CONSIDERANDO II
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
II.1.1. Consideraciones previas.
El art. 274-I, num. 3 del Código Procesal Civil (CPC), prevé: “Expresará, con claridad y precisión, la Ley o leyes infringidas, violadas o aplicadas indebida o erróneamente interpretadas, especificando en qué consiste la infracción, la violación, falsedad o error, ya se trate de recurso de casación en el fondo, en la forma o en ambos. Estas especificaciones deberán hacerse precisamente en el recurso y no fundarse en memoriales anteriores, ni suplirse posteriormente”.
En relación con la norma citada, es importante dejar establecido que de acuerdo con lo que ha sido determinado por la jurisprudencia nacional, el recurso de casación se asimila a una nueva demanda de puro derecho; este recurso no constituye y no es un medio para la resolución de una controversia entre las partes; no es la continuación del proceso, ni constituye una tercera instancia, sino una cuestión de responsabilidad entre la ley y sus infractores.
Es decir que, a través de este recurso EXTRAORDINARIO, debe identificarse el error en que incurrió el Tribunal de Alzada al emitir el auto de vista impugnado, proponiendo la forma de superar el error o la interpretación que se considera correcta, del mismo modo en el caso de la violación, que consiste en la no aplicación de los preceptos legales; y la aplicación indebida, pretender la subsunción de una norma a un hecho o una conducta no regulada por la norma.
En virtud de lo expuesto, deberá considerarse que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto modificar el contenido de un auto definitivo, sentencia o auto de vista; en el que los jueces o tribunales de instancia a tiempo de emitir las referidas resoluciones hubiesen incurrido en errores in iudicando, aspectos que de manera inexcusable deberán ser exteriorizados y fundamentados a través de cada uno de los presupuestos contenidos en el art. art. 271-I del CPC.
En cambio, el recurso de casación en la forma tiene como finalidad anular determinadas actuaciones procesales basándose en la evidencia de errores in procedendo, es decir, cuando las actuaciones del Ad quem incurran en vulneración de las formas esenciales del proceso, que afecten al debido proceso y el derecho a la defensa, en cuyo caso el recurrente debe cumplir con los presupuestos previstos en el art. 271-II y III del CPC.
Además de lo expuesto, el recurrente debe observar la exigencia de la cita clara, concreta y precisa de la ley o leyes violadas o aplicadas erróneamente, así, como si incurrieron en error de hecho o de derecho, para luego concluir con una petición clara y congruente con los intereses demandados o reclamados y demostrar las normativas acusadas como transgredidas; en cumplimiento a la exigencia prevista por el legislador, apertura la competencia del Tribunal Supremo de Justicia, evitando y cuidando a la vez que éste no incurra en arbitrariedad alguna en el trámite del proceso.
El recurso identifica en los fundamentos y el petitorio que se trata de un recurso de casación en el fondo contra el auto impugnado; sin embargo, de la lectura de este se evidencia que algunas infracciones deducidas por el recurrente son de forma.
Es importante señalar que cuando se trata de un solo recurso, en la forma o el fondo, no habrá necesidad de especificar ese hecho, quedará claro; Sin embargo al tratarse de un recurso de casación en la forma y fondo contra el auto impugnado, el recurrente debe identificar los elementos impugnados con la finalidad de guardar orden y coherencia en el desarrollo de su recurso lo que conduce a que la resolución también guarde el mismo orden y coherencia, identificando y siendo puntual en la resolución del conflicto.
En ese sentido, el recurrente debió identificar de manera específica que argumentos son de forma y de fondo, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo art. 274-3 del CPC.
Sin embargo, en observancia de lo dispuesto por el parágrafo I del artículo 180 de la Constitución Política del Estado, a efecto de dar una respuesta razonable y razonada al recurrente, se ingresará al análisis y resolución del recurso, en los términos que el mismo permita.
Habiendo sido identificadas infracciones de forma y fondo en el recurso interpuesto, primeramente, se pasa a analizar y resolver las infracciones en la forma, puesto que de encontrase evidente las infracciones deducidas, al dar lugar a un fallo anulatorio, no corresponderá emitir pronunciamiento alguno sobre los argumentos de fondo planteados en el recurso de casación; consecuentemente corresponde el siguiente análisis:
II.1.2.- Argumentos de derecho y de hecho.
EN LA FORMA. -
a) Respecto a la falta de fundamentación y motivación del auto de vista, puesto que el Tribunal de Alzada citó jurisprudencia sin identificarla ni explicar su pertinencia al caso, además de apartarse sin fundamento del Informe Técnico ATN 58/2021 que avalaba la posición del SIN, se deben tomar en cuenta los siguientes elementos:
Sobre el particular, es menester indicar que la garantía constitucional del debido proceso lleva inmerso dentro de su núcleo duro la motivación y fundamentación de las resoluciones, sean administrativas o judiciales, elemento que es comprendido como el deber que tienen las autoridades administrativas o judiciales de fundamentar las resoluciones que pronuncien sobre asuntos que son puestos a su conocimiento; en ese sentido, la SC 0752/2002-R de 25 de junio, respecto a la debida motivación de las resoluciones, indicó que: “…el derecho al debido proceso, entre su ámbito de presupuestos exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. (…) consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión”. Al respecto, la SC 1326/2010-R de 20 de septiembre, expresó: “…la garantía del debido proceso comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas 10 sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió. La motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas…”. De la jurisprudencia desglosada se colige la obligación que tienen las autoridades judiciales y administrativas de fundamentar y motivar las resoluciones que pronuncian dentro de los asuntos que son sometidos a su conocimiento, para lo cual deben exponer con claridad y precisión los hechos fácticos, hacer la cita de normas legales que sustenta su fallo, explicando las razones lógicas jurídicas que le llevaron sumir dicha determinación.
Bajo estos parámetros jurisprudenciales, se analizó si el auto de vista cumplió con estos elementos:
Respecto a la jurisprudencia citada, se evidencia que el Tribunal de Alzada expuso con claridad y precisión los precedentes aplicables al caso, identificando específicamente el AS N° 237/2019 de 16 de mayo, la Sentencia N° 272/2012 de 15 de noviembre de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, menciona la Sentencia N° 402/2013 de 19 de septiembre, refiere el AS N° 124/2018 de 2 de abril y la Sentencia N° 16/2015 de 23 de febrero; no limitándose a una exposición ampulosa de citas, sino que explicó la ratio decidendi de cada precedente y su vinculación con el caso concreto, específicamente sobre la responsabilidad del control de facturas, desarrollando un razonamiento estructurado que permite comprender por qué estos precedentes sustentan la decisión de confirmar la sentencia.
En cuanto al apartamiento del Informe ATN 58/2021, se advierte que el informe reitera argumentos ya analizados, los mismos argumentos expuestos en la Resolución Determinativa.
No introduce aspectos distintos de análisis que permitan asumir una decisión diferente.
El Tribunal Ad quem explicó que el informe no aporta elementos nuevos que justifiquen una decisión distinta, razonamiento que es evidente, fundamentando que los argumentos desarrollados en la sentencia de primera instancia responden suficientemente a los aspectos técnicos planteados en el informe.
En consecuencia, se concluye que el auto de vista cumple con la estructura que exige la jurisprudencia constitucional, pues contiene una motivación clara y satisface todos los puntos demandados, expresando las convicciones determinativas que justifican razonablemente la decisión; contrariamente a lo indicado en el recurso, no se evidencia una simple enunciación de hechos o normas, sino un desarrollo argumentativo que permite a las partes conocer las razones que llevaron al Tribunal de Alzada a confirmar la sentencia de primera instancia.
b) En relación al hecho de que se produjo incongruencia en el auto de vista en dos aspectos: primero, al exceder lo peticionado dejando sin efecto toda la Resolución Determinativa cuando el demandante solo impugnó las observaciones a ciertas facturas; y segundo, al existir contradicción entre su parte considerativa que reconoce las facultades del SIN pero en su resolución le impide ejercerlas, cabe señalar:
En mérito al principio de congruencia, toda resolución debe reunir la coherencia procesal necesaria, que en el caso de la apelación encuentra su fuente normativa en el art. 265 del CPC, que se sintetiza en el aforismo “tantum devolutum quantum appellatum”, que significa: “es devuelto cuanto se apela”, con esto se establece el límite formal de la apelación en la medida de los agravios propuestos en la impugnación; en otras palabras, la función jurisdiccional del órgano de revisión en doble instancia se ve contenido a lo formulado en la apelación por el impugnante.
Al respecto, este Supremo Tribunal de Justicia a través de sus diversos fallos (Autos Supremos Nros. 651/2014, 254/2016), ha orientado que la congruencia de las resoluciones judiciales tiene su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que, debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades judiciales, en definitiva, es una prohibición para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.
La Jurisprudencia Constitucional, ha desarrollado asimismo, el principio de congruencia, según la Sentencia Constitucional Nº 0486/2010-R de 5 de julio, ha razonado que: "El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia…". Razonamiento que es reiterado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de las Sentencias Constitucionales Plurinacionales Nº 0255/2014 y 0704/2014; de donde se deduce que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia “ultra petita”, que se produce al otorgar más de lo pedido; “extra petita”, al extender el pronunciamiento a cuestiones no sometidas a la decisión del Tribunal; y “citra petita” cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante.
De la compulsa de la jurisprudencia señalada y los antecedentes del proceso se advierte que el Tribunal de Alzada delimitó su competencia a los agravios expresados por el Servicio de Impuestos Nacionales en su recurso de apelación, circunscribiendo su análisis a la validez del crédito fiscal IVA y la valoración probatoria realizada en primera instancia.
En ese entendido, no se configuró ultra petita, toda vez que la decisión de confirmar la sentencia que dejó sin efecto la Resolución Determinativa constituye una consecuencia lógica y necesaria de encontrar fundados los argumentos sobre la validez de las facturas observadas, al ser este el sustento principal del acto administrativo impugnado.
A mayor abundamiento, tampoco se evidencia extra petita, puesto que el tribunal no se pronunció sobre aspectos ajenos a la controversia ni introdujo cuestiones no planteadas por el recurrente; de igual manera, no incurrió en citra petita ya que abordó todos los agravios expuestos por el SIN, incluyendo aquellos referidos a las facultades de control y fiscalización.
Por otra parte, en cuanto a la congruencia interna, se observa que el auto de vista mantiene un desarrollo argumentativo coherente y sistemático, identificando los agravios del recurrente, luego desarrolla el marco normativo y jurisprudencial aplicable, para finalmente arribar a una conclusión lógica sobre la responsabilidad en el control de facturas.
En ese contexto, no existe la contradicción alegada entre el reconocimiento de las facultades del SIN y la decisión adoptada, toda vez que el Tribunal de Alzada explicó con claridad que dichas atribuciones deben ejercerse sobre el emisor de las facturas y no sobre el comprador, distinción sustentada en abundante jurisprudencia, manteniendo la coherencia entre los fundamentos expuestos y la parte resolutiva.
Por consiguiente, el auto de vista cumple con las exigencias de congruencia en sus dos dimensiones: externamente al existir correspondencia entre lo pedido y lo resuelto, e internamente al mantener un razonamiento coherente sin contradicciones; en consecuencia, no se configuran las infracciones denunciadas en el recurso de casación, siendo evidente que el Tribunal de Alzada actuó dentro de los límites de su competencia y emitió una resolución congruente tanto en su estructura como en su contenido, respetando los principios procesales que rigen la actividad judicial en segunda instancia.
c) Con relación al hecho de que se produjo violación al principio de legalidad y derecho a la defensa, porque el Tribunal Ad quem pretendió imponer un procedimiento diferente al establecido en la normativa vigente, desconociendo las facultades de control, verificación y fiscalización otorgadas por los artículos 66, 100 y 101 del Código Tributario, se establece:
La jurisprudencia constitucional, en cuanto a los alcances del principio de legalidad, estableció en la SC 1464/2004-R de 13 de septiembre, lo siguiente: “El principio de legalidad en el ámbito administrativo, implica el sometimiento de la Administración al derecho, para garantizar la situación jurídica de los particulares frente a la actividad administrativa; en consecuencia, las autoridades administrativas deben actuar en sujeción a la Constitución, a la ley y al derecho, dentro de las facultades que les están atribuidas y de acuerdo a los fines que les fueron conferidos. Este principio está reconocido en el art. 4 inc. c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) que señala: “La Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso”; esto implica, además, que los actos de la Administración pueden ser objeto de control judicial (vía contenciosa administrativa), como lo reconoce el art. 4 inc. i) de la LPA, al establecer que “El Poder Judicial, controla la actividad de la Administración Pública conforme a la Constitución Política del Estado y las normas legales aplicables ”. Otro signo del principio de sometimiento de la administración al derecho está referido a que la administración no puede sustraerse del procedimiento preestablecido, sino que debe sujetar su actuación y el de las partes en su caso, a lo previsto en la norma que regula el caso en cuestión. Conforme a esto, la Ley de Procedimiento Administrativo en su art. 2 establece que: “I La Administración Pública ajustará todas sus actuaciones a las disposiciones de la presente Ley”; así también la SC 0594/2007-R, entre otras, señala el mismo razonamiento.
El principio de legalidad en el ámbito tributario, debe originarse en la ley, como manifestación de la voluntad colectiva expresada por el órgano colegiado de representación popular; el autor Osvaldo H. Soler, en su libro “Tratado de Derecho Tributario”, argumenta que, el surgimiento de la obligación fiscal solo debe tener lugar posteriormente al surgimiento de una ley formal que lo defina; sin embargo, también debe definir de manera precisa el concepto de hecho imponible, especificando los elementos del elemento objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alícuota aplicable, las exenciones objetivas y subjetivas, es decir, todo lo que sea significativo.
El Tribunal Constitucional Plurinacional de Bolivia, ha reafirmado la importancia del principio de legalidad en múltiples sentencias, subrayando que la Administración Tributaria debe actuar siempre conforme a la ley y que sus actos pueden ser sometidos a control judicial.
El artículo 6 del Código Tributario Boliviano consagra el principio de legalidad de manera expresa, estableciendo que solo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar las alícuotas, etc.
Si bien el principio de legalidad es fundamental, la Constitución Política del Estado establece que es la norma suprema y que todas las leyes deben ajustarse a ella; por lo tanto, el principio de constitucionalidad prevalece sobre el principio de legalidad.
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional señalada, el principio de legalidad implica el sometimiento de la Administración Tributaria al derecho para garantizar la situación jurídica de los particulares, debiendo las autoridades administrativas actuar en sujeción a la Constitución y la ley, dentro de las facultades atribuidas y los fines conferidos.
En cuanto al derecho a la defensa los artículos 115-II y 119-II de la CPE establecen de manera clara y concisa el derecho a la defensa, garantizando el debido proceso y la provisión de un defensor gratuito en caso de necesidad.
El derecho a la defensa no se limita a un simple acto formal, sino que implica una serie de garantías como: el conocimiento del proceso; es decir, que las personas tienen derecho a conocer los cargos en su contra y las pruebas presentadas; el derecho a ser oído, es decir que las partes del proceso pueden presentar sus propios argumentos y pruebas; y la impugnación de decisiones, las partes pueden apelar las decisiones que consideren injustas; la igualdad de condiciones, todas las partes deben tener las mismas oportunidades para defender sus intereses.
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha emitido diversas sentencias interpretando y ampliando el alcance del derecho a la defensa; verbigracia, la SCP 0480/2012 de 6 de julio, define este derecho como una "potestad inviolable" que permite a las personas defender sus intereses legítimos.
El derecho a la defensa es un derecho fundamental que garantiza que toda persona pueda defender sus intereses en un proceso judicial o administrativo.
Este derecho está protegido por la Constitución Política del Estado y ha sido ampliamente desarrollado por la jurisprudencia constitucional; la garantía de un acceso efectivo a la justicia es esencial para el funcionamiento de un Estado democrático y de derecho.
En ese marco, corresponde analizar si el auto de vista vulneró el principio de legalidad y el derecho a la defensa:
El auto de vista expresamente reconoce las facultades del SIN establecidas en los arts. 64, 65 y 66 de la Ley N° 2492, señalando que "desde ningún punto de vista se está coartando al SIN el ejercicio de estas prerrogativas". En efecto, no desconoce las facultades de control, verificación y fiscalización, sino que establece su ámbito de aplicación.
No es evidente que el Tribunal de Alzada imponga un procedimiento diferente porque no modificó las facultades de control y fiscalización del SIN, tampoco altera los procedimientos de verificación establecidos en la norma Tributaria únicamente delimita que estas facultades deben ejercerse sobre el emisor de las facturas, no sobre el comprador.
Sobre el derecho a la defensa se advierte que no existe vulneración al derecho a la defensa; el SIN pudo ejercer plenamente sus facultades de investigación, tuvo oportunidad de presentar pruebas y argumentos; argumentos que fueron analizados y resueltos en el auto de vista, de forma fundamentada en normativa vigente y jurisprudencia aplicable
Sobre el principio de legalidad, no se evidencia la violación a este principio porque el auto de vista se sustenta en normas tributarias vigentes, interpreta sistemáticamente los Arts. 66, 100 y 101 del CTB, no crea procedimientos nuevos ni modifica los existentes, como se manifestó antes; se respetó la jerarquía normativa y los principios constitucionales.
Por lo que se concluye que el auto de vista no vulneró el principio de legalidad ni el derecho a la defensa, porque no existió el desconocimiento de las facultades del SIN sino que delimitó su ejercicio conforme a derecho.
EL Tribunal Ad quem no impuso procedimientos diferentes, sino que interpretó el alcance de las normas existentes, permitiendo el ejercicio pleno del derecho a la defensa, fundamentando su decisión en el ordenamiento jurídico vigente.
En consecuencia, no se evidencia la infracción denunciada en el recurso de casación.
d) En cuanto a que se produjo violación del derecho a la seguridad jurídica y tutela judicial efectiva (art. 178 CPE), sosteniendo que el tribunal resolvió sin analizar el fondo del asunto, basándose solo en jurisprudencia sin contextualización y sin valorar la investigación realizada por el SIN que evidenció la inexistencia de actividad económica de los proveedores, se establece:
El art. 178-I de la CPE, prevé que “la potestad de impartir justicia emana del pueblo boliviano y se sustenta en los principios de independencia, imparcialidad, seguridad jurídica, publicidad, probidad, celeridad, gratuidad, pluralismo jurídico, interculturalidad, equidad, servicio a la sociedad, participación ciudadana, armonía social y respeto a los derechos”. (negrillas añadidas)
Al respecto, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Constitucional Plurinacional mediante la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0058/2012 de 9 de abril, señala que: “…la seguridad jurídica constituye uno de los principios que sustenta la potestad de impartir justicia conforme al mandato contenido en el art. 178 de la misma norma, entendiendo que la interpretación constitucional debe orientarse a mantener la seguridad jurídica y la vigencia del Estado de Derecho, pues las normas constitucionales constituyen la base del resto del ordenamiento jurídico”.
Por su parte, la Sentencia Constitucional (SC) 1390/2011-R de 30 de septiembre, ha establecido a la seguridad jurídica: “Como principio general informador de la potestad de impartir justicia, otorga una importancia fundamental, como orientación axiológica para la comprensión del sistema jurídico nacional, condiciona la actividad discrecional de la administración y de la jurisdicción, y constituye además, el sentido teleológico para la interpretación, integración y aplicación de las normas jurídicas”.
De la Compulsa de la normativa y jurisprudencia desarrollada con los antecedentes del proceso, corresponde desarrollar el análisis realizado:
En ese entendido, respecto al cuestionamiento sobre la falta de análisis de fondo, se evidencia que el Tribunal de Alzada efectuó un estudio integral de la controversia, identificando como punto central la validación del crédito fiscal, desarrollando el marco normativo aplicable, y analizando la jurisprudencia pertinente con la debida contextualización al caso concreto.
A mayor abundamiento, contrario a lo alegado por el recurrente, el auto de vista sí consideró la investigación realizada por el SIN, haciendo expresa referencia a las verificaciones efectuadas por sus funcionarios en el lugar de la actividad económica; asimismo, se advierte que se valoró la documental cursante de fs. 152 a 154; 193, 763; 209, 215, 217, 219, 221, 223, 225, 227, 229, 231 y 233, ponderando estos elementos con el marco jurídico sobre responsabilidad en el control de facturas.
En ese contexto, en cuanto a la seguridad jurídica como principio informador de la potestad de impartir justicia, se advierte que el Tribunal Ad quem cumplió su rol de orientación axiológica para la comprensión del sistema jurídico tributario, al sustentar su decisión en una interpretación sistemática y uniforme del ordenamiento jurídico, manteniendo la línea jurisprudencial sobre responsabilidad en el control de facturas y brindando certeza sobre el alcance de las facultades del SIN y las obligaciones del contribuyente.
En ese mismo orden, respecto a la tutela judicial efectiva, se observa que el Tribunal garantizó este derecho al analizar íntegramente los argumentos planteados por el SIN y fundamentar su decisión en normas vigentes y jurisprudencia aplicable; asimismo, explicó razonadamente por qué la investigación administrativa no desvirtuaba la presunción de buena fe del contribuyente, emitiendo una decisión debidamente motivada y congruente.
Por consiguiente, el auto de vista no solo realizó un análisis integral de los aspectos de fondo denunciados en la demanda, sino que también valoró la investigación del SIN en el marco del ordenamiento jurídico aplicable, brindando seguridad jurídica al mantener criterios jurisprudenciales uniformes y garantizando la tutela judicial efectiva mediante una resolución fundamentada.
En consecuencia, no se evidencia la infracción denunciada, toda vez que el Tribunal cumplió su rol de impartir justicia conforme a los principios establecidos en el artículo 178-I de la CPE, proporcionando certeza jurídica mediante una interpretación constitucional orientada a mantener la seguridad jurídica y la vigencia del Estado de Derecho, conforme lo exige la jurisprudencia constitucional citada.
EN EL FONDO. –
En referencia con el argumento de interpretación errónea y aplicación indebida de los artículos 4 inc. a) concordante con el art. 8 de la Ley Nº 843, toda vez que el Tribunal de Apelación convalidó sin análisis que el demandante habría cumplido los tres requisitos para beneficiarse del crédito fiscal IVA. Sostuvo que el auto de vista no valoró que sus proveedores nunca tuvieron actividad comercial que respalde las facturas emitidas, cuestionando que se haya presumido la existencia de las transacciones sin respaldo documental; y los artículos 70 y 76 de la Ley Nº 2492, al dejar de lado las obligaciones del sujeto pasivo, especialmente la de respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros y documentación, así como la carga de probar los hechos constitutivos cuando pretenda hacer valer sus derechos, señalando que el Tribunal de Alzada no debió aplicar el principio de buena fe sin exigir al contribuyente demostrar la efectiva realización de las transacciones, cabe considerar:
Primeramente, se debe hacer referencia al art. 4 de la Ley Nº 843, que establece que el IVA se debe pagar en el momento en que se produce la venta de un bien, es decir, cuando el comprador adquiere la propiedad de este y se emite el comprobante correspondiente.
El hecho imponible en términos tributarios es el suceso o situación que da origen a la obligación de pagar un impuesto, en otras palabras, es el evento que activa el mecanismo tributario.
Asimismo, el perfeccionamiento del hecho imponible indica el momento preciso en que se considera consumado el hecho que genera la obligación tributaria, a partir de este momento, surge la obligación para el vendedor de pagar el IVA correspondiente.
Por otra parte, el art. 8 de la Ley Nº 843 de Bolivia se refiere al crédito fiscal, señalando que es un mecanismo que permite a los contribuyentes descontar del impuesto que deben pagar (IVA) una parte de los impuestos que ya han pagado en operaciones anteriores; es decir, es una forma de compensar los impuestos pagados en la adquisición de bienes o servicios que luego son utilizados para generar ingresos gravados; en síntesis, el mecanismo de deducción del IVA permite a los contribuyentes restar el IVA que ya pagaron en sus compras del IVA que deben cobrar en sus ventas; esto evita la doble imposición sobre el mismo valor económico y fomenta la actividad económica, efectivizándose de esta manera el proceso de traslación.
Analizado el Auto de Vista N° 38/2023, se evidencia que éste no incurrió en error de interpretación y aplicación del artículo 4 inc. a) concordante con el art. 8 de la Ley Nº 843; el auto de vista realiza una adecuada interpretación al considerar que la responsabilidad sobre la validez de las facturas corresponde primariamente al emisor y no al comprador, posición que encuentra sustento en la Sentencia N° 272/2012 de 15 de noviembre, pronunciada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, que establece la imposibilidad de desconocer el pago efectivo del IVA realizado por el contribuyente bajo simples observaciones en la dosificación de facturas, máxime cuando se demuestra que éste no tuvo responsabilidad en los errores detectados.
En ese contexto, el Auto Supremo N° 124/2018 de 2 de abril, pronunciado por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, refuerza esta posición al señalar que resulta jurídica y moralmente inadmisible trasladar la responsabilidad de verificación al administrado, cuando por mandato legal es el SIN la entidad encargada de tal oficio.
Ahora bien, en lo que concierne a los requisitos para beneficiarse del crédito fiscal IVA, se observa que el auto de vista aplica correctamente el artículo 4 de la Ley Nº 843, reconociendo que el hecho imponible se perfecciona con la emisión de la factura correspondiente, de igual manera, interpreta adecuadamente el artículo 8 de la misma ley, al comprender el crédito fiscal como un mecanismo compensatorio que evita la doble tributación.
En este contexto, resulta pertinente destacar que el Tribunal Ad quem correctamente establece que la carga de probar, que los proveedores no tuvieron actividad comercial, corresponde al SIN y no al contribuyente; conclusión que se sustenta en la presunción de buena fe a favor del contribuyente, establecida en el artículo 69 del Código Tributario Boliviano.
A mayor abundamiento, reconoce que el SIN cuenta con las facultades y herramientas necesarias para verificar la validez de las facturas, no siendo razonable trasladar esta responsabilidad al comprador.
Por otra parte, en lo que respecta a la alegada falta de respaldo documental, la responsabilidad de verificar la legalidad de las facturas emitidas corresponde al SIN en ejercicio de sus facultades, conforme a los artículos 64, 65 y 66 de la Ley Nº 2492, el auto de vista abordó este aspecto.
En consecuencia, resulta irrazonable exigir al administrado que coadyuve al ente gestor en el control de validez de dichos documentos.
En cuanto al art. 70 de la Ley Nº 843, este prevé un conjunto de obligaciones tributarias que deben cumplir los sujetos pasivos, es decir, las personas naturales o jurídicas que están obligadas a pagar impuestos, obligaciones que garantizan el funcionamiento del sistema tributario de una manera eficiente y equitativa. Entre las obligaciones establecidas en este artículo se encuentran: La determinación, declaración y pago: Los contribuyentes deben calcular correctamente el monto de sus impuestos, presentar las declaraciones correspondientes y efectuar los pagos en los plazos establecidos.
La inscripción y actualización de datos: deben registrarse en los registros de la Administración Tributaria y mantener sus datos actualizados.
Domicilio fiscal: deben establecer un domicilio fiscal y comunicarlo a la Administración Tributaria.
Documentación: los contribuyentes deben llevar registros contables adecuados y conservar los comprobantes de sus operaciones.
Demostración de créditos: pueden demostrar los créditos fiscales que consideren que les corresponden, pero la Administración Tributaria no puede determinar deudas prescritas.
Colaboración con la Administración Tributaria: deben facilitar las tareas de fiscalización y control de la Administración Tributaria.
Acceso a información financiera: deben permitir el acceso a su información financiera en bancos y otras instituciones.
Conservación de documentos: Deben conservar los documentos contables por un determinado período y ponerlos a disposición de la Administración Tributaria cuando sea necesario.
Uso de software de la Administración Tributaria: deben utilizar los programas informáticos proporcionados por la Administración Tributaria para llevar sus registros contables.
Garantías: en algunos casos, pueden ser requeridos para constituir garantías para asegurar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Cumplimiento de otras obligaciones: deben cumplir con todas las obligaciones establecidas en la ley y en las normas emitidas por la Administración Tributaria.
Por su parte el art. 76 del mismo cuerpo legal establece un principio fundamental en los procedimientos tributarios “la carga de la prueba”, lo que significa que quien afirme tener un derecho o una exención en materia tributaria, debe presentar las pruebas necesariamente para demostrarlo; en el caso del sujeto pasivo se entenderá por ofrecida y presentada la prueba cuando se señala expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.
De la compulsa del Auto de Vista N° 38/2023 y los antecedentes del proceso, se evidencia que no desconoce las obligaciones tributarias del sujeto pasivo establecidas en el artículo 70 de la Ley 2492.
Si bien los contribuyentes tienen obligaciones específicas, éstas deben entenderse en el marco de sus posibilidades reales de cumplimiento y dentro del ámbito de su responsabilidad; respecto a la obligación de respaldar las actividades y operaciones gravadas, se advierte que el contribuyente cumplió con sus obligaciones formales al contar con las facturas correspondientes, en ese sentido, el Tribunal Apelante realizó una adecuada interpretación al reconocer que la verificación de la validez intrínseca de estos documentos corresponde al SIN, quien tiene las facultades y herramientas necesarias para este fin, conforme lo establece la Sentencia N° 272/2012 de 15 de noviembre, del Tribunal Supremo de Justicia.
En lo que concierne a la carga de la prueba establecida en el artículo 76 de la Ley Nº 2492, el auto de vista realiza una correcta interpretación al considerar que el contribuyente cumplió con su obligación probatoria al presentar las facturas que respaldan sus operaciones.
En el caso de autos, no se advierte que se exima al contribuyente de la carga probatoria, sino que se pondera razonablemente el alcance de esta obligación, considerando que no puede exigirse al sujeto pasivo probar hechos que están fuera de su alcance o que corresponden al ámbito de control del SIN.
Por otra parte, en cuanto a la aplicación del principio de buena fe, el Auto de Vista fundamenta correctamente su posición al señalar que este principio, establecido en el artículo 69 del Código Tributario Boliviano, opera como una presunción a favor del contribuyente que ha cumplido con sus obligaciones materiales y formales, presunción que puede ser desvirtuada por la Administración Tributaria, pero debe hacerlo a través de un debido proceso y con pruebas concretas, no con meras presunciones o trasladando al contribuyente la carga de probar hechos negativos.
En este contexto, resulta relevante destacar que el Tribunal de Alzada considera que el contribuyente demostró la realización de las transacciones mediante la presentación de las facturas correspondientes, cumpliendo así con sus obligaciones tributarias formales. La exigencia de pruebas adicionales, en este caso, excedería el alcance razonable de las obligaciones establecidas en el artículo 70 de la Ley Nº 2492.
Por consiguiente, se concluye que el auto de vista realizó una interpretación integral y coherente de los artículos 70 y 76 de la Ley Nº 2492, ponderando adecuadamente las obligaciones del sujeto pasivo con las facultades y responsabilidades de la Administración Tributaria. No se advierte una incorrecta aplicación del principio de buena fe, toda vez que éste se sustenta en el cumplimiento demostrado de las obligaciones formales por parte del contribuyente.
En mérito a lo expuesto, se evidencia que el auto de vista no incurrió en las infracciones alegadas, ya que realizó una interpretación sistemática y razonable de la normativa tributaria, respetando tanto las obligaciones del contribuyente como los límites de la actuación administrativa, en concordancia con los principios que rigen la materia tributaria, considerando que el SIN tiene las facultades y herramientas para verificar la validez de las facturas.
Por todo lo expuesto, corresponde desestimar el recurso de casación, formulada contra el auto de vista, que CONFIRMO la Sentencia Nº 03/2021 de 9 de noviembre; correspondiendo resolver de acuerdo al art. 220-II de la Ley Nº 439, Código Procesal Civil, con la permisión del art. 74-2 del Código Tributario Boliviano del Trabajo.