AS/0398/2023

En la forma, la Empresa AXS Bolivia SA reclamó que el Auto de Vista no se pronunció respecto de la SCP N° 0940/2014 de 24 de mayo, por lo que se transgredió la congruencia de las resoluciones; para ello, es necesario considerar la SCP 0913/2016-S2, de 26 de septiembre, que señaló:

La SCP 1915/2012 de 12 de octubre, reiterada por la SCP 0830/2016-S3 de 15 de agosto, expresó lo siguiente: “La abundante jurisprudencia del extinto Tribunal Constitucional, ha señalado con relación al principio de congruencia -que es determinante en cualquier proceso judicial o administrativo - como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, que implica la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva, que debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y juicios de valor emitidos por la resolución, esta concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan la razón que llevó a la determinación que se asume (SC 1619/2010-R de 15 de octubre). Bajo ese razonamiento, el principio de congruencia forma parte de derecho-garantía-principio del debido proceso, contemplado en el art. 115.I de la CPE”. (las negrillas de origen).

La Congruencia de las Resoluciones conlleva el vínculo o nexo jurídico que debe respetar toda Autoridad al momento de resolver una controversia; por ello, lo sustentado y reclamado por las partes es el marco que delimita el conocimiento del juzgador para que resuelva respecto de lo litigado, efectuando un sustento de hecho y derecho que permita a los sujetos procesales conocer las razones de la decisión asumida.

El Auto de Vista respecto al recurso de apelación, debe respetar la congruencia de la Resoluciones, conforme está descrito en la SCP N° 0310/2017-S de 3 de abril, que explicó:

“Con referencia a la congruencia en las resoluciones de alzada, la SC 0682/2004-R de 6 de mayo, indicó que: ‘Además de ello, toda resolución dictada en apelación, no sólo por disposición legal sino también por principio general, debe sujetarse a los puntos de apelación expuestos por la parte apelante, que se entiende deben estar relacionados con lo discutido ante el juez a quo. (…). Ahora bien, la misma obligación que tiene el Juez ad quem frente a los apelantes, también debe cumplirla frente a la parte adversa, para el caso de que el procedimiento aplicable admita que la misma pueda responder al recurso, pues omitir las consideraciones a la respuesta igual que no responder a los puntos de apelación, resulta arbitrario y por lo mismo, daría lugar a una omisión indebida plasmada en la resolución que resuelve la apelación.

(…)

Es decir que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia “ultra petita” en los que el juez o tribunal decide cuestiones que han quedado consentidas y que no fueron objeto de expresión de agravios (extra petita); y cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante (citra petita).

El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia’.

En este sentido, es deber ineludible del juez o tribunal de alzada pronunciarse estimando o desestimando cada una de las pretensiones de la o las partes recurrentes, exponiendo al efecto los motivos o razones de la determinación adoptada; además, dejando a salvo la obligación de revisión de oficio, no es posible pronunciarse sobre situaciones no cuestionados respecto de la Resolución apelada, dado que el ámbito en el que deben circunscribir su actuación es resolver justamente los aspectos impugnados de quien tiene derecho de recurrir”.

De acuerdo a lo señalado, el Auto de Vista N° 185/2022 de 24 de octubre, de fs. 348 a 350, debe encontrarse enmarcado en obligación legal dispuesta en el art. 265-I del CPC-2013 y resolver los argumentos del apelante; por eso en el caso, el Tribunal de alzada con relación a la SCP N° 0940/2014 de 24 de mayo, argumentó:

“En el análisis efectuado en la Sentencia C.T. N° 31/2019 de fecha 16 de agosto de 2019, emitida por el Juez Cuarto en Materia Administrativa, Coactivo Fiscal y Tributario, de manera subjetiva pretende desvirtuar el entendimiento de la SCP 0940/2014 de 23 de mayo de 2014, al señalar que de acuerdo a una manifestación de la Administración tributaria, durante los procedimiento de verificación y fiscalización realizados a la Empresa AXS BOLIVIA S.A., ésta habría manifestado el conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y N° 04-0019-07. Sin embargo, no especifica de manera objetiva cual es el documento o de que forma la Administración Tributaria respalda esa manifestación carente de veracidad. Al respecto, es importante aclarar que el Tribunal Constitucional Plurinacional en la Sentencia SCP 0940/2014 de 23 de mayo de 2014 ha establecido con toda claridad que no se evidencia que la empresa AXS BOLIVIA S.A., hubiera sido notificada con las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-07 (…)

Conforme a lo transcrito y de la lectura del contenido del recurso de apelación, se advierte que la Empresa AXS Bolivia SA, citó la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo y SC N°1724/2010-R de 25 de octubre, con la finalidad de sustentar que no existía constancia de notificación de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-07, indicando que ese extremo estaba reconocido en las señaladas Sentencias Constitucionales.

El Auto de Vista N° 185/2022 de 24 de octubre de fs. 348 a 350, en el segundo considerando, acápite “Examen”, punto D, expuso:

“Cabe tener presente que de la revisión de los antecedentes administrativos, se evidencia que durante el proceso de fiscalización la empresa ahora demandante ya tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas Nos. 04-0018-07 y 04-0019-07 de 20 de diciembre de 2007, que revocaron las respuestas a las consultas de BOLIVIATEL y ENTEL SA., tal como se evidencia en los argumentos y fotocopias de las Resoluciones presentadas por la empresa ahora demandante en anteriores fiscalizaciones, además la empresa contribuyente habiendo sido parte accionante dentro del Amparo Constitucional del cual derivó la Resolución 039/2013 de 8 de octubre de 2013, tenía pleno conocimiento del cambio de criterio de la Administración tributaria referente a las interconexiones; Resoluciones Administrativas (Nos. 04-0018-07 y 04-0019-07 de 20 de diciembre de 2007) que al presente son también de conocimiento público; mismas que revocan las Resoluciones Administrativas Nos. 13-002-07 de 25 de enero de 2007 y 13-0016-06 de 23 de octubre de 2006, debido a que los servicios de interconexión internacional de llamadas telefónicas entrantes a Bolivia realizadas por BOLIVIATEL y la Empresa Nacional de telecomunicaciones ENTEL SA., se encuentran sujetos al pago del IVA e IT en aplicación de los Artículos N° 1 inciso b) y 72 de la Ley 843, respectivamente; aspectos, que determinan que la empresa demandante, durante el procedimiento de fiscalización, tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas Nos. 04-0018-07 y 04-0019-07, por lo que se constata que los argumentos esgrimidos por la empresa apelante resultan infundados, considerando además que no se afectó su derecho a la defensa de la parte ahora demandante.”

El contenido del Auto de Vista, no hace referencia a la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo; empero, debe considerarse que la referida SCP fue citada por el apelante para sustentar que debía notificársele con las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17 y afirmó que esa diligencia no se constata; encontrando que, este reclamo fue adecuadamente resuelto por el Tribunal ad-quem, porque expone las razones por las que considera que la Empresa AXS Bolivia SA, durante el procedimiento de Fiscalización sí tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas señaladas.

Conforme a lo señalado, se advierte que en el Auto de Vista impugnado si existe pronunciamiento respecto del reclamo realizado por la parte apelante en cuanto a la notificación de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17, entendiendo que; si bien, no hace referencia a la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, sí resolvió el reclamo de la parte apelante, expresando las razones por las cuales considera que no existe afectación.

Por lo expuesto, no generó trascendencia que el Auto de Vista N° 185/2022 de 24 de octubre, no señale la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, porque el reclamo que se sustenta por el apelante fue resuelto.

EN EL FONDO

El punto central del reclamo en el fondo se sustenta en la falta de notificación de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-07 que modifican el criterio de la consulta absuelta en la Resolución Administrativa N° 13-003-07; por lo que, el efecto vinculante previsto en el art. 117 del CTB-2003 persistió en la gestión sujeta a fiscalización; respaldando su sustento en la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo.

Por su parte, la Entidad demandada alegó que se dio cumplimiento a la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, porque antes del inicio del proceso de fiscalización, el contribuyente tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-07, aspecto que se aprecia de las actuaciones realizadas por el propio sujeto pasivo.

Para el análisis del presente caso, es necesario considerar que dentro de los procedimientos especiales tributarios, se encuentra la consulta, que constituye un derecho del sujeto pasivo para obtener una respuesta sobre la aplicación y alcance de las normas tributarias en una situación concreta que sea confusa y/o controvertida, conforme determina el art. 115 del CTB-2003.

La respuesta que otorga la Administración Tributaria a una consulta realizada, tiene efecto vinculante respecto al caso concreto, siempre que no se alteren las circunstancias, antecedentes y otros datos que motivaron el criterio técnico jurídico emitido por la administración fiscal; la Entidad que absolvió la consulta, puede cambiar de criterio mediante una resolución en la que se sustente las razones por las cuales se revocó la primera determinación.

Respecto de lo expuesto, al SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre analizando la aplicación del art. 117 del CTB-2003, determinó:

“… esta tiene influencia en los demás casos de empresas de comunicaciones que presentan similares, sino idénticas condiciones en sus actividades, tal como ocurre en el caso de AXS Bolivia S.A., por cuanto la Resolución Determinativa 286/2006, comprobó la existencia de tributos no declarados en lo que se refiere al IVA e IT por concepto de llamadas internacionales del exterior entrantes en Bolivia. Precisamente velando por el cumplimiento del principio del debido proceso, la norma precitada en su párrafo segundo, dispone que: “Si la Administración Tributaria cambiara de criterio, el efecto vinculante cesará a partir de la notificación con la resolución que revoque la respuesta a la consulta”; es decir, que sus efectos persisten mientras no cambien los criterios de la Administración Tributaria sobre el objeto de la consulta, la misma que debe ser reformulada expresamente justificando los nuevos lineamientos asumidos.”

Asimismo, la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, en similar sentido, expresó:

“… Si la Administración Tributaria cambiara de criterio, el efecto vinculante cesará a partir de la notificación con la resolución que revoque la respuesta a la consulta. De ello queda claramente establecido que la consulta tiene fines consultivos en la instancia administrativa, pero al significar la aplicación de un criterio jurídico relativo a la interpretación de la norma tributaria, debe considerarse los siguientes elementos, si bien la norma de manera literal expresa que la consulta tiene por finalidad absolver un caso en concreto en el cual se aplicará el criterio desarrollado como respuesta, no cabe la menor duda que en atención a los principios de igualdad y seguridad jurídica, la Administración Tributaria no pude desconocer el hecho de que la Resolución que resuelve la consulta puede llegar a tener aplicación a casos análogos, situación por la cual, de los principios antes mencionados, resultará obligatorio que la administración tributaria mantenga a todos los casos análogos la aplicación del criterio antes desarrollado; sin embargo de ello resulta también legítimo que la Administración Tributaria cambie sus criterios jurídicos; no obstante resulta imperante en ambos escenarios; es decir, en el establecimiento y el cambio de criterios tributarios se asuma una postura principista de respeto de los principios de seguridad jurídica e igualdad y no se escatime esfuerzos en encontrar mecanismos de difusión de los mismos a efectos de lograr hacer conocer a todos los potenciales sujetos pasivos de hechos generadores que podrían alcanzarles.”

Las Sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional, determinan que el criterio técnico jurídico emitido por una Entidad Tributaria para absolver un procedimiento de consulta, no sólo tiene efectos en los consultantes; sino también, en los casos análogos que puedan producirse, con la finalidad de resguardar el principio de igualdad y de seguridad jurídica.

Al respecto tanto la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre como la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, no determinaron de manera expresa que deba notificarse a todos los contribuyentes que tengan condiciones análogas al solicitante de la consulta; sino, prevé que debe garantizarse el conocimiento de los potenciales sujetos pasivos del hecho generador; es decir, no determinan el cumplimiento de una formalidad o un ritualismo procesal; entendiendo que, si un contribuyente demuestra conocer el cambio de criterio de una consulta no es necesario realizar mayores acciones a fin de cumplir sólo pasos procedimentales, sin mayor repercusión y que tiendan a cumplir formalidades excesivas.

Realizado el procedimiento de consulta formulado por Boliviatel y Entel, el SIN emitió las Resoluciones Administrativas N° 13-0016-06 de 23 de marzo y 13-0002-07 de 25 de enero, que efectúan consideraciones respecto al objeto del IVA e IT por servicios de interconexión internacional de llamadas entrantes desde el exterior, determinando que no se encuentran dentro de su alcance; posteriormente, por Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17 el SIN sustentó el cambio de criterio, con lo que dejó el efecto vinculante generado por las resoluciones de consultas realizadas por Boliviatel y Entel; conforme a la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo (citadas anteriormente), el efecto vinculante ya no genera la consecuencia prevista en el art. 117 del CTB-2003, desde que se puso en conocimiento o publicidad de los sujetos pasivos relacionados.

Ahora bien, el Auto de Vista determinó que AXS Bolivia SA tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17 durante el proceso de fiscalización conforme a la documentación presentada por el demandante; empero, esta afirmación, no considera la seguridad jurídica que señala la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, entendiendo el efecto vinculante de las Resoluciones Administrativas N° 13-0016-06 de 23 de marzo y 13-0002-07 de 25 de enero, pierde relevancia jurídica desde que el contribuyente adquirió conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17 que cambiaron el criterio técnico jurídico del IVA e IT declarando que:

“… la prestación de servicios de interconexión Internacional de llamadas telefónicas entrantes a Bolivia realizadas por la EMPRESA NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (ENTEL) S.A., se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) conforme dispone el inciso b) del Artículo 1 y Artículo 72 de la Ley N° 843…” (Resaltado de origen).

Lo expuesto acredita que la consulta realizada fue respecto del alcance del hecho generador del IVA e IT, para determinar si un presupuesto jurídico o económico origina el nacimiento de una obligación tributaria; por ello, el criterio del Tribunal de apelación es errado, porque no puede considerarse que la pérdida del efecto vinculante de la consulta recaiga sobre el procedimiento de fiscalización, cuando ésta, emite un criterio técnico jurídico del hecho generador del tributo.

Por lo señalado, debe considerarse que la fiscalización realizada por el SIN, tiene alcance en los hechos y/o elementos del IVA, IT e IUE de la gestión 2011; por lo que, debe verificarse si en esa gestión AXS Bolivia SA tenía o no conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17.

En ese entendido, si bien el Auto Constitucional N° 039/2013 de 8 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, acreditan el conocimiento de AXS Bolivia SA respecto de las Resoluciones que revocaron las consultas; empero, acreditaron el conocimiento del sujeto pasivo posterior a la gestión fiscalizada.

Respecto de la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre, esta tiene fecha anterior a la gestión fiscalizada; empero, en su contenido no se acreditó que el contribuyente hubiese tenido conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17, porque no se las menciona ni se expresa su contenido.

Asimismo, la notificación realizada con la Resolución Administrativa N° 04-0018-07, realizada el 29 de enero del 2014, al ser de fecha posterior a la gestión fiscalizada tampoco genera el cumplimiento de la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y de la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, respecto del conocimiento del contribuyente del cambio de criterio de la consulta.

El SIN, en el responde al recurso de casación, señaló que el contribuyente conoció las determinaciones de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17, conforme se acredita en los antecedentes administrativos; empero, no señaló concretamente cuales son esos antecedentes.

De acuerdo a lo expuesto el Auto de Vista N° 185/2022 de 24 de octubre, debió considerar que por la carencia de respaldos, en la gestión fiscalizada (2011) el contribuyente no tenía conocimiento de las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17; por lo que, conforme a la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y de la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo, las Resoluciones Administrativas N° 13-0016-06 de 23 de marzo y 13-0002-07 de 25 de enero, generaban sobre el contribuyente AXS Bolivia SA, el efecto dispuesto en el art. 117 del CTB-2003 respecto al IVA y al IT.

A mayor abundamiento, debe tenerse presente que la aplicación de la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo no fue objeto de controversia, entendiendo que ambas partes expresan que deben ser aplicadas; empero, exponiendo análisis diferente, incluso se llegó a realizar un análisis dentro de la Resolución Determinativa N° 17-1711-2015 de 11 de diciembre; además, las Sentencias Constitucionales señaladas resuelven la problemática discutida entre AXS Bolivia SA y GRACO LPZ respecto de las Resoluciones Administrativas N° 13-0016-06 de 23 de marzo y 13-0002-07 de 25 de enero revocadas por las Resoluciones Administrativas N° 04-0018-07 y 04-0019-17 y el efecto que causa dentro la aplicación del art. 117 del CTB-2003, aspecto que también es objeto de controversia y análisis en el presente caso; por lo que, su aplicación se encuentra dentro el alcance del art. 15-II del Código Procesal Constitucional (CPCo).

Dentro el principio de congruencia de las Resoluciones, lo expuesto sólo tiene efecto respecto al IVA e IT de la gestión 2011; no siendo objeto de discusión lo determinado con relación al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) y la multa por incumplimiento a deberes formales generados en el trámite de la fiscalización y calificado en la Resolución Determinativa N° 17-1711-2015.

En conclusión, el Auto de Vista N° 185/2022 de 24 de octubre no realizó un análisis adecuado de los antecedentes administrativos y de la aplicación del art. 117 del CTB-2003 en el resguardo constitucional expuesto en la SC N° 1724/2010-R de 25 de octubre y la SCP N° 0940/2014 de 23 de mayo; por lo que, corresponde aplicar lo previsto en el art. 220-IV del CPC-2013.