CONSIDERANDO I
I. 1. Antecedentes del proceso
I.1.1 Sentencia
Tramitado el proceso contencioso tributario, seguido por la empresa Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial, contra la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuesto Nacionales, el Juez Administrativo, Coactivo, Fiscal y Tributario Primero de la ciudad de Cochabamba, emitió la Sentencia Nº 015/2024 de 19 de abril de fs. 168 a 193, declarando IMPROBADA la demanda incoada por Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial, declarando firme, subsistente y exigible la Resolución Administrativa N⁰ 23/00017-15 de 13 de enero.
I.1.2. Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por la empresa Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial, la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, emitió el Auto de Vista N° 006/2024 de 20 de mayo, que REVOCÓ la Sentencia CT Nº 20/2016 de 5 de agosto de fs. 168 a 183 y declaró PROBADA la demanda incoada por Martha Eugenia Wille Leytón en representación de la empresa demandante, dejando sin efecto la Resolución Administrativa N⁰ 23/00017-15 de 13 de enero, disponiendo que la Administración Tributaria GRACO, emita nueva resolución administrativa, autorizando la emisión de los Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM’s, al contribuyente Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial con NIT 1021675028, respecto a las solicitudes de devolución impositiva correspondiente a los periodos fiscales julio, agosto y septiembre de 2012.
I.2 Motivos de los recursos de casación
La Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuesto Nacionales, citó parte de la Sentencia Constitucional 0643/2015-S2 de 25 de junio, añadiendo que antes de la emisión del auto de vista impugnado, se debió analizar las observaciones contenidas en la resolución administrativa impugnada e identificar los motivos por los cuales se depuró el crédito fiscal contenido en las facturas señaladas , en las observaciones de la resolución y se reclasificó las facturas del tipo 2 a los tipo 1 y 3 en el acto emitido por el SIN; sin embargo, el auto de vista no valoró adecuadamente la documentación presentada, analizando incorrectamente los medios fehacientes de pago y el pago al proveedor. como elemento esencial de la materialización de las transacciones.
El auto de vista impugnado carece de fundamentación y motivación, limitándose a replicar lo que el contribuyente señaló en el recurso de apelación, sin haber realizado un análisis detallado de los antecedentes, como de la prueba, para determinar en base al principio de verdad material, así como de la normativa tributaria vigente, que las depuraciones realizadas por la Administración Tributaria, sí son correctas y se encuentran debidamente respaldadas en normativa; y es en base al análisis integral realizado como ente fiscal, que se determinaron las observaciones que ahora el Tribunal de Apelación pretende desestimar sin fundamentación, más que las objeciones del contribuyente.
El Auto de Vista N° 007/2024, establece erróneamente pese a que realiza la transcripción de la normativa, que no existe normativa, que obligue a que el cheque deba encontrarse girado al proveedor, por lo que, no corresponde la depuración de las facturas observadas, en relación a ésta conclusión, es importante señalar que la misma Sala Social Segunda del Tribunal Departamental de Justicia pretende soslayar que, para que las transacciones observadas generen crédito fiscal, el contribuyente no dio cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 2 de la Ley N° 843, que exige que el sujeto pasivo demuestre la onerosidad de las transacciones, condición necesaria para demostrar la materialización de la transacción, mediante documentación que pruebe que se realizó el pago al proveedor, probándose la salida de fondos que salieron de sus cuentas contables del contribuyente e ingresaron a las cuentas contables del proveedor, que no sucedió en el presente caso, dando valor preminentemente a la normativa comercial por encima de la normativa tributaria, que no demuestra el ingreso de los fondos cobrados de los cheques girados a terceros en las cuentas contables de los proveedores.
El Auto de Vista, tampoco tomó en cuenta que las notas de autorización emitidas por los proveedores, son documentos que no se constituyen en prueba clara y contundente que demuestre el pago al proveedor, porque no se puede establecer con los mismos el pago directo del contribuyente al proveedor, no evidenciándose además el ingreso del importe cobrado mediante los cheque a las cuentas bancarias de los proveedores, como elemento esencial para demostrar la materialización de la transacción (Art. 2 de la Ley N° 843); por lo que, esta documentación no puede servir para demostrar el pago y la materialización de las facturas observadas, añadiendo que, de lo contrario se estaría ante la simulación del acto jurídico con el único fin de reducir la carga fiscal (art. 8 de la Ley N⁰ 2492).
Asimismo, el artículo 14 de la Ley N⁰ 2492 sustenta ampliamente las depuraciones realizadas debido a que el contribuyente no presentó documentación que demuestre la validez del crédito fiscal solicitado, en virtud que con las notas de autorización de pago a terceros y los cheques emitidos a terceros en las transacciones observadas, el contribuyente no puede pretender que se validen créditos fiscales que vulneran la normativa tributaria, pretendiendo que acuerdos tengan efectos tributarios que le sirvan para soslayar que el pago, siempre debe hacerse del contribuyente al proveedor, no aceptando la normativa tributaria ningún tipo de intermediarios.
Por lo que en razón a la revisión de antecedentes, se tiene plena certeza que el contribuyente presentó notas de autorización pretendiendo subsanar sus pagos a terceros, siendo que bajo ningún concepto, ello respalda las transacciones, porque en ningún momento autorizan la emisión de cheques a terceros, así como tampoco podría un tercero que no es el proveedor recibir un pago a cuenta de un contribuyente, con el que no mantiene relación comercial, y menos que este pago sea considerado como un gasto que pueda ser objeto de devolución impositiva para el contribuyente.
Asimismo se demostró que el demandante pretendió subsanar este defecto con la presentación de notas de autorización de los proveedores para pago a terceros, que no respaldan la transacción, toda vez que las notas fueron observadas por la Administración Tributaria, teniendo en antecedentes administrativos las observaciones a las notas de los proveedores citados, porque no consignan fecha de recepción (falta de sello de recepción) lo que no permite evidenciar la data de la presentación de la misma no pudiendo establecer si la misma fue anterior o posterior al pago realizado, asimismo por el defecto del sello de recepción se tiene que no se puede establecer la vigencia de la supuesta autorización para el cobro de un tercero, además no especifican qué pagos deben realizarse; es decir, que no se establece de manera clara sobre qué venta se estaría autorizando el pago, teniendo de la lectura de las notas, que estas no autorizan la emisión de cheques a nombres de con Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial, dentro la supuesta transacción realizada, no encontrándose prueba alguna que permita evidenciar el pago por el producto adquirido, en consecuencia no constituye prueba completa y fidedigna.
Resultado de lo expuesto, se tiene que no existe evidencia de que haya dependencia entre los proveedores y las terceras personas que ejercieron el cobro, y menos puede haber vinculación, porque solo puede existir cuando una persona natural o jurídica participe en la dirección, control, administración o posea capital en otra empresa, extremo que no fue probado por el apelante mediante documentación de respaldo; tampoco que estas personas a las que se hubiese realizado el pago hubieran representando legalmente a los proveedores, permitiendo ello establecer una relación Comercial entre las partes.
El Auto de Vista señala que se habría vulnerado el principio de verdad material y por ende el Debido Proceso; dentro del proceso de verificación CEDEIM, sin embargo, el fallo no se evaluó el hecho de que el demandante no presentó documentación suficiente que sustente las operaciones comerciales realizadas y la forma de pago por las facturas presentadas, por lo que, no pudo demostrar que la transacción estuviera vinculada a la actividad gravada de exportación del contribuyente. Por consiguiente, queda totalmente claro que el sujeto pasivo no puede pretender que la documentación presentada carente de consistencia y sin respaldo correspondiente, sea considerada como prueba válida, con el solo pretexto del principio de verdad material, la documentación citada por el sujeto pasivo, en instancia de proceso de verificación CEDEIM, no constituye una aceptación automática por parte del ente fiscal bajo pretexto de verdad material, al efecto, citó la línea adoptada en el Auto Supremo N° 136 de 08 de abril de 2013, que hace referencia al Auto Supremo No 75 de 13 de marzo de 2013 (sin mencionar la sala emisora), respecto a la demostración de la materialización de la Transacción por falta de pago o falta de vinculación con la actividad gravada con relación a la exportación del contribuyente, citó parte de la Sentencia N⁰ 512/2015 de 07 de diciembre de 2015 (Sin indicar la sala emisora), por lo tanto, señaló, ha quedado demostrado que no se ha vulnerado ninguna garantía Constitucional del contribuyente
Añadió, respecto de la no correspondencia a la actividad gravada, que es requisito para la devolución impositiva que el gasto esté vinculado con la actividad gravada sujeta a exportación del sujeto pasivo, es dentro esta lógica que si una compra y/o gasto del cual se solicita devolución impositiva en CEDEIM, no tiene como destino un producto exportado; es decir, si es gasto no vinculado a la actividad exportadora, corresponde la reclasificación de la factura de mercado externo a mercado interno o mercado mixto, para comprender este extremo, presentó cuadro explicativo, en la que, las facturas del tipo 3, deben ser computadas de acuerdo a la proporcionalidad de la producción en el mercado externo como interno; teniendo en cuenta lo anterior, la reclasificación de facturas observada por el contribuyente, del tipo 2 al 3 y del tipo 2 al 1, señalando que todos los insumos y compras consignadas en las facturas observadas corresponden a procesos de producción, empaque y embalaje de productos exportados por el contribuyente, pretendiendo aparentar que estarían relacionados con las exportaciones del contribuyente; sin embargo, de la revisión de los antecedentes administrativos, la sentencia, determinó correctamente que los documentos presentados como respaldo de las transacciones no permiten evidenciar que los gastos fueron realizados únicamente para productos de exportación, teniendo en cuenta que el contribuyente también produce para la venta en el mercado interno (dentro del territorio nacional); de igual forma, se evidenció que existen operaciones realizadas para ambos mercados, no correspondiendo que sea computado como gasto únicamente de exportación, sino que deba ser computado en el porcentaje que corresponde al gasto de producción para la exportación; en consecuencia, el argumento del apelante, resulta carente de sustento fáctico, al no constar en los documentos presentados a la Administración Tributaria, lo alegado por el contribuyente, debiendo advertirse a momento de realizar las observaciones de reclasificación, simplemente hace alegaciones superfluas, sin indicar el motivo de su observación, no manifiesta de manera precisa y puntual en qué consistiría la mala apreciación de la Administración Tributaria, circunstancia por demás evidente que demuestra que el Auto de Vista no esta fundamentando, porque la depuración de las presentes facturas es incorrecta.
Finalmente, el Auto de Vista señalo: “Por último, de la revisión de antecedentes, es evidente que los descargos ofrecidos por el contribuyente cumplen a cabalidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, demostrando además que las facturas depuradas correspondían y estarían constituidas dentro del proceso de producción para la obtención de los productos exportados; por lo que, la AT, no consideró en favor del sujeto los principios establecidos en el art. 69 de la Ley 2492”
Corresponde en primera instancia aclarar que se procedió a la verificación de forma integral de toda la prueba presentada para posteriormente determinar que de la revisión efectuada a la documentación de respaldo a la solicitud de devolución impositiva, presentada por el contribuyente, correspondiente a los periodos fiscales julio, agosto y septiembre, de la gestión 2012, se determinó diferencias provenientes del crédito fiscal depurado, de acuerdo a la previsión de los arts. 8 y 11 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0005.13 de 01/03/2013, toda vez que al tratarse de una verificación previa, se dedujo del monto sujeto a devolución impositiva, de acuerdo al cuadro presentado a fs. 11 de la resolución administrativa; evidenciándose que previo a determinar la depuración de las facturas que no cumplan con los requisitos exigidos por noma, previamente se procedió a un análisis y verificación de toda la prueba presentada, razón por la que, no puede el auto de vista simplemente señalar que la Administración Tributaria no considero a favor del sujeto pasivo, la previsión del art. 69 de la Ley N⁰ 2492.
Finalmente señaló, que conforme los memoriales de 9 de abril de 2015 (Cumple lo ordenado), 8 de mayo de 2015 (Pide se tenga presente), y 16 de noviembre de 2015 (Impugna informe técnico) presentados por nuestra institución, se observó que las pruebas presentadas por el sujeto pasivo, mediante memorial de 7 de abril de 2015, al no cumplir con lo dispuesto por el art. 81 de la Ley N° 2492 y la Jurisprudencia que se tiene sobre la misma, prevista en la Sentencia Constitucional 1642/2010-R de 15 de octubre de 2010, por lo que, inclusive al considerar el Informe Técnico N° 290/2015, la prueba presentada por el demandante, se encontraría fuera de la normativa legal, por lo que acertadamente no fue considerado en la emisión de la Sentencia CT N⁰ 20/2016 de 5 de agosto de 2016; declarando Improbada la demanda.
Asimismo, conforme la doctrina la transacción se define como: "un acuerdo, comunicación o movimiento llevado a cabo entre un comprador un vendedor en la que se intercambian un activo contra un pago”, por tanto del análisis de la definición, se advierte que la transacción importa un pago ante la adquisición de un bien o prestación de un servicio y en el presente caso, si el contribuyente desea beneficiarse de crédito fiscal debe probar mediante documentación la existencia del bien adquirido como la recepción del pago por el proveedor, siendo que como pudo constatarse, el pago por el bien o servicio adquirido es intrínseco a la materialización de la transacción.
El Tribunal de Apelación, al momento de emitir el auto de vista debió previamente comprender el alcance normativo de la RND 10-0011-11 y las observaciones plasmadas en la resolución administrativa impugnada, producto de ello, y analizada que fue la documentación del contribuyente, es que debió exponer los motivos que llevaron a su determinación, lo que involucra el análisis de las observaciones establecidas por el SIN, y no de forma arbitraria, considerar que se demostró los medios fehacientes de pago, pretendiendo que el pago al proveedor no necesita ser demostrado, sin comprender el alcance correcto de la normativa tributaria y su tratamiento a los medios fehacientes de pago, con relación al pago realizado a terceras personas ajenas, esto con mayor relevancia, si consideramos que las observaciones establecidas se encuentran normativamente respaldadas.
Recalcó, que conforme a lo expuesto y detallado, se advierte que el SIN cuenta con la documentación y sustento necesario para la verificación realizada, la cual no ha sido correctamente revisada ni analizada por el Tribunal de Apelación quien no realizó una fundamentación precisa en cuanto al acto emitido por el SIN, pudiendo advertir que el auto de vista sólo realiza un análisis superficial, simple y mayoritariamente respaldado en presunciones como señalar que "el cheque es un simple medio de pago" o expresar que "el proceso de producción del producto a exportar y no así al proceso de exportación", no realizándose un análisis a fondo, objetivo y ecuánime de los argumentos expuestos por la Administración Tributaria revocando la Resolución Administrativa N⁰ 023-00017-15 de 13/01/2015 levantando la depuración y reclasificación del crédito fiscal, sin fundamentación suficiente que establezca, como es que, se levantaron las observaciones contenidas en el acto impugnado o cual el análisis para considerar que las observaciones efectuadas no correspondían.
De los vicios de nulidad del auto de vista
En relación a la jurisprudencia ordinaria o constitucional, puede evidenciarse que el auto de vista no precisa objetivamente las razones jurídicas que hacen aplicables los precedentes referidos, ya que lo único que hace el Tribunal de Apelación es realizar una transcripción de la jurisprudencia, sin vincular la misma, a la fundamentación del auto de vista y el arbitrario criterio arribado, evidenciándose la falta de fundamentación y motivación así se tiene establecido por la línea jurisprudencial sentada por la Sentencia Constitucional 0752/2002-R de 25 de junio, citando parte de la misma.
Hecho que demuestra, que corresponde la nulidad del Auto de Vista N⁰ 007/2024 de 20/05/2024, al no contener los elementos que la ley exige para su emisión, siendo una resolución carente de requisitos formales y que con ello vulnera flagrantemente la motivación, congruencia y fundamentación de las resoluciones, como elemento principal del debido proceso, hecho que debe ser subsanado anulando el Auto de Vista N⁰ 007/2024 de 20/05/2024 al ser demostrados contundentemente los vicios de nulidad denunciados.
Petitorio
Concluyó solicitando, se emita auto supremo casando el Auto de Vista N⁰ 007/2024 de 20 de mayo y se disponga la confirmatoria de la Sentencia CT N⁰ 20/2016 de 5 de agosto de 206, que declaró improbada la demanda incoada por el sujeto pasivo, declarando firme y subsistente la Resolución Administrativa N⁰ 23-00017-15 de 13 de enero de 2015, en cumplimiento del art. 220 del Código Procesal Civil, o en su defecto ante los vicios de nulidad denunciados, se anule el Auto de Vista N⁰ 007/2024 de 20 de mayo, disponiéndose la emisión de nuevo auto de vista.
I.2.2 Contestación al recurso
A través de memorial de fs. 550 557, la empresa Coronilla Sociedad Anónima Industrial y Comercial, contestó de manera negativa al recurso de casación, solicitando la improcedencia del recurso interpuesto, al no haberse cumplido con ninguna de las causales enunciadas en el art. 270 del Código Procesal Civil, al no haberse demostrado la equivocación del Tribunal de Apelación. Si como no ha existido y menos ha sido referida objetiva y fundadamente ninguna garantía del debido proceso que haya sido reclamada oportunamente por la Administración Tributaria, propugnando la fundamentación del auto de vista recurrido.
Señaló la improcedencia de aplicación de la Sentencia Constitucional 0643/2015-S3 de 25 de junio, supuesto fundamento de la entidad demandada, que ni siquiera es un proceso de devolución impositiva, ni de un proceso de característica similar al presente proceso, ya que versa de un proceso de ejecución tributaria, donde el SIN ejecutó a una empresa que no cumplió con sus obligaciones impositivas.
Alegó, la inexistencia de normativa expresa que obligue a consignar en el cheque de pago al titular del NIT que emite la factura, pues toda la normativa que sirvió de motivación y fundamentación del auto de vista, no determina una exigencia específica que en el cheque de pago se debe consignar al titular del NIT que emite la factura.
La Administración Tributaria pretende desconocer que, en cumplimiento del art. 2 de la Ley 843, se procedió al pago a nombre de la persona que el proveedor autorizó expresamente, cuyos documentos de respaldo fueron presentados en instancia administrativa y en el proceso en primera instancia, , respecto a que se debieron probar las cuentas contables del proveedor, Coronilla SA, acompañó abundante documentación contable, que evidencian el cumplimiento el cumplimiento de los requisitos contables, así como la Administración Tributaria acompañó los papeles de trabajo elaborados por el propio SIN en los cuales se evidencia que tanto el girador del cheque (Coronilla SA) como el proveedor (emisor de la factura), cumplieron con todas sus obligaciones, ya que declararon la factura la pagaron, la registraron en sus libros y lo que es más importante, se pagaron todos los impuestos inherentes a las mismas.
Añadió que Coronilla SA, dio cumplimiento a los registros contables; empero, la Administración tributaria pretende omitir la aplicación y prevalencia del principio de verdad material, el debido proceso, el principio de legalidad y el verdadero entendimiento de los medios fehacientes de pago y la prueba pertinente para su comprobación.
Respecto a la exigencia de la administración, tributaria de realizar la bancarización por montos menores a Bs.50.000, pues en todo el proceso GRACO argumentó que todas las facturas independientemente su monto deben tener el medio fehacientes de pago bancarizado, exigencia ilegal, toda vez que, la normativa tributaria en actual vigencia, sólo establece que los montos mayores a Bs.50.000, deben ser realizados por algún medio bancario, por lo tanto, las facturas con montos menores, no pueden ser observadas por la Administración Tributaria.
Alegó, que la Administración Tributaria pretende desconocer, que el proceso de producción se constituye en una suma de esfuerzos y recursos empleados en un proceso productivo complejo y que conlleva el empleo de mano de obra, insumos, servicios y capital de manos bolivianas , para producir productos de excelente calidad para su venta en el extranjero, elaborados con cereales de las zonas más alejadas y pobres del Estado, pretendiendo ver que el proceso productivo se trataría de una simple compra de productos para su posterior venta a otros países, criterio sesgado y alejado de la realidad de Coronilla SA, como empresa exportadora.
Añadió, respecto a los supuestos vicios de nulidad aducidos por la Administración Tributaria, que no existió ningún vicio de nulidad, ya que se cumplió con los presupuestos procesales establecidos para la materia, en lo que respecta al derecho al debido proceso y sus sub principios de congruencia y motivación, el derecho a defensa y legalidad, citó parte de la Sentencia Constitucional 0699/2015-S2 de 10 de junio de 2015, que citó la Sentencia Constitucional 2504/2012 de 13 de diciembre.
Petitorio
Concluyó su argumentación, solicitando se declare improcedente o en su caso infundado el recuro de casación interpuesto contra el Auto de Vista N⁰ 007/2024, por el Servicio de Impuestos Nacionales y sea con costas.