AS/0960/2024

El art. 270-I del Código Procesal Civil, aplicable al caso y la materia por la permisión de los arts. 214 y 297 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, prevé que: “El recurso de casación procede para impugnar autos de vista dictados en procesos ordinarios y en los casos expresamente señalados por ley”, por ello, conforme esta disposición se determina, que el recurso de casación tiene como finalidad la objeción de los fundamentos esgrimidos en el auto de vista; no así, respecto de las consideraciones efectuadas contra la sentencia de grado, pues para ésta última, la normativa procesal ha previsto el recurso ordinario de apelación, en el que corresponde exponer los agravios, que exige el art. 261-I del Código Procesal Civil; y deberán ser resueltos de acuerdo a lo normado por el art. 265-I de esta última norma procesal, a diferencia del recurso de casación, que como en el presente caso procede contra el auto de vista que resolvió la apelación, como recurso de puro derecho, en el que ya no corresponde la exposición de agravios; sino, en aplicación de los arts. 270 y 271-I del Código Procesal Civil, corresponde la acusación de infracciones legales expresas y específicas, consistentes en la violación, aplicación indebida e interpretación errónea de las normas; o el error de hecho o de derecho en la apreciación de las pruebas, por cuanto a diferencia del juicio que expide el Tribunal de Apelación, en casación, corresponderá primero establecer si el Tribunal de Alzada incurrió, en alguna de las infracciones identificadas en el recurso de casación.

Resolución del caso

El recurso de casación interpuesto por GRACO Cochabamba, el que fue observado de manera vehemente por el sujeto pasivo en la contestación al recurso de casación, evidencia el desconocimiento del instituto de la casación y de la falta de técnica recursiva de la entidad recurrente, entidad que no comprende, que no le es permitido éste Supremo Tribunal de justicia, intuir las infracciones en las que incurrió el Tribunal de Apelación; pese a ello, de la argumentación de la entidad recurrente, se extracta la infracción acusada contra el auto de vista impugnado, como ser: a) no aplicación del art. 2 de la Ley 843, que exige la demostración de la onerosidad de la transacción, objetando la fundamentación, del auto de vista, que afirmó la inexistencia de normativa que obligue a que el cheque girado por el comprador deba encontrarse girado al proveedor.

Bajo el marco de la acusación, corresponde precisar la normativa inherente a la devolución impositiva a los exportadores, que es la problemática traída en casación, a tal efecto, los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art. 1 de la Ley N° 1963 de 23 de marzo de 1999, señalan: “Artículo 12.- En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.”. Por su parte el art. 13 de la norma aludida expresa: “Artículo 13.- Con el objetivo de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del Artículo 11 de la Ley Nº 843.”, en ese orden normativo corresponde precisar que la La Ley N⁰ 1489 complementa el régimen del Impuesto al Valor Agregado establecido por la Ley 843.

La normativa conexa prevista en el art. 11 de la Ley 843 determina: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)”.

Conforme la normativa citada, se comprende que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, que pretende evitar la exportación de componentes impositivos; por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, debiendo cumplir con los requisitos exigidos por el art. 11 de la Ley Nº 843.

Por otra parte, corresponde determinar la normativa inherente al crédito fiscal que resulta de la compra de bienes y servicios, tanto en compras de mercado interno como para exportación, es ese sentido, el art. 1 de la Ley 843 establece: “Artículo 1°.- (Objeto) Créase en todo el territorio nacional un impuesto que se denominará impuesto al valor agregado (IVA) que se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, efectuados por los sujetos definidos en el artículo 3 de esta Ley. (…)”

El art. 4 de la Ley 843, determina el hecho generador del impuesto al Valor Agregado, instituyendo: “Artículo 4°.- (Nacimiento del hecho imponible) El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.”

En el marco normativo y los fundamentos del recurso de casación, que acusó la infracción de errónea aplicación e interpretación del art. 2 de la Ley 843, señalando que el Auto de Vista N⁰ 006/2024 de 20 de mayo en su fundamentación, argumentó que no existe normativa, que obligue a que el cheque deba encontrarse girado a nombre del proveedor, aplicando dicho razonamiento para dar conformidad, aceptar y finalmente dar conformidad al crédito fiscal del sujeto pasivo, que fue depurado por la Administración Tributaria, revocando de esa manera la Sentencia CT N⁰ 2016, que declaró IMPROBADA la demanda, declarando como consecuencia el Tribunal de Apelación PROBADA la demanda planteada por Coronilla SA, alegando la entidad recurrente, que el sujeto pasivo debió demostrar la onerosidad de las transacciones, condición necesaria para demostrar la materialización de las transacciones observadas.

Al respecto, el art. 2 de la Ley N° 843, señala: “A los fines de esta Ley, se considera venta toda transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). (…)”, normativa también inherente al proceso de compra de bienes para la producción dirigida a la exportación.

Asimismo, el art. 11 de la Ley Nº 843, prevé: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se consideran como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título I.”.

En ese sentido, debe considerarse que la devolución Tributaria está normada en el Código Tributario aprobado por la Ley N⁰ 2492, que en el art. 125, señala: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos.”

Para tal fin, la ley otorga la Administración Tributaria la atribución y competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de forma puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, todo ello conforme la previsión normativa prevista por el art. 126 del Código Tributario, restricciones normativas que no hacen más que evitar la evasión fiscal en la devolución impositiva a lo largo de los años, en los que se han ajustado los procedimientos administrativos para evitar fraudes en el uso de la devolución impositiva.

En esa línea, el art. 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario, instituye que el sujeto pasivo está obligado a respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, cumpliendo las obligaciones previstas en el Código Tributario, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general.

El art. 3 del Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999, que reglamenta la aplicación de la Ley N⁰ 1489 de 16 de abril de 1993 señala: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente) No se entenderá como costo, a los efectos de lo establecido en el párrafo precedente, la sola depreciación de los bienes de capital y de los activos fijos, sino el pago total que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Nº 843 (texto ordenado vigente). Como los exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación.”

El art. 9 del Decreto Supremo Nº 21530 determina: “El saldo a favor del contribuyente a que se refiere el Artículo 9 de la Ley, sólo podrá utilizarse para compensar futuros pagos del Impuesto al Valor Agregado del mismo contribuyente. Esta limitación no afecta la libre disponibilidad de los saldos a favor que surjan de operaciones de exportación, por aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 11 de la Ley. Los saldos a favor del contribuyente serán actualizados por la variación en la cotización oficial del Dólar estadounidense con relación al Boliviano, producida entre el último día hábil del mes en que se determinó el saldo a favor y el último día hábil del mes siguiente, y así sucesivamente en cada liquidación mensual hasta que el saldo a favor quede compensado.”.

Conforme a la normativa glosada, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 4, 8 y 11 de la Ley Nº 843, 4 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, aprobado por DS Nº 21530R1 de 29 de junio de 19953, DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario y 8 del Decreto Supremo N° 21530, requisitos que se resumen en:1) Estar respaldado con la factura original; 2) Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y; 3) Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.

De compulsa de obrados se advierte que la Administración Tributaria a través de Resolución Administrativa N⁰ 23-00017-15 de 13 de enero, considerando que la empresa Coronilla SA, desarrolla sus actividades a la producción y elaboración de macarrones, fideos, y productos derivados de la harina, cuya producción estaría orientada a la venta en el mercado interno y aproximadamente un 90% a 96% de su producción al mercado externo, razón por la que, ante la dualidad de la producción efectuó una reclasificación de las facturas del sujeto pasivo, determinando que varías de las facturas presentadas por Coronilla SA, no eran sujetas al cómputo del crédito fiscal solicitadas en devolución, en ese contexto, de acuerdo al detalle de facturas y documentos de respaldo a cada transacción de fs. 115 a 120, la Administración Tributaria procedió a la depuración de las facturas Nos. 29, 31, 46, 48, 49, 52, 60, 62, 83, 85, 86 y 87 del periodo julio de 2012, Nos. 98, 99, 102, 103, 104, 112 y 113, del periodo agosto de 2012 y Nos. 147, 151, 152, 155, 168, 169, 170, 171, 174, 180, 188 del periodo septiembre de 2012, todas estas facturas emitidas por de Graficas Sagitario SRL; así como las facturas Nos. 252, emitidas en los periodos agosto de 2012 y 254, septiembre de 2012, por la empresa Real Andina; asimismo, las facturas Nos. 2366, del periodo septiembre de 2012, emitida por Marcelo Ferreyra Kellert y 1333, emitida en el periodo septiembre de 2012, por Roberto Mier Menacho, todas estas facturas depuradas por no verificarse la efectiva realización de las transacciones comerciales, ni demostrarse la materialización del pago al proveedor.

En el caso de las facturas emitidas por Artes Gráficas Sagitario SRL (proveedor); la Autoridad Tributaria acreditó que los cheques de pago emitidos por Coronilla SA, no fueron emitidos a nombre del proveedor Artes Gráficas Sagitario SRL, siendo emitidos a nombre de una tercera persona, para el efecto en calidad de descargo del pago, Coronilla SA presentó la nota N° GG-097/10, que señala como referencia "autorización de pago de nuestras facturas" de 7 de junio de 2010, emitida por Artes Gráficas Sagitario SRL, autorizando para que se realice las cobranzas que correspondan a las facturas pendientes de pago de Sagitario, sin embargo, la valoración efectuada por la Administración Tributaria a dicha nota, verificó que dicha nota no señaló de manera expresa, que los cheques sean emitidos a nombre de las personas mencionadas en la nota de referencia; además de ello, el documento no presentó el sello de recepción por parte del contribuyente Coronilla SA; asimismo, la mencionada nota estaba fechada el 7 de junio de 2010, sin mayor aclaración sobre al tiempo de vigencia y validez de la autorización de pago, a las personas mencionadas en dicha nota.

En el caso de las facturas Nos. 252, del periodo agosto de 2012, por Bs. 485.460 y 254 periodo septiembre de 2012, por Bs.194.880 emitidas por la empresa Real Andina; se observó de la misma manera que Coronilla SA. presentó en descargo, la nota de 9 de enero de 2010 de “Autorización de cobranzas”, sin embargo, para el caso de las facturas Nos. 2366, del periodo septiembre de 2012, emitida por Marcelo Ferreyra Kellert y 1333, emitida en el periodo septiembre de 2012, por Roberto Mier Menacho, no presentó ningún descargo del por qué los cheques fueron girados a nombre de terceras personas, facturas que fueron depuradas por la Administración Tributaria, por no demostrase y verificarse la efectiva realización de las transacciones comerciales, ni demostrarse la materialización del pago al proveedor de los productos que hubiesen sido comercializados; vale decir, que el sujeto pasivo Coronilla SA, no habría demostrado la efectiva materialización del pago.

Conforme las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria, a las facturas de Artes Gráficas Sagitario SRL, de compulsa de los antecedentes acreditan que Coronilla SA, evidentemente no demostró durante la fase administrativa ni durante la sustanciación del proceso, a través de prueba pertinente, ningún medio idóneo de pago, que demuestre la efectiva transferencia de los bienes; es decir, no acompañó ninguna literal probatoria que goce de suficiencia para demostrar el pago efectuado; como ser, poder y boletas de pago, en caso de tratarse de un dependiente de la empresa autorizado al cobro, o un poder especial que autorice el cobro y demuestre e vinculo vínculo legal del cobrador con la empresa Sagitario, con las personas a quienes se emitió los cheques, toda vez que los arts. 2, 4, 8 y 11 de la Ley Nº 843, 4 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, aprobado por DS Nº 21530R1 de 29 de junio de 19953, 3 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario y 8 del Decreto Supremo N° 21530, exigen imperativamente como requisito para la procedencia de la devolución impositiva, que se demuestre que la transacción se hubiese realizado efectivamente, todo de conformidad con la exigencia expresa del art. 70 numerales 4, 5 y 12; es decir, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le corresponden, cumpliendo las obligaciones previstas en el Código Tributario, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general, requisito no cumplido y devolución impositiva no demostrada por Coronilla SA.

Debe tenerse presente, que no basta ni es suficiente la presentación de una factura, en el caso de la devolución impositiva al exportador; puesto que, de esa manera se arriesgaría a éste régimen y al beneficio, el que se prestaría a posibles fraudes fiscales, en caso de incumplirse con la normativa expresa de aplicación obligatoria, (art. 4 Ley 843), dejándose establecido de manera clara y contundente, que contrariamente a lo afirmado por el Tribunal de Apelación, que señaló con un argumento forzado, respecto a la supuesta inexistencia de normativa que exija al comprador girar el cheque de compra a nombre del proveedor ( vendedor), argumento falso que cae en error y equivocación; puesto que, el art. 4 de la Ley 843, norma que rige y sustenta uno de los pilares de la reforma tributaria como es el Impuesto al Valor Agregado (IVA), instituye: “ Artículo 4°.- (Nacimiento del hecho imponible) El hecho imponible se perfeccionará: En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. (…)”, norma que de manera imperativa señala el nacimiento del hecho imponible del IVA, norma que exige imperativamente al comprador pagar al vendedor, ya sea en efectivo, cheque o cualquier otra forma de pago autorizado por ley, no estableciendo la normativa la posibilidad que el pago sea efectuado a un tercero que el vendedor disponga.

En ese sentido, en el caso de pago a través de cheque, este documento mercantil debe estar girado inexcusablemente a nombre del vendedor (proveedor), de esta manera se garantiza el funcionamiento del sistema tributario nacional en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado y los impuestos que nacen a partir de la materialización del IVA; puesto que no cumplir con esa norma de cumplimiento obligatorio, sería atentar contra el procedimiento previsto por ley, que es de cumplimiento obligatorio; puesto que, dar validez a notas de autorización del vendedor para el cobro por parte de terceras personas, es violar el cumplimiento del art. 4 de la Ley N° 843, hecho que daría lugar a atentar contra la estabilidad del todo el sistema tributario derivado del IVA, lo que generaría caos en todo el sistema, pues se estaría dando lugar a que los vendedores o proveedores, a través de simples notas vulneren la normativa y como consecuencia todo el sistema, al multiplicarse exponencialmente las fiscalizaciones que debería efectuar el SIN, por cada sujeto pasivo que presente facturas de su proveedor, autorizando el cobro a terceros a través de una simple nota, que generaría un caos en el control y fiscalización del Servicio de Impuestos Nacionales y sobre todo del Sistema Tributario Boliviano, que descansa en gran parte en el Impuesto al Valor Agregado.

Es por esta razón, que la Administración Tributaria en cumplimiento del principio de legalidad previsto en los arts. 6–I del Código Tributario y en cumplimiento norma expresa (art. 4 de la Ley 843), esta compelida normativamente a exigir que la factura deba tener vinculatoriedad con el pago al proveedor del producto, solo así se estará en la posibilidad de exigir la devolución impositiva, acreditándose el incumplimiento de la carga de la prueba de Coronilla SA, que no acreditó la efectiva materialización de la transacción comercial, referida a la falta de onerosidad, conforme fue demandado por el Servicio de Impuestos Nacionales, todo en estricto cumplimiento del art. 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario.

En relación a las facturas Nos. 252 emitida en el periodo agosto de 2012 y 254 emitida en el periodo septiembre de 2012 por Real Andina, así como las facturas N° 2366 emitida en el periodo septiembre de 2012 por Marcelo Ferreyra Kellert y la factura N° 1333 emitida en el periodo septiembre de 2012 por Roberto C. Mier Menacho, en todos estos casos, Coronilla no demostró la materialización de las transacciones comerciales ni la materialización de pago a los proveedores, en razón a que los cheques emitidos por el contribuyente Coronilla SA, fueron emitidos a nombre de terceros, con los que tampoco se demostró una vinculación con los proveedores de los productos a quienes el contribuyente atribuye las facturas; todo ello, en incumplimiento al art. 4 de la Ley 843.

En ese sentido, se acreditó que Coronilla SA, pretendió demostrar la efectiva transacción con prueba relativa a documentos que no reúnen la característica de la pertinencia exigida por la normativa descrita ampliamente en párrafos anteriores y conforme a la admisibilidad y pertinencia exigida por el art. 81 del Código Tributario y art. 142 del Código Procesal Civil, que exigen que serán pruebas admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia, admisibilidad y oportunidad, acreditándose consecuentemente que, no se demostró la efectiva transacción, subsumiendo el actuar de Coronilla SA, en la presentación de sus descargos probatorios a la normativa prevista por el art. 8-II inc. a) del Código Tributario, que instituye: “Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos o relaciones económicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la eficacia jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil u otro.”; asimismo el art. y art. 14-I del Código Tributario prevé la inoponibibilidad en materia tributaria de los documentos celebrados entre particulares, previendo: “ARTICULO 14° (Inoponibilidad). I. Los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria en ningún caso serán oponibles al fisco, sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho.”

Resulta importante resaltar que, la normativa especial prevista en el art. 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario, obliga imperativamente al sujeto pasivo a demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, cumpliendo las obligaciones previstas en el Código Tributario, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general.

En tal marco normativo, el sujeto pasivo, en una de las facetas que la ley le asigna, como es la de beneficiarse con el derecho a la devolución impositiva, como exportador, en cumplimiento de requisitos exigidos por la normativa inherente, está en la imperativa obligación de demostrar, la efectiva materialización de la transacción a través de documentos idóneos que demuestren dicha materialización, normativa que obliga imperativamente al sujeto pasivo a demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que le correspondan, cumpliendo las obligaciones previstas en el Código Tributario, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general, todo conforme exige el art. 70 numerales 4, 5 y 12 del Código Tributario, que obliga al sujeto pasivo, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, acreditándose en el caso, que no se demostró que las transacciones se hubiese materializado, al haberse emitido cheques a nombre de terceras personas cuya vinculatoriedad y onerosidad con el proveedor no fue demostrada, no acreditándose como consecuencia, la materialización de las transacciones observadas, no siendo admisible y menos aceptable en cumplimiento de la normativa vigente, el argumento del Tribunal de Apelación que consideró erróneamente la inexistencia de normativa que obligue al sujeto pasivo a girar los cheques de pago a su proveedor, conforme fue ampliamente fundamentado.

Del análisis precedente, se concluye que el Tribunal de Apelación al emitir el Auto de Vista N⁰ 006/2024 de 20 de mayo de 2024, incurrió en vulneración de los arts. 2, 4 y 8 de la Ley 843, al revocar la Sentencia CT N⁰ 20/2016 de 5 de agosto de 2016, conforme fue demandado por la entidad recurrente, y corresponde resolver en la forma dispuesta por el art. 220-IV del Código de Procesal Civil, aplicable en la materia por la permisión de los arts. 214 y 297 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.