AS/0381/2024

II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.

El origen de la controversia inició por la solicitud de prescripción que realizó Watch Tower Bible And Tract Society Of Pennsylvania, respecto de la Declaración Única de Importación C-14477; por ello, es necesario considerar previamente que el instituto de la prescripción está contemplado en la Subsección V, de la Sección VII, del Código Tributario, precisamente dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, disponiendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, al ser necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no así en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Las Sentencias Constitucionales N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, expresaron que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos, este aspecto debe ser considerado conforme la capacidad recaudatoria prevista en el artículo 323 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, que prevé que las entidades tributarias deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Es necesario referir que el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; en ese entendido, se advierte que el Código Tributario determina una prescripción extintiva por la cual el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, porque el derecho material del sujeto activo ya no puede ejecutarse por acaecimiento del tiempo previsto en la ley; por ello, está consignado en el Código Tributario, como una forma de extinción de la obligación tributaria y de la obligación de pago en aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye un instituto jurídico que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y el respeto del principio de capacidad económica del contribuyente.

El Código Tributario respecto de la prescripción ha sufrido modificaciones efectuadas en las Leyes N° 291, 317 y 812; por ello, es necesario considerar lo previsto en el artículo 123 de la Constitución Política del Estado, que dispone: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).

En el mismo sentido previsto en la Constitución, el artículo 150 del Código Tributario, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria, disponiendo que: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (El resaltado fue añadido), encontrando que el legislador respecto de la aplicación de la retroactividad, determina como excepción el principio de “favorabilidad”, permitiendo la aplicación retroactiva de una norma sólo cuando favorezca al sujeto pasivo.

Evidentemente, la “irretroactividad” como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la “seguridad jurídica”, siendo uno de sus componentes la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva ley sea más beneficiosa para el procesado.

Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma sustantiva vigente al momento de acaecido el hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regit actum”; por el que, la norma adjetiva aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento.

Por lo expuesto, las normas materiales (o sustantivas), dentro del cual se encuentra la prescripción, se aplican conforme a la norma vigente al momento del hecho generador o del que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de “irretroactividad de la Ley” instituido en los artículos 123 de la Constitución Política del Estado y 150 del Código Tributario, aspecto reconocido por la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.

El análisis realizado es de relevante importancia en el caso, porque la controversia se originó en la solicitud de prescripción de la facultad de ejecución tributaria de la Aduana Nacional, respecto de la deuda generada en la Declaración Única de Importación C-14477 de 7 de octubre de 2008 (fs. 7), para lo cual, es necesario primero identificar que normativa es aplicable al caso concreto, tomando en cuenta la fecha en la que la Aduana Nacional aceptó y validó la referida declaración jurada.

Los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, demuestran que la Aduana Nacional, de acuerdo a los artículos 8 de la Ley General de Aduanas y 6 del Decreto Supremo N° 25870, validó la Declaración Única de Importación C-14477 el 7 de octubre de 2008.

Consiguientemente, para cumplir con los principios de “seguridad jurídica” e “irretroactividad de la Ley” ya explicados, los preceptos normativos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria de la Aduana Nacional se encuentran prescritas, son los artículos 59, 60, 61 y 62 del Código Tributario, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando el sistema de la Aduana Nacional, validó la declaración única de importación, otorgando certeza al contribuyente respecto de la normativa tributaria que se aplica a sus actos; en mérito a ello, corresponde citar los preceptos legales que reglamentan el plazo y la forma del cómputo de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria; entre los cuales, el artículo 59 del Código Tributario, dispone:

“I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:

4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.”

En cuanto a la forma de cómputo de dicho plazo, el artículo 60 parágrafo II mismo cuerpo normativo tributario, dispone:

“II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.”

Así el legislador, dispuso que el plazo para ejercer la facultad de ejecución de todos los títulos de ejecución tributaria, previstos en el artículo 108 de la normativa tributaria, inicia con la notificación de esos; empero, es importante aclarar que la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin disgregar los diferentes títulos de ejecución que la norma prevé; por ello, debemos considerar el artículo 94 del Código Tributario, para el caso específico de declaraciones juradas (DDJJ), que dispone:

“I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.

II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El subrayado fue añadido).

Del precepto citado, se concluye que el legislador ha dispuesto que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las declaraciones juradas; en el entendido que, la declaración única de importación se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente, que cuando no es pagada o pagada parcialmente se constituye en un título de ejecución tributaria, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, sobre la cual, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el artículo 60 parágrafo II del Código Tributario, lo expuesto ya fue objeto de análisis por este Tribunal en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena, que expuso lo siguiente:

“… la AGIT al considerar que la prescripción corre a partir de la notificación de los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria emitidos el 15 de abril de 2015 y que no estaría prescrita la facultad de cobro de la Administración Tributaria, incurre en error, toda vez que la propia entidad reconoce en su contestación que la solicitud de prescripción de deudas que se encuentran en etapa de ejecución (periodos fiscales de 2004, 2005, 2006 y 2007) a través de DD.JJ., por lo que se trata de "deudas determinadas firmes", es decir que las mismas deben ser cobradas por la Administración Tributaria conforme establece el art 94.I y II del CTB, sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, es decir que, en el caso de autos las autodeterminaciones practicadas por el contribuyente en las DDJJ no canceladas o canceladas parcialmente, constituyen títulos de ejecución, que están sujetos al cobro inmediato, o dentro del plazo prudente de prescripción de 4 años, y no pretender que este cobro de las deudas sea indefinido hasta que después de más de 5 años se emitan Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, sin considerar la naturaleza de la prescripción, que tiene por objeto que las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable establecido por la norma y que en observancia del principio de seguridad jurídica, el sujeto de derecho no se encuentre indefinidamente a merced de las acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de ejecución.” (Resaltado añadido).

Conforme a lo expuesto, se advierte que lo denunciado por la Aduana Nacional en su recurso de casación, es incorrecto, considerando que el cómputo de la prescripción, no inicia con la notificación del proveído de ejecución tributaria cuando se trata de declaraciones juradas presentadas por el mismo sujeto pasivo, ni tampoco es aplicable la normativa vigente a momento de la solicitud de prescripción; por el contrario, la ejecución de las declaraciones juradas no requieren mayor formalidad y la norma aplicable a la prescripción es la vigente al momento del hecho generador de la obligación; es decir, la norma vigente al momento de la aceptación por la Administración Tributaria, de la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo.

Es pertinente también referir que las causales de interrupción del término de prescripción, se encuentran reguladas en el artículo 61 del Código Tributario, que dispone:

“La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.”

Al efecto la norma determina puntualmente cuáles son las únicas causales que interrumpen el término de prescripción de las acciones para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; determinar la deuda tributaria; imponer sanciones administrativas y; ejercer su facultad de ejecución tributaria; asimismo, dispone que ocurrida la interrupción, el término se reinicia a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se produjo.

Respecto a las causales de suspensión del término de prescripción, el artículo 62 del Código Tributario, dispone:

“…El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.”.

Subsumiendo la normativa citada a los antecedentes del caso concreto, se tiene que la Aduana Nacional validó la Declaración Única de Importación C-14477 el 7 de octubre de 2008 y considerando que el artículo 131 tercer párrafo del Reglamento a la Ley General de Aduanas, dispone que: “Las donaciones procedentes del exterior y consignadas expresamente a instituciones de beneficencia para su distribución gratuita, así como las importaciones realizadas por el Cuerpo Diplomático y Consular, Organismos Internacionales acreditados en el país y por entidades estatales, regularizarán los trámites de despacho inmediato dentro del plazo improrrogable de sesenta (60) días con la presentación de la declaración de mercancías acompañada de la documentación de respaldo y la resolución de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Hacienda, en los casos que corresponda.” (Resaltado añadido); el plazo para regularizar la referida declaración única de importación, vencía el lunes 8 de diciembre de ‎2008 (considerando que el día 60 era sábado se recorre al primer día hábil conforme al artículo 4 numeral 4 del Código Tributario), adquiriendo la Declaración Única de Importación C-14477 calidad de título de ejecución tributaria el martes 9 de diciembre de 2008; por lo que, el cómputo del término de prescripción inició el 9 de diciembre de 2008 y concluyó el 9 de diciembre de ‎2012.

Los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, informan que la Aduana Nacional notificó al contribuyente con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria AN-GRZGR-SET-PIET-917/2019, el 15 de agosto de 2019, conforme a fs. 74 y 75; consiguientemente, se advierte que la Administración Aduanera ejerció su facultad de ejecución tributaria a los 10 años, 8 meses y 6 días, después que la Declaración Única de Importación C-14477 adquirió calidad de título de ejecución tributaria; es decir, cuando el término para ejercer su facultad de ejecución tributaria, respecto de la señalada declaración jurada, había prescrito.

Hasta este punto, se advierte que la facultad de ejecución tributaria de la Aduana Nacional, transcurrió sin haber concurrido causales de suspensión y/o interrupción, porque desde el inicio del cómputo de la prescripción hasta su finalización no se generó acto alguno que se encuentre dentro de las condiciones previstas en los artículos 61 y 62 del Código Tributario.

Ahora bien, la motivación y fundamentación expuesta en el auto de vista sobre este punto, advierte que el Tribunal de Alzada realizó el cómputo del término de prescripción con sustento en los artículos 59, 60, 61 y 62 del Código Tributario, sin modificaciones, considerando la fecha en la que se perfeccionó el hecho generador de los tributos que la Aduana Nacional pretende cobrar; aspecto que, cumple con los principios de “seguridad jurídica” e “irretroactividad de la Ley”; por lo que, no se observa que el Tribunal de Alzada hubiese incurrido en la vulneración del derecho al debido proceso en su vertiente aplicación objetiva de ley, por carencia de análisis legal e incorrecta aplicación e interpretación de la ley respecto de la prescripción denunciado por la entidad aduanera en su recurso de casación.

Sin dejar de lado lo señalado, se advierte que el Tribunal de Alzada, aplicó el artículo 60 del Código Tributario, para realizar el cómputo del término de prescripción, sin considerar que la controversia se originó por la ejecución tributaria de una declaración jurada; entonces, debió aplicar el artículo 94 del Código Tributario, que para el caso específico dispone la ejecución tributaria sin necesidad de intimación administrativa previa, cuando se compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial; asimismo, no consideró que el despacho aduanero debía regularizarse en el plazo de 60 días, conforme prevé el artículo 131 tercer párrafo del Reglamento a la Ley General de Aduanas; empero, estas observaciones no desvirtúan la determinación de declarar prescrita la facultad de ejecución tributaria de la Aduana Nacional; toda vez que, aún con la aplicación de los referidos preceptos, es irrebatible que la facultad de ejecución tributaria de los conceptos contenidos en la Declaración Única de Importación C-14477, se encuentra prescrita; por lo que, no existe sustento para casar la determinación del Tribunal de alzada.

Conforme a las partes del auto de vista, citadas por la Aduana Nacional en su recurso de casación, consta que el Tribunal de alzada, se refirió a la facultad determinativa, sólo a fin de advertir que en el caso concreto, no concurrieron causales de interrupción o suspensión del término de prescripción; aspecto que, no tiene incidencia en la determinación de declarar prescrita la facultad de ejecución tributaria; más aún, si conforme se ha desarrollado en el presente auto supremo, la facultad de ejecución tributaria controvertida se encuentra prescrita; no obstante, corresponde hacer notar que en este punto, la Aduana Nacional se limitó a señalar que el Tribunal A quo, ha confundido el proceso que se estaba tramitando en su sala, pero no explica cómo o de qué manera, la “confusión” alegada, habría generado error al declarar prescrita la facultad de ejecución tributaria, permitiendo de esta manera a este Tribunal casar la determinación de alzada.

La Aduana Nacional alegó que refirió que debe seguirse el lineamiento asumido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2052/2015 y AGIT-RJ 1732/2015; empero, las citadas resoluciones no son acordes a los principios de “seguridad jurídica” e “irretroactividad de la Ley”, expuestas por esta Sala; en cuyo mérito, la normativa aplicable al caso concreto, es el Código Tributario, Ley N° 2492 sin las modificaciones dispuestas por las Leyes 291, 317 y 812.

Por otra parte, se aclara que los precedentes administrativos emitidos por la Autoridad de Impugnación Tributaria, sea en instancia de alzada o de jerárquico, no son aplicables en un proceso contencioso tributario; en todo caso, la Aduana Nacional debió citar jurisprudencia emitida por este Tribunal Supremo de Justicia o del Tribunal Constitucional Plurinacional, que sustente los argumentos expuestos en su recurso de casación.

En mérito a lo expuesto, encontrándose infundados los motivos traídos en casación por la entidad aduanera, respecto de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, corresponde resolver conforme al artículo 220 parágrafo II del Código Procesal Civil, con la permisión contenida en los artículos 214 y 297 de la Ley N° 1340.