CONSIDERANDO II
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
II.1.1. Consideraciones previas.
Así expuestos los argumentos del recurso de casación, se debe precisar que, si bien se identifica como “casación en el fondo”, en el contenido la mayoría de sus agravios, están vinculados a un recurso de “casación en la forma”, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:
A mérito de los antecedentes administrativos y procesales, debidamente expuestos y previo a resolver las diferentes infracciones, se considera oportuno realizar las siguientes puntualizaciones jurídicas y conceptuales:
1. Conceptualmente la casación no es un recurso, en razón a que no activa la doble instancia, lo que sí ocurre con la compulsa y la apelación. Es decir que la casación en esencia, es un juicio de puro derecho, mediante el cual corresponde a este Tribunal acreditar si en la tramitación de la presente causa, se interpretó y por ende aplicó correctamente una determinada norma legal; en merito a lo manifestado se asume que los antecedentes cursantes en el expediente se constituyen en el medio idóneo para hacer efectiva la verdad material, principio que tiene raíz constitucional y es pilar del nuevo modelo de justicia, contenido en la Constitución Política del Estado.
Al manifestar que la casación es un juicio de puro derecho, implica que el recurrente, en su escrito de casación únicamente debe denunciar infracciones que fueron cometidas por las autoridades que emitieron la decisión de alzada, mismas que pueden ser de forma o de fondo. Será de forma, cuando se hubiera interpretado y por ende aplicado erróneamente un determinado procedimiento, contenido en la norma adjetiva, conocida como error in procedendo, correspondiendo tener presente que el legislador, respecto a esta clase de errores, en el art. 271.II del CPC, que es de aplicación supletoria a los procesos contencioso tributarios, precisa: “En cuanto a las normas procesales, sólo constituirá causal la infracción o la errónea aplicación de aquella que fueren esenciales para la garantía del debido proceso y reclamadas oportunamente ante juezas, jueces o tribunales inferiores” y una infracción de fondo, será aquella en la que las autoridades recurridas, hubieran interpretado y aplicado erróneamente una disposición legal sustantiva, también denominada error in iudicando.
También puede impugnarse en una casación, errores en la valoración probatoria, siendo estas de dos clases, error de derecho y error de hecho, al respecto el art. 271 del Código Procesal Civil, en su parágrafo I, precisa: “Procederá también cuando en la apreciación de las pruebas se hubiera incurrido en error de derecho o error de hecho. Este último deberá evidenciarse por documentos o actos auténticos que demuestren la equivocación manifiesta de la autoridad judicial”.
Como se pudo evidenciar, la casación, se constituye en un mecanismo efectivo, para garantizar que las autoridades judiciales de instancia, emitan una decisión judicial debidamente fundamentada y motivada, toda vez que si consideramos que la referida resolución judicial, no está debidamente fundamentada, se puede pedir se corrija la misma, denunciando errores in iudicando o errores in procedendo, y si consideramos que no está correctamente motivada, se debe reclamar esta situación exponiendo error de derecho o error de hecho en la valoración probatoria.
2. La Constitución Política del Estado (CPE), está conformada por principios constitucionales y por normas constitucionales, la diferencia conceptual entre ambos institutos jurídicos radica en que: “los principios, son orientadores, guían a quien debe resolver una controversia, coadyuvan en la labor de ponderación de derechos, con la finalidad de lograr la decisión más justa y correcta, complementando, se debe tener en cuenta que no existe jerarquía entre los principios (…) decisiones que obviamente en correspondencia con el debido proceso, deben estar debidamente argumentadas. En cambio, las reglas –normas-, al constituirse en una guía de conducta que la sociedad establece para que las personas puedan hacer o no hacer algo, acreditan su efectividad en función de la aplicación a casos fácticos concretos, siendo esta la única manera de materializar su contenido. Los principios son esenciales a tiempo de interpretar y por ende aplicar una determinada norma o regla jurídica” (Pág. 41 Libro La Justicia Administrativa en Bolivia. El proceso Contencioso Administrativo y Proceso Contencioso. Primera Edición 2020. Favio Chacolla Huanca).
En coherencia con lo manifestado, es oportuno tener presente que el art. 9 de la Constitución Política del Estado dispone: “Son fines y funciones esenciales del Estado, además de los que establece la Constitución y la ley: 4. Garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución”, disposición que es concordante con lo establecido en el art. 74 de la Ley N° 2492, el que en su numeral 2 establece: “Los procesos tributarios jurisdiccionales se sujetarán a los principios del Derecho Procesal y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil y del Código de Procedimiento Penal, según corresponda”.
II.2. Fundamentación y motivación de la decisión.
Con la finalidad de generar una decisión judicial, que cumpla con el principio de congruencia, verdad material, legalidad y seguridad jurídica, mismos que forman parte del debido proceso, corresponde realizar las siguientes precisiones:
II.2.1. El problema jurídico en el caso presente, versa sobre la aplicación e interpretación correcta o no de las normas tributarias en el Auto de Vista 121/2024; y en su caso, si se vulnero el derecho al debido proceso en sus vertientes de debida fundamentación y de congruencia, al respecto se debe considerar lo siguiente:
Antes de ingresar al análisis de los argumentos expuestos por el recurrente, se ha verificado que se trata de un recurso repetitivo, confuso, con deficiencias en su redacción y carente de técnica recursiva.
Debe recordarse que el recurso de casación es una demanda nueva de puro derecho, que no constituye una continuación del proceso ni una tercera instancia, por lo que el recurrente se encuentra obligado a desarrollar una crítica legal de la resolución que impugna. De la misma manera, el petitorio es incongruente, pues su recurso esta titulado como casación en el fondo, su petitorio también, sin embargo la mayoría de sus argumentos, están relacionados a una casación en la forma, empero no solicita la nulidad de obrados. Al respecto, el recurrente olvidó que el recurso de casación, si bien fue interpuesto en el fondo y en la forma, pero se trata de un mismo recurso, motivado en dos causas diferentes y que busca dos efectos distintos. El primer efecto, en el fondo, orientado a demostrar que el Tribunal de alzada, al emitir el Auto de Vista que se impugna, según dispone el parág. I del art. 271 del Código Procesal Civil (CPC-2013), incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de la Ley; o cuando se hubiera incurrido en error de hecho o de derecho en la valoración de la prueba, por lo que corresponderá casar ese Auto de Vista y deliberando en el fondo, declarar improbada la demanda; en el caso, de manera contradictoria e incongruente el recurrente arguye vulneración al derecho al debido proceso, por incongruencia de la resolución, por indebida fundamentación, ausencia de fundamentación, empero solicita se case en el fondo.
El segundo efecto, en la forma, corresponderá demostrar que el tribunal de alzada, al emitir el Auto de Vista que se impugna, según dispone el parág. II del art. 271 del Código citado, incurrió en infracción o errónea aplicación de normas procesales esenciales para la garantía del debido proceso y reclamadas oportunamente ante los juzgadores de instancia, por lo que corresponderá declarar la nulidad de la resolución recurrida, según dispone el parágrafo III del artículo 220 del Código Procesal Civil.
Efectuada la aclaración precedente, corresponde en aplicación del art. 180 de la Constitución Política del Estado, pese a las evidentes contradicciones del recurso de casación, ingresar a resolver el recurso deducido.
En la forma.
Con el fin de resolver la acusación de vulneración del principio de congruencia en la emisión del Auto de Vista N° 121/2024 de 23 de julio, resulta imperativo referir que el principio de congruencia, derivado de las garantías de debido proceso, constituye un presupuesto esencial en la estructura de toda resolución que resuelve la controversia suscitada y puesta a conocimiento de la Autoridad competente; en ese entendido, dentro del ámbito procesal refiere a la estricta correspondencia que debe existir entre lo pedido y lo resuelto; así la congruencia implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva y que esa concordancia debe mantenerse en todo el contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, considerado y resuelto, que conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevó a la determinación que se asume.
En ese contexto se tiene los motivos segundo, tercero, cuarto y quinto, están relacionados con supuestas vulneraciones al derecho al debido proceso, es así que corresponde establecer si esos reclamos son evidentes. En la caso presente, se tiene que en el considerando I, del Auto de Vista recurrido, se estableció los agravios invocados por el ahora recurrente, sin que ese resumen y precisión de los motivos de apelación, hayan merecido alguna observación por parte de la institución recurrente, otro aspecto que se debe tener presente, que la presente causa, deviene de una anulación de obrados establecida por el auto supremo N° 142/2023 de 10 de abril, precisamente por haber incurrido en una indebida e incongruente fundamentación, siendo que en el actual recurso de casación no alego que los vocales de la sala especializada, hayan incumplido con el auto supremo antes citado; ahora bien, en el primer motivo de casación, solo preciso, la ausencia de debida fundamentación y motivación en el auto de vista que viola el derecho al debido proceso, ello en relación a que no se explicó porque no se tendría razón en los puntos establecidos en la apelación, ello resulta no ser evidente, pues en el Auto de vista 121/2024, se ha cumplido con responder los agravios de forma ordenada, además de cumplir con el auto supremo que anuló en su momento la decisión de segunda instancia, como dijimos antes, el recurrente, en ningún momento estableció que los vocales hayan incumplido el mandato del auto supremo N° 142/2023, por lo que se entiende que el mismo se ha cumplido y por ende la fundamentación resulta ser suficiente.
Ahora bien, respecto a la alegación que solo se hubiera citado jurisprudencia, sin desarrollar los motivos o razones por las que se adoptó una determinada postura, ello resulta no ser evidente, ya que a fojas 771 y 772, se establece razonamientos propios de los emisores del auto de vista en análisis, fundamentando por que concuerdan con lo aseverado por la juez de primera instancia, fundando su decisión en jurisprudencia aplicable al caso de autos, como analizaremos más adelante.
Sobre la falta de pronunciamiento respecto a porque se apartó la juez de primera instancia del Informe Técnico de Auditoria ATN 157/2019. A su vez alegan incongruencia y contradicción a momento de resolver el agravio sobre el Informe Técnico de Auditoria señalado supra, es evidente que no es posible alegar ausencia de fundamentación y su vez indebida fundamentación, pues la postura es incongruente, sin embargo, es oportuno aclarar, que el auto de vista en análisis, en relación al aludido Informe Técnico de auditoría, estableció que: “debemos señalar que simplemente refiere que las actuaciones impositivas realizadas por el SIN, se efectuaron y demostraron en cumplimiento a disposiciones tributarias en actual vigencia, criterio con el que coincidimos pues, no se está poniendo en tela de juicio las facultades de la administración tributaria en el control impositivo; tampoco se cuestionó los actos administrativos desarrollados durante el proceso de fiscalización que dio lugar a la emisión de orden de verificación N° 17990315182; tampoco se emitieron criterios que pongan en tela de juicio la emisión de la Vista de Cargo N° 291910000111 de 23 de abril…..”
Como se observa la debida fundamentación que se extraña, se encuentra presente el auto de vista confutado.
En cuanto a la incongruencia denunciada, el recurrente descontextualiza las afirmaciones realizadas por los vocales en el auto de vista que se analiza, pues claramente se indica que si bien se presentaron pruebas documentales como ser las facturas, y que se realizó inspecciones para verificar el domicilio y la existencia de los actividad económica, pese a que pueda ser evidente esos extremos, ello no implica que la responsabilidad de la dosificación de facturas y emisión de las mismas, sean de responsabilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria, por lo que ese razonamiento no es incongruente.
La supuesta incongruencia porque en el considerando II, del auto de vista, se afirme que se ha cumplido con los tres requisitos para que el sujeto pasivo se beneficie del crédito fiscal, y el recurrente indique que ello no es cierto, no es una argumento valedero para establecer incongruencia, pues lo segundo, es solo la posición del recurrente, es decir es su inconformidad, pero ello de ninguna manera es ingresar en incongruencia en la resolución, lo mismo sucede con lo alegado en relación a la complementación y enmienda peticionada, el solo hecho que se le haya negado dar curso a lo solicitado, no implica que se haya ingresado en incongruencia.
Finalmente, respecto al último agravió, no es suficiente afirmar que no se respondió todos los agravios, sino que se debe cumplir con la carga argumentativa recursiva mínima, para dar insumos a este tribunal para que pueda verificar que alegación no fue resuelta por el tribunal de alzada.
Otro aspecto a ser considerado, es que la nulidad, sustentada en los arts. 115-II de la CPE, 16 y 17 de la Ley N° 025, es restrictiva, pues solo es posible, si existe la afectación del derecho a la defensa, prevista en el art. 115-II de la CPE; aspecto que en el caso de autos no es evidente, advirtiéndose que el ahora recurrente, hizo uso de los recursos de impugnación establecidos por Ley. En consecuencia, en virtud a los argumentos expuestos, al no haber sido lesionado el derecho fundamental al debido proceso, en sus elementos congruencia y derecho a la defensa, no es procedente la nulidad del Auto de Vista impugnado desestimar el recurso de casación en la forma, por ser infundado
En el fondo:
Debe tenerse presente, que nos encontramos ante un recurso de casación, diferente del proceso contencioso administrativo en el cual se realiza un control de legalidad de los actos administrativos; es decir, el Auto Supremo tiene como marco de acción los argumentos del Auto de Vista recurrido y que fueron acusados en el merituado recurso dentro del marco de la congruencia, en el caso el recurso de casación planteado es una apología, resumen repetitivo de los antecedentes de la causa, sin embargo a efectos del derecho de petición y consecuentemente la obtención de una respuesta fundamentada, se hace necesario aclarar qué; si bien la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos, por otra parte, se tiene que el art. 4 inc. d) de la LPA establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley N° 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".
Bajo el principio de congruencia y pertinencia se resolverá en el fondo, sobre aquello resuelto por el Tribunal de Alzada, en relación a lo recurrido, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo mismo acerca de la depuración de las facturas.
En tal sentido, corresponde poner en claro que la responsabilidad de la validez de las facturas corresponde al sujeto pasivo emisor de dichas facturas; toda vez que, de ninguna manera se puede trasladar o endilgar aquella responsabilidad a la o el beneficiaria/o que tan sólo se constituye en sujeto pasivo de la transacción comercial y su accionar se presume de buena fe; en consecuencia no corresponde por lógica ninguna sanción de la Administración Tributaria en contra del contribuyente, que descargó su compra con tales facturas.
Sin embargo, la Administración Tributaria, omitió efectuar el cruce de información para establecer e identificar el origen del error si era atribuible al sujeto pasivo emisor o al sujeto pasivo receptor de las facturas para las correspondientes sanciones.
Por otra parte, la Ley N° 2492 en su art. 70, establece lo relativo al sujeto pasivo emisor y sus obligaciones, que en su numeral 1 individualiza el de determinar con claridad y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos prevista por la AT. Así en su numeral 4, el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante los Libros de control con todo su respaldo entre ellos las facturas o notas fiscales, establecidas en la normativa referida.
Ahora bien, sobre los medios de pago identificados en las facturas observadas, de conformidad a la Ley N° 2492 el art. 162, establece sanciones que irán desde Cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50-UFVs) a cinco mil UFV. La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria.
Así el art. 37 del DS N° 27310 refiere a los medios fehacientes de pago. I. Las compras por importes mayores a Cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda (50.000 UFVs) deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.
De lo que, se concluye fehacientemente que las compras o adquisiciones menores al monto establecido no requieren de presentación de medios de pago.
En el caso, el demandante justificó por la cuantía de las facturas observadas que no correspondía presentar medios de pago alguno; con el advertido que, la Administración Tributaria, no realizó el cruce de información y por descuido no se responsabilizó al sujeto pasivo emisor de la factura, quién sería el que incurrió en incumplimiento a deberes formales pasible de sanción.
En ese sentido a la demandante no es atribuible la orden de dosificación o el origen de aquellas facturas, si dichas facturas son válidas o no, la actora se había limitado a presentar facturas en el marco de la normativa señalada, tampoco podía la misma investigar previamente si la factura es original o no coincida con la fecha de autorización, ya que esa actividad corresponde a los personeros o funcionarios del SIN. Siendo impertinente al caso lo ampliamente señalado en el recurso de casación objeto de resolución.
En relación a que para la apropiación del crédito fiscal de una factura debe demostrarse documentalmente la realización de la transacción, independientemente de que el monto sea mayor o menor a 50.000 bs, debe considerarse ello es un criterio aislado, ya que la normativa señala, los casos en que la administración tributaria exige la presentación de medios fehacientes para respaldar y comprobar la transacción efectuada en montos mayores a los 50.000 UFVs; no pudiendo de ninguna otra manera, interpretar, regular, legislar, sobre normativa tributaria que tiene su regulación expresa; en consecuencia no siendo aplicable al caso.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de apelación no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación en el fondo formulado por Zenon Condori Beltrán, en representación del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 214 y 297 de la Ley 1340.