación y fundamentación del trabajo realizado por el SIN, el Juez de primera instancia y de los Vocales, quienes no consideraron que existe vicios al verificar la omisión de pago, no tendría sustento para resolver este reclamo; por lo que, se revisará las actuaciones del SIN para verificar si tiene o no respaldo.

La empresa recurrente alegó que la entidad administrativa no fundamentó ni sustento la determinación asumida; al respecto, se debe considerar que en el contenido de la Resolución Determinativa Nº 17-00200-11 de 27 de junio, (fs. 4187 a 4205 de los antecedentes administrativos), señaló los Códigos 1 al 6, donde implementa las observaciones que posteriormente se asigna a cada factura, al realizar estas donde por ejemplo se señaló:

“Código 2: Notas Fiscales NO VALIDAS PARA CREDITO FISCAL, por no estar vinculadas a la operación gravada incumpliendo lo establecido en el Art. 8 LEY 843 y D.S. 21530…”

Asimismo y a mayor sustento, en el “cuadro de resumen de crédito fiscal depurado”, señaló la norma aplicable a cada una de las observaciones realizadas, mostrando que la Resolución Determinativa sí se encuentra sustentada y exponen las razones por las cuales configuro la depuración del crédito fiscal y como consecuencia determinó la deuda tributaria.

El Auto de Vista 02 de 28 de enero de 2022, al realizar el análisis de la problemática planteada en el Recurso de Apelación analizó los argumentos del SIN y lo expuesto en la Sentencia Apelada, conteniendo una adecuada motivación y fundamentación de los señalados actos; por lo que, no es evidente la falta de motivación y fundamentación que señaló la empresa que recurrió de casación, se constata que no existen vicios en la forma que deban ser subsanados, concluyendo que se cumplió con el lineamiento de la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, que explicó:

“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.

De manera congruente, el TCP en las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, ha regulado que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exteriorizar los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho discutidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; empero, esto no conlleva la exposición ampulosa y exagerada de citas legales o de sustentos de hechos; sino, ésta puede ser concreta y concisa pero que permita entender el razonamiento realizado.

Conforme a lo expuesto, el SIN ha clasificado las observaciones que corresponden a la depuración del crédito fiscal, señalando el sustento normativo que la respalda; además, de explicar el porqué de esas observaciones, para lo cual tomo todo el contenido de los antecedentes administrativos que son respaldos del trabajo realizado, entre estos el informe CITE:SIN/GGSC/DF/VE/INF/2110/2010, que muestra el punto de partida del desarrollo del trabajo realizado.

Fondo.-

Descartados los argumentos de forma, corresponde resolver los reclamos de fondo; el recurrente alegó que los errores contenidos en la emisión de las facturas, no pueden ser imputados al receptor del crédito fiscal; al respecto, es pertinente considerar que las observaciones realizadas por el SIN respecto de la carencia del contenido de la factura, se encuentra respaldado en lo señalado por el punto 22 de la Resolución Administrativa Nº 05.0043.99, norma que dispone el contenido que debe tener la factura para ser válida, encontrando que los argumentos de la Administración Tributaria están respaldados.

Sin dejar de lado lo señalado, la empresa demandante al reclamar en sentido de que no corresponde observar las deficiencias del contenido de la factura, no puntualiza por qué esa observación no tiene repercusión sobre el crédito fiscal; más aún, cuando el ente fiscal introdujo esa observación, señalando que no se tiene relación de la factura con el sujeto pasivo, entendiendo que no es suficiente consignarla en la declaración jurada que se realiza para que la misma sea válida para el crédito fiscal; es decir, el contribuyente debió sustentar alegando de la verdad material o por medio de qué prueba se acredita que la factura corresponde a una transacción realizada por él mismo y no por un tercero, puesto que se encuentra observado al señalar la carencia de los requisitos descritos en la Resolución Administrativa Nº 05.0043.99.

Respecto de la conciliación de cuentas realizada entre el sujeto pasivo y su proveedor Plásticos Natal SA, se advierte que el recurrente; si bien, afirma tener relaciones comerciales donde ambos son proveedores y compradores mutuos y para la conciliación de cuentas aplican la figura de la compensación; sin embargo, el recurrente al realizar esta afirmación, omitió señalar la prueba o respaldo que tiene para acreditar que este extremo es verídico; más al contrario, sólo hace afirmaciones y cita el art. 363 del CC, afirmando que legalmente existe la figura de la compensación, pero esto no acredita que en la realidad hubiese acontecido esto entre Santa Mónica Cotton y Plásticos Natal SA, porque no cursa en obrados prueba que acredite ese extremo; por lo que, el sólo señalar que las transacciones comerciales fueron compensadas, no acredita la existencia del pago.

Por lo señalado, se advierte que la Administración Tributaria al realizar la observación de falta de medios fehacientes de pago actuó correctamente; más aún, cuando el sustento normativo que expone en la Resolución Determinativa Nº 17-00200-11 está basado en los arts. 4 de la Ley Nº 843, 70 de la Ley Nº 2492, 36, 37 del Código de Comercio (CCo) y 37 del DS Nº 27310 modificado por el art. 12-III del DS Nº 27874; configurando, de esa manera que el hecho cuestionado (falta de medios fehacientes de pago) se encuentra respaldado normativamente, aspecto que no ha sido desvirtuado en el recurso de casación planteado.

Es así que, puede compensarse el pago por la adquisición de productos, cuando ambos sujetos comerciales son proveedores; empero, este extremo debe ser debidamente probado, considerando que conforme a los arts. 36 y 37 del CCo, los comerciantes tienen la obligación de llevar un registro contable claro, sobre las transacciones y actuaciones comerciales que realiza; por ello, la sola afirmación del recurrente respecto a la compensación, no desvirtúa las observaciones contenidas en la Resolución Determinativa Nº 17-00200-11 y la sola mención de normativa, no suple la obligación contenida en el art. 76 de la Ley Nº 2492, de demostrar sus afirmaciones en los hechos constitutivos de sus derechos.

El recurrente alegó que, la empresa CRE Ltda y SERGAS no emitieron la factura correspondiente en el periodo del servicio cobrado, porque se encontraba en plan de pagos; al respecto, se tiene que el art. 4-b) de la Ley Nº 843, señala que el hecho imponible del IVA se perfecciona en el caso de prestación de servicios, desde el momento que finalice su ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior; más adelante, el art. 8-a) de la misma norma, se instruye que el impuesto determinado, podrá restar el importe resultante de la aplicación de la alícuota del IVA sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida.

Asimismo, el numeral 3 de la Resolución Administrativa Nº 05-0039-99, aclara que a los efectos de la determinación del crédito fiscal configurado en el art. 8 de la Ley Nº 843 para su aplicación se debe considerar la fecha de emisión de dichas facturas, aún en el caso de que éstas, no hubieren sido canceladas, disposición ratificada por el segundo párrafo del numeral 41-f) de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99, en la que se regula que a los efectos de determinar el Crédito Fiscal, se deberá considerar para su aplicación la fecha de emisión de dichas Notas Fiscales, aún en el caso que estas no hubiesen sido canceladas.

Por su parte, el art. 6-I de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, de 18 de mayo de 2007, aclara que perfeccionado el hecho generador del IVA, obligatoriamente se deberá emitir la correspondiente factura, nota fiscal o documento equivalente consignando los datos e información; además, el art. 2-II de Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0032-07 de 31 de octubre de 2007, complementando a la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, señala que para los servicios de permanentes como energía eléctrica, agua potable, gas domiciliario, telecomunicaciones y servicios financieros, corresponderá la emisión de la factura o nota fiscal a la conclusión del período de prestación por el cual se devenga el pago o contraprestación mensual, o al momento de su efectivo pago, lo que ocurra primero, determinación que también se encuentra dentro de lo dispuesto por el art. 4-b) de la Ley Nº 843.

Conforme a la normativa señalada, se entiende que la emisión de la factura por el servicio prestado por DRE Ltda. y SERGAS, debió emitirse a la conclusión del periodo a facturar o al pago por el servicio, lo que ocurra primero; empero, la empresa recurrente alego que esto no ocurrió, por encontrarse en un plan de pagos, deslindando cualquier responsabilidad por la no emisión de la factura correspondiente; sin embargo, al momento de realizarse esta afirmación no acreditó cómo realizó la solicitud de facturación; expuso reclamó por la no emisión de la factura; esto, para demostrar que pese a su requerimiento (como era su derecho), la empresa del servicio negó la emisión de la factura correspondiente; entendiendo que, si la empresa no emitió la factura conforme a Ley, la empresa Santa Mónica Cotton, podía presentar el reclamo correspondiente o mínimamente realizar una solicitud escrita que acredite que el no registro en el periodo correspondiente, para que se certifique que se debió a que la empresa de servicios, no quiso emitir la factura, extremo que en el presente caso no tiene sustento, porque no se tiene respaldo de lo afirmado por la empresa recurrente; no se tiene constancia de solicitud de emisión de factura, cuando podía haber solicitada su entrega en el marco de ese derecho descrito.

Conforme a lo señalado, corresponde mantener la observación del SIN, por la falta de respaldos del recurrente que acrediten su afirmación.

Respecto de las Resoluciones Jerárquicas citadas, debe considerarse que este Tribunal, no se encuentra obligado a seguir el lineamiento contenido en las Resoluciones Jerárquicas emitidas por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

El recurrente alegó que, por decisión del transportista, éste no se acogió a lo dispuesto en la Ley Nº 3249 y prefirió mantenerse en el régimen general; al respecto, debe considerarse que el art. 2 del DS Nº 28656, determina a quienes se denomina transporte internacional de carga, entendiendo como:

“Servicio de transporte internacional de carga por carretera: Traslado de mercancías en general por carretera, desde el lugar en que se recibe en Bolivia o en otro país, hasta la entrega al destinatario en Bolivia u otro país, cumpliendo normas sobre tránsito aduanero internacional, ceñido a normas internacionales y/o convenios sobre operación de servicios. El régimen de tasa cero (base imponible cero al IVA), se aplicará exclusivamente al servicio de transporte internacional de carga por carretera.”

Clasificación en la cual el SIN habría catalogado al transportista que prestó el servicio a la Empresa Santa Mónica Cotton, quien no desconoce este extremo y por el contrario refiere que pese a la condición del transportista, decidió emitir una factura con crédito fiscal; empero, el recurrente no consideró que la disposición legal no es aplicable a voluntad de los sujetos pasivos, menos puede determinarse qué normas cumple o bajo qué condiciones se desenvuelve; por lo que, no es justificativo señalar que por elección del transportista no se cumplió lo dispuesto en la Ley Nº 3249 y su reglamento dispuesto en el DS Nº 28656, entendiendo que estas normas instruyen que el transporte internacional de carga, está sujeto al régimen de tasa cero en el IVA, por lo que la emisión de la factura correspondiente por este tipo de servicios no genera crédito fiscal, entendiendo que la observación del SIN al respecto es correcta, por la indebida apropiación del crédito fiscal sobre una transacción que por Ley no genera ese beneficio.

El recurrente afirmó que, se violentó el principio de inocencia consagrada en la CPE y el art. 8-2) del Pacto de San José de Costa Rica; además, que no podría imponerse una sanción por las Actas de Infracción; al respecto, debe considerarse que el art. 169 de la Ley Nº 2492, incluye el procedimiento unificado donde la Vista de Cargo hace de Auto Inicial de Sumario Contravencional y la Resolución Determinativa se asemeja a la Resolución Sancionatorio, cuando se adviertan contravenciones tributarias sancionables, dentro de un procedimiento determinativo, desarrollando el procedimiento descrito en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07.

De acuerdo a lo señalado, las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento Determinativo Nº 19957 (fs. 1854), 19958 (fs. 1855), 19959 (fs. 1859), 19960 (fs. 1862), 19961 (fs. 1865) 19962 (fs. 1869), 19963 (fs. 1872), 19965 (fs. 1876), 19966 (fs. 1883), 19969 (fs. 1885), 19970 (fs. 1886), se comunicó las contravenciones tributarias al contribuyente, que determinan la conducta reprochable y la norma que la sanciona, encontrando que estas no tienen la calidad de acto definitivo como entiende el sujeto pasivo; por el contrario, sólo tiene la función de comunicar la unificación del procedimiento al advertir que dentro de la determinación se encontraron contravenciones.

En la Vista ce Cargo emitida, se configuró las contravenciones tributarias encontradas, siendo que ese actuado es considerado como el Auto Inicial de un Sumario Contravencional, conforme al ya señalado art. 169 del CTB-2003, para dar al contribuyente la oportunidad de presentar descargos; posteriormente, el SIN consideró que no fueron descargadas las contravenciones tributarias por las que son confirmadas y sancionadas de manera final en la Resolución Determinativa emitida; acto que, es equivalente a una Resolución Sancionatoria; por lo que, no se puede advertir la violación del derecho a la inocencia resguardado en la CPE, y contenido en el art. 8-2) del Pacto de San José de Costa Rica, porque dentro de un debido proceso se determinó que el sujeto pasivo realizó los actos que constituyen contravenciones tributarias, las cuales no fueron descargadas oportunamente y menos se sustentó en el recurso de casación los motivos por los cuales el sujeto pasivo considera que no corresponden; por lo que, amerita confirmar la determinación asumida por el SIN, confirmada por la Sentencia y por el Auto de Vista.

El Recurrente manifestó que el Auto de Vista no habría valorado la prueba, que estaría obligado ante la falta de valoración en la Sentencia; empero, no desglosa de manera clara y puntual, cuál es la prueba que no fue valorada o cómo ésta desvirtúa las afirmaciones del SIN, limitándose el recurrente a señalar en el punto c) del memorial de recurso de casación solo una mención de la prueba adjuntada y separa por Códigos, pero no realizó o sustento cómo es que ésta debe ser considerada o como es que esta, acredita los derechos que le corresponden en cumplimiento al art. 76 de la Ley Nº 2492, entendiendo que si bien el Juez de primera instancia y los Vocales que conocen la apelación, deben realizar la revisión de la prueba acompañada; esto, no conlleva a que se realice una segunda determinación tributaria, entendiendo que las facultades contenidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492, es administrativa y ejercida por el SIN, donde en los medios de impugnación se verifica si fue correcto el actuar del ente fiscal; empero, esto no conlleva a que se debe suplantar funciones y realizar una nueva fiscalización y menos que en instancia de casación se pretenda que el punteo de la prueba contenida en los antecedentes administrativos sea suficiente para fundar o disponer que se evalué todos los antecedentes administrativos dentro de la apelación.

La jurisprudencia citada por la parte, es mera relación de Autos Supremos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se hace cita parcial de las mismas, pero no describe cómo acredita el derecho del sujeto pasivo o desvirtúa el trabajo del ente fiscal; por ello, no puede pretender la parte recurrente que se analicen asumiendo una postura que no es explicada y fundamentada en el recurso de casación, supliendo la carga argumentativa que debe tener un recurso de casación conforme al art. 274 del CPC-2013.

Se ha constatado que, el Auto de Vista recurrido, efectuó un análisis correcto de la problemática puesta a su conocimiento, aclarando que el mismo se encuentra expuesto dentro la amplitud de los reclamado en apelación, donde sólo puede efectuar un análisis conforme a los argumentos de la parte recurrente y no realizar una revisión íntegra de todo, solo por indicar la carencia de valoración probatoria.

De acuerdo a lo expuesto, corresponde resolver el recurso de casación planteado por la empresa demandante, aplicando el art. 220-II del CPC-2013, aplicable por permisión de los arts. 214 y 297 de CTB-1992.