III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Para el análisis del caso es pertinente considerar que el art. 4 de la Ley N° 843, prevé:
"...El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, b) En el caso de contratos de obras de construcción, a la percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuese el caso de obras de construcción con financiamiento de los adquirentes propietarios del terreno o fracción ideal del mismo, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente, c. En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el artículo 3ro de esta Ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas, d. En el momento del despacho aduanero, en el caso de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia.”
Asimismo, el art. 8 de la misma Ley, señala:
"Del impuesto determinado por la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a. El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el artículo 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen. b. El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el periodo fiscal que se liquida.".
Es decir, la obligación tributaria está determinada por el hecho imponible; son las normas tributarias las que regulan y determinan cuáles son los hechos jurídicos que dan origen a las obligaciones tributarias, tomando en cuenta que, no solamente se considera la existencia material del objeto del hecho imponible; sino, todo el conjunto de circunstancias que acreditan el origen de la obligación tributaria; para el efecto, deben acreditarse estos hechos imponibles a través de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes que, demuestren efectivamente que se han realizado las operaciones comerciales.
El crédito fiscal, es el monto del IVA 13%, consignado en las facturas de compra de bienes o servicios y que sirven para descontar el débito fiscal que debe realizar el sujeto pasivo de este impuesto; porcentaje que, se obtiene de aplicar la alícuota o taza del impuesto a todas las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obra, o por prestación de servicios que se hubieran realizado, en la medida que vinculen con las operaciones gravadas y sobre las cuales se acrediten a través de la factura, que se ha pagado el IVA; empero, este crédito fiscal, debe cumplir requisitos indispensables, determinados en las normas referidas precedentemente.
Con referencia a la validez del crédito fiscal, de acuerdo a la normativa, existen otros requisitos que deben ser cumplidos para que el contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la Administración Tributaria: 1) La existencia de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; y 3) Que la transacción hubiese sido efectivamente realizada.
De las disposiciones relacionadas y los principios generales del derecho tributario, se determina que, la apropiación del crédito fiscal en el IVA, se encuentra condicionada a la existencia real de una operación que, debe estar respaldada por un documento correctamente emitido y el beneficiario debe demostrar su existencia, cuando se encuentre en duda y sea requerido de manera fundada por la Administración Tributaria.
No es suficiente alegar que se cumplieron las formalidades que requiere la norma para determinar su validez; pues, en el marco de los arts. 70 y 76 del CTB-2003, es deber del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, probar que la operación existió, pudiendo recurrir a cualquier medio de prueba para acreditar ese fin.
Conforme a lo señalado, debe analizarse lo argumentado por la parte recurrente, que afirmó que no tiene sustento observar las facturas por la falta de dosificación; para ello, el art. 41 de la RND N° 10-0016-07 prevé:
“I.- Las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes generarán crédito fiscal para los sujetos pasivos del IV, RC-IVA (modalidad dependiente y contribuyente directo), IUE (profesionales liberales u oficios) y STI en los términos dispuestos en la Ley N° 843 (texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos Reglamentarios, siempre que contengan o cumplan los siguientes requisitos:
2) Haber sido debidamente dosificados por la Administración Tributaria, consignando el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización.”
La norma reglamentaria citada se sustenta a los requisitos previstos en los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843; por lo que, el recurrente señaló que la falta de dosificación de la Administración Tributaria no puede ser causal para la depuración del crédito fiscal; empero, no explicó las razones para que esta Sala no deba aplicar lo determinado en la RND N° 10-0016-07; además, no demostró que la compra sí fue realizada por su persona; no tiene respaldos que permitan apreciar que existió una transacción, entendiendo que la presentación de la factura, no es suficiente elemento para acreditar la apropiación del crédito fiscal; sino que, debe demostrarse además la vinculación con la actividad gravada y la materialización de la transacción.
Respecto de la materialización de la transacción, tampoco se acreditó el pago por el bien o servicio adquirido para la emisión de la factura, aspecto que también fue observado y sobre el cual, el sujeto pasivo refiere que la bancarización dispuesta por el art. 37 del DS N° 27310 es aplicable sólo respecto de montos superiores a Bs.50.000; empero, se debe considerar que la observación realizada no refiere a la bancarización (pago por medio del sistema financiero), sino a la carencia de algún medio el pago realizado por las transacciones que dieron lugar a la emisión de las facturas, aspecto que es correctamente observado considerando que como comerciante tiene la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de su actividad, extremo que debe permitirle demostrar la situación de su negocio y justificar claramente cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, conforme prevé el art. 36 del Código de Comercio (CCo).
Respecto del Auto Supremo N° 371/2022 de 26 de julio, transcrito en el recurso de casación, se aprecia que no es análogo, porque en ese caso se constató la existencia del proveedor y que la actividad económica existe y se advirtió un error en el número de autorización de la dosificación emitida por la Administración Tributaria; extremos que, en el presente caso, no se dio; y por el contrario, como refiere el demandante, no se tiene constancia de la actividad económica de su proveedor.
No debe desconocerse que la observación de la falta de dosificación, no se encuentra alegada de manera aislada, porque a estos hechos se suma la inexistencia de respaldos que acrediten la efectiva materialización de la transacción, como son los medios fehacientes de pago que todo comerciante debe tener, sean estos bancarios o respaldado por cualquier otro medio de prueba; es decir, las carencias de sustento y respaldos del sujeto pasivo, no permiten acreditar el cumplimiento de los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843.
Para el caso debe considerarse también la jurisprudencia asumida en el Auto Supremo (AS) Nº 477 de 22 de noviembre de 2012 emitida por la Sala Social y Administrativa Única del TSJ, que determinó: “el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el artículo 4. a), concordante con el artículo 8. a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8. a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el artículo 15 de la Ley Nº 843, concordante con el artículo 8 del DS Nº 21530”; asimismo ésta misma resolución, determinó que el primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, añade que: “es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente; es decir, deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables, susceptibles de ser verificados, establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Asimismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta, deberá estar materialmente documentada (…) los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera.”
De acuerdo a lo señalado, la contraposición de los intereses del contribuyente y del SIN debe ser respaldado por cada uno de éstos; por lo que, dentro de un debido proceso administrativo, si el SIN considera que la apropiación del crédito fiscal no es correcta, debe respaldar el razonamiento que lo llevó a esa conclusión, empleando para ello las facultades legales que le otorga los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492, que inicialmente deben ser expuestos y respaldados en la Vista de Cargo y posteriormente en la Resolución Determinativa; por el contrario, el sujeto pasivo conociendo los fundamentos y motivos empleados para depurar el crédito fiscal que declaró, tiene la obligación de contrarrestar y demostrar que las afirmaciones del SIN no son correctas, empleando para ello todos los medios de pruebas admitidos en derecho; encontrando esta afirmación dentro el contenido del art. 76 de la Ley Nº 2492, no obliga solo a una de las partes de la relación jurídico tributaria a probar sus pretensiones; por el contrario, prevé que cada una de estas debe demostrar el derecho que cree que le corresponde.
El recurrente, alegó que es irregular que el ente fiscal, verifique el domicilio fiscal de sus proveedores, circunstancia que no se ajustaría a un debido proceso, cuando este aspecto no fue considerado por la resolución recurrida en casación; por el contrario, el análisis del Auto de Vista que confirmó la Sentencia y a su vez la RD, consideró la falta de respaldos contables y de pruebas que acrediten los medios fehacientes de pago y la materialización de la transacción, como requisito de validez del crédito fiscal, aspecto que se encuentra en el sustento del punto b) del Auto de Vista impugnado, donde se desglosó las observaciones por grupos de facturas, identificando la aplicación normativa y su aplicación en el caso; encontrando por el contrario, que el recurso de casación, efectuó una exposición genérica de reclamos, circunstancia que impide a esta Sala corroborar las razones por las cuales se habría afectado los derechos de la parte demandante.
Conforme lo señalado, el Auto de Vista N° 094/2023 de 16 de junio, se encuentra correctamente emitida, analizó los argumentos reclamados en apelación y los antecedentes administrativos emitidos por el SIN, explicando la normativa aplicable y como deben ser apreciados conforme a los hechos discutidos; por lo que, corresponde a esta Sala fallar conforme prevé el art. 220-II del CPC-2013.