Deuda Tributaria

TERCERO. - Antes de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación aducidos por la recurrente, hemos de efectuar una consideración preliminar.
Tal consideración consiste en que recientemente se ha dictado por la Sección Sexta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la sentencia de 9 de febrero de 2021 (recurso nº 53/2017 ). El objeto del citado recurso se describe en el encabezamiento de la sentencia en los siguientes términos:
"el presente recurso contencioso-administrativo núm. 53/17 promovido por la Procuradora Dª Blanca Rueda Quintero en nombre y representación de CYOPSA-SISOCIA, S.A., contra la resolución dictada con fecha 24 de noviembre de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007, 2008 y 2010, y de imposición de sanción".
En la sentencia citada se abordan algunas cuestiones que resultan sustancialmente similares a las que se plantean en el presente recurso.
Por tanto, en los extremos en que se aprecia esa identidad sustancial, seguiremos el criterio expresado por la sentencia de la sección Sexta de esta Sala de fecha 9 de febrero de 2021 (en lo sucesivo, sentencia de 9 de febrero de 2021 ).
Por elementales exigencias de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados constitucionales de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la Ley ( artículos 9.3 y 14 CE ), hemos de reiterar y hacer nuestras, con ocasión del enjuiciamiento del presente recurso, las razones expresadas en la sentencia citada. Y ello sin perjuicio de las matizaciones necesarias en atención a las particularidades del objeto litigioso de este proceso.
-Sobre la improcedencia de la cuota e intereses de demora liquidados por los ejercicios 2007 y 2008 Sobre el procedimiento omitido en relación con cualquier ajuste o regularización relacionado con las operaciones vinculadas entre CYOPSA-SISOCIA, S.A. y sus socios en los ejercicios 2007 y 2008
CUARTO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de estos dos primeros motivos de impugnación (pp. 33 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
" SEGUNDO.- El primero de los motivos en los que CYOPSA funda su demanda denuncia que el procedimiento que debió seguir la Inspección para la comprobación de las operaciones vinculadas realizadas en los ejercicios 2008 y 2010 debería haber sido el establecido en el artículo 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por el apartado 10 del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.
Con amparo en el apartado 3 de dicho artículo, entiende que al no seguirse dicho procedimiento se le ha privado de la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor pretendido por la Administración en relación con la operación vinculada. Considera en este sentido que en el procedimiento de comprobación el informe emitido por un perito de la Administración se debería haber notificado a la misma recurrente y a las demás personas o entidades vinculadas para, a continuación, proceder en la forma establecida por el artículo 135 de la LGT .
Afirma por todo ello que la realización de la comprobación sin seguir el procedimiento establecido por el artículo 21 de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituye una causa de nulidad de pleno derecho por aplicación de lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o, cuando menos, una causa de anulabilidad del artículo 63.1 de la misma Ley .
Además, supone que el ajuste de la entidad comprobada sin tener en cuenta el efecto bilateral de dicho ajuste en las sociedades vinculadas que facturaron los servicios objeto de comprobación constituye un supuesto de desviación de poder ( artículo 63.1 de la Ley 30/1992 ) por utilización de las facultades administrativas para una finalidad distinta de la contemplada en las normas de procedimiento y en las normas sustantivas a las que dichas normas de procedimiento se refieren.
Denuncia que la actuación inspectora no puede considerarse compatible con el principio de buena fe y con la prohibición constitucional de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, con invocación del artículo 9.3 de la Constitución , teniendo en cuenta que las cuotas deducidas de IVA fueron repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público, por lo que no se habría generado quebranto alguno a la Hacienda Pública destacando que, por el contrario, se habría producido un enriquecimiento injusto para la Administración Pública como consecuencia de no computar ni considerar a los efectos de la regularización el importe del IVA repercutido e ingresado por las sociedades profesionales que facturaron los servicios. Además, pone de relieve que en el acuerdo de liquidación se omitió cualquier consideración sobre las infracciones de procedimiento invocadas, por lo adolece de carencia de motivación en este extremo determinante, a su juicio, de la nulidad o anulabilidad de las liquidaciones recurridas ( artículos 54, 62 y 63 de la Ley 30/1992 ).
Frente a todo ello la Sala entiende, no obstante, que la cita de los preceptos relativos al Impuesto de Sociedades - artículo 16 de la Ley y 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades- es ineficaz en este caso a los efectos de cuestionar la liquidación que tiene por objeto un impuesto distinto, el IVA. Y es que el invocado artículo 21 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , y la posibilidad de la tasación pericial contradictoria que en el mismo se menciona, presuponen la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley, y, en particular, que para dicha aplicación hubiera sido necesario comprobar el valor de los bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria , como de manera expresa lo dispone el citado artículo 21 del Reglamento en su apartado 3. Lo que es del todo ajeno al supuesto que nos ocupa, en el que lo que cuestiona la Inspección no es el valor de las operaciones, en este caso de los supuestos servicios prestados, sino la realidad misma de dichos servicios.
Razonamiento este que, en lo sustancial, refleja el TEAC en la resolución recurrida, y que hemos de compartir también por las razones expuestas".
Recordando lo declarado en el fundamento jurídico precedente acerca de la vinculación al precedente, debemos reiterar el razonamiento de la sentencia de 9 de febrero de 2021 y aplicarlo también a efectos del Impuesto sobre Sociedades toda vez que, como se expresó en la sentencia transcrita, la regularización impugnada se basa en cuestionar la realidad misma de las operaciones, no su valoración, supuesto este último en el que sí tendría cabida el procedimiento al que la sociedad recurrente alude en su demanda y la consideración de su eventual infracción por la Administración tributaria.
No siendo este el caso, el debate que se pretende suscitar ahora por la parte recurrente no guarda una relación pertinente con el objeto al que prima facie alcanza la regularización practicada.
De tal modo que, sin desvirtuar previamente la premisa en que se asienta la regularización en cuestión (la inexistencia de los servicios prestados), no puede pretenderse abordar per saltum el debate sobre la correcta valoración de tales servicios.
Los motivos examinados se desestiman.
Sobre las infracciones derivadas de la rectificación de la propuesta contenida en el acta y de la naturaleza totalmente provisional y no definitiva atribuida a la liquidación recurrida
QUINTO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de este motivo de impugnación (pp. 42 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
" TERCERO.- En el segundo de los fundamentos de la demanda CYOPSA pone de manifiesto que el acta incoada por los ejercicios 2007 y 2008 calificaba la liquidación propuesta como definitiva "... por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria",tal y como se declaraba en la misma, con cita de lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 190.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; siendo así que, según el acuerdo de liquidación correspondiente a los mismos ejercicios 2007 y 2008, la liquidación tenía carácter provisional "... de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.a) LGT y 190.2 RGAT, en tanto no sean comprobados los rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008".
De lo cual deduce la recurrente que el acuerdo de liquidación habría modificado la propuesta contenida en el acta en cuanto a la naturaleza definitiva de la liquidación sin haber seguido el procedimiento establecido en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
Añade que "... tanto porque las propuestas de liquidación contenidas en el Acta declaran haber comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria correspondientes al IVA, como porque las liquidaciones no dependen de ninguna otra, resulta evidente que las liquidaciones recurridas no pueden tener naturaleza de liquidaciones provisionales y solo pueden y deben tener naturaleza definitiva con arreglo a lo arriba indicado y a lo propuesto en el Acta".
Y de ello deduce "... la Administración sólo habría podido modificar la calificación de provisional de la liquidación dictada con base en el artículo 235.3 LGT mediante la anulación parcial de dicha liquidación y su sustitución por otra con naturaleza de definitiva", reclamando por ello la anulación de las liquidaciones recurridas.
Por su parte, el TEAC reconoce la circunstancia descrita, entiende que la liquidación practicada debiera tener carácter definitivo, pero no comparte la conclusión de la entidad actora pues, dice, "... el acuerdo continúa siendo válido ya que en el mismo concurren la totalidad de los requisitos exigidos en los artículos 101 y siguientes de la LGT ".
Por tanto, la cuestión se limita a determinar las consecuencias que cabe atribuir al hecho, reconocido por ambas partes, de que, mientras en el acta suscrita por el IVA de 2007 y 2008 se califica la liquidación como definitiva, en el acuerdo de liquidación por igual concepto y períodos se atribuye a esta carácter provisional "... de acuerdo con lo establecido en los artículos 101.4.a) LGT y 190.2 RGAT en tanto no sean comprobados los rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008"; y a la circunstancia, también incontrovertida, de que el cambio de calificación se hizo sin audiencia de la entidad pese a lo establecido en el artículo 188 del mismo RGAT.
Acerca del alcance que cabe atribuir a la infracción consistente en la omisión del trámite de audiencia en el curso de un procedimiento inspector se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso núm. 532/2017 , en la que manifiesta lo siguiente:
"Sobre la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos tributarios existe una abundante jurisprudencia, (...) por lo que cabe traer a colación en este recurso de casación los pronunciamientos que al respecto ha realizado este Tribunal Supremo, valga por todas por ejemplo la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 1917/2009
, que a su vez se remite a la sentencia de 11 de julio de 2003, rec. cas. 7983/1999 , en la que dijimos:
"Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP - PAC) -hoy art. 47 de la Ley 30/2015 - resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( TS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC. Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado" [FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 16 de noviembre de
2006 (rec. cas. no.. 1860/2004 )".
En definitiva, la ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores. La falta de audiencia en el procedimiento inspector, en el caso de concurrir, no constituiría un supuesto de nulidad de pleno derecho; recordar que en nuestro ordenamiento las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos son tasadas y poseen carácter excepcional y deben ser interpretadas con carácter restrictivo; sin que la singularidad del presente caso, esto es, el que después de la resolución sin tener en cuenta las alegaciones se dictara acto en respuesta a las mismas, cuando ya estaba aquella impugnada y solicitada la suspensión, nada añade ni incide en el régimen general expuesto respecto de las exigencias para identificar un supuesto de nulidad radical, en dicha línea cabe apuntar la sentencia de 13 de diciembre de 2017, rec. cas. 2848/2017 , sobre la que luego volveremos. Como ha quedado expuesto con cita y transcripción de la jurisprudencia, en este tipo de procedimiento la ausencia del trámite de audiencia, en todo caso, podría dar lugar a la anulabilidad del acto, pero siempre que dicho vicio suponga una disminución efectiva y real de las garantías y produzca indefensión; siendo la indefensión un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite, sino que debe ser una indefensión real y efectiva; en el caso que nos ocupa, la parte recurrente liga a la simple omisión del trámite -en este caso falta de valoración de las alegaciones en un primer acto- la quiebra procedimental invalidante productora de indefensión, como consecuencia obligada, sin tan siquiera reparar y hacer esfuerzo alguno en concretar su incidencia material en sus derechos y garantías procedimentales, lo cual resulta a todas luces insuficiente a los efectos de declarar la anulabilidad del acto impugnado y con ella ordenando la retroacción de actuaciones para volver a cumplimentar dicho trámite, sino que sólo cabe reconocer un defecto formal no invalidante e irrelevante jurídicamente, de ahí que debamos entrar a analizar cuál es la fecha a tener en cuenta en los términos en que se formula la cuestión en el auto de admisión".
Entendemos que tal es lo que sucede en el caso ahora enjuiciado pues la invocación que hace la entidad recurrente de la indefensión sufrida es meramente aparencial, no se atisba siquiera cual pudiera ser la quiebra en el derecho a la defensa que para la obligada tributaria supuso la calificación como provisional de la liquidación ni, desde luego, se ha acreditado nada al respecto, teniendo en cuenta que la prueba propuesta y admitida, consistente en el informe pericial aportado con la demanda, se dirigía a acreditar extremos distintos.
Todo cual debe llevar a la desestimación de este motivo".
Como declaramos anteriormente, las cuestiones tratadas en dicha resolución son sustancialmente idénticas a las que se suscitan con ocasión del presente recurso, por lo que hemos de hacer nuestras las razones contenidas en la sentencia transcrita por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley.
El motivo se desestima.
Sobre el desistimiento parcial de la pretensión restitutoria de la reclamación y efectos derivados de las actuaciones posteriores de comprobación de la Administración tributaria SEXTO. - A través de este motivo impugnatorio la recurrente suscita distintas cuestiones que se derivan, a su juicio, de haber accedido la Administración tributaria a practicar el ajuste bilateral y reconocer el derecho a la devolución de las sociedades vinculadas que habían tributado por los servicios profesionales considerados como gasto no deducible (dividendo) en sede de aquella entidad, mediante Actas de conformidad incoadas a las sociedades vinculadas Blasco Alcalá y Asociados S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L, de fecha 12 de noviembre de 2014, y mediante liquidación de fecha 10 de febrero de 2015 girada a la entidad Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L (p. 49 de la demanda).
La circunstancia anterior determinó, a su vez, que la recurrente desistiera parcialmente de su reclamación en cuanto a la improcedencia del Acuerdo de liquidación por no haber considerado los ajustes favorables de sentido contrario en las sociedades vinculadas (p. 49 de la demanda).
A la vista de lo anterior, la recurrente sostiene que el desistimiento parcial respecto de la pretensión restitutoria de las cuotas regularizadas a la recurrente e ingresadas por la misma no alcanza ni se extiende a su pretensión anulatoria ni a otras partidas de la deuda tributaria, en especial a la parte de los intereses de demora girados por el Acuerdo de liquidación sobre dichas cuotas regularizadas e ingresadas ni al importe de la sanción también liquidada sobre las mismas (p. 51 de la demanda); que las cuotas ajustadas en la recurrente e ingresadas por ella son, después del ajuste bilateral practicado a las sociedades vinculadas mediante actos distintos de los enjuiciados en el presente recurso, el único importe exigible a la misma, porque dichas cuotas están más que compensadas por los ingresos realizados por las sociedades vinculadas en los mismos ejercicios y por las deducciones por doble imposición de dividendos aplicables a la cuota a ingresar correspondiente a las mismas partidas de renta en los ejercicios 2007 y 2008 (pp. 52 y 53 de la demanda); y que no habiendo una insuficiencia de tributación en el conjunto de las entidades y siendo la tributación considerada procedente y exigida a la recurrente inferior a las devoluciones y deducciones reconocidas a las sociedades vinculadas no puede concurrir el presupuesto de la exigencia de interés de demora (pp. 53 y 54 de la demanda) ni tampoco de la sanción (p. 55 de la demanda).
La Sala estima que no puede acogerse la premisa básica y esencial en que se asienta el motivo impugnatorio aquí examinado.
A juicio de la entidad recurrente, la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada y de los Acuerdos de liquidación y de imposición de que trae causa debe abordarse desde una perspectiva global, es decir, desde la consideración principal de la tributación total que resulta de las operaciones enjuiciadas en el conjunto de la propia recurrente y de las sociedades vinculadas Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L.
Sin embargo, tal planteamiento no se corresponde con el objeto de la regularización practicada a la sociedad recurrente, regularización que tiene su fundamento en la apreciación de que se ha simulado la realización de una actividad económica (prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos por parte de las sociedades vinculadas a la recurrente) para encubrir el reparto efectivo de dividendo entre los tres socios-administradores de esta última.
Desde este punto de vista, la norma que debe traerse a colación es el art. 16 LGT , a tenor del cual:

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PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La Resolución del TEAC de 18 de julio de 2019, que desestima el recurso de alzada interpuesto por el demandante contra la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2016, relativa a la reclamación núm NUM000 . La Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana estima parcialmente la reclamación económica- administrativa interpuesta contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad, de fecha 5 de noviembre de 2013, por el que se declaró a D. Aureliano , responsable subsidiario de determinadas deudas y sanciones del deudor principal, BM JET por aplicación del art. 43.1ª) de la LGT, en el sentido de confirmar la derivación de responsabilidad impugnada exclusivamente en lo referido a las deudas y sanciones por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. La Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, estimó la alegación referida a la sanción por IVA a la importación e IEH. Así, al folio 25 de la resolución del TEARV " Por lo que se refiere a la sanción relacionada con el IVA a la importación este Tribunal quiere incidir en la existencia de ocultación que aduce la Administración. A este respecto, consta que el contribuyente presenta los DUAs de importación en octubre de 2008 solicitando la exención del IVA a la importación prevista en el artículo 27.3º de la Ley del IVA en relación con el artículo 22.cuatro de la misma Ley . No estamos como en el caso del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte ante una situación en que se presenta el modelo solicitando la exención dos años más tarde al momento en que se devenga el impuesto. En el IVA, por tanto, no hay falta de presentación de declaraciones en los términos del artículo 184.2 de la LGT . Tampoco se entiende en el caso del IVA que estamos ante el segundo caso en que se puede considerar que existe ocultación, esto es, cuando se presentan "declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria (...)". El hecho de que se muestre la intención de afectar las aeronaves a la navegación aérea internacional no se considera que sea reconducible a un supuesto de inclusión de "hechos u operaciones inexistentes", toda vez que se estaba gestionando la obtención de la Licencia de explotación preceptiva y demás autorizaciones. Así la misma Administración reconoce que BM Jet estaba realizando actuaciones tendentes al desarrollo de la navegación aérea. Sin embargo, entiende este Tribunal que una cosa es que se beneficiara indebidamente de la exención en el momento en que se concedió porque no tenía reconocida la condición de empresa dedicada a la navegación aérea internacional, con lo que podría ser merecedora de sanción por dejar de ingresar, y otra bien distinta es que se aprecie ocultación en la actuación de la obligada, calificando por ello la infracción como grave en vez de leve, que es el grado mínimo. Si este grado mínimo se quiere aumentar a grave o muy grave debe justificarse y motivarse en mayor medida a como se ha hecho por la Administración. Con ello se estima la alegación referida a la sanción por IVA a la importación..." Y en relación al IEH, al folio 29, el TEARV razona " ... A juicio de este Tribunal, con lo anterior y con las demás argumentaciones referidas en el acuerdo de sanción, está suficientemente acreditada la culpabilidad de BM Jet, por lo que debe confirmarse la actuación administrativa en este sentido. Sin embargo, debe analizarse si el sujeto infractor realizó una interpretación razonable de la norma, lo que le exoneraría de responsabilidad infractora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.1 d) de la LGT . Y consideramos que se pudo hacer una interpretación razonable de la norma por el obligado en el ejercicio 2008, que es cuando se producen los suministros de carburante, por cuanto no es hasta la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1 de diciembre de 2011 dictada en asunto C 79/10 Caso Systene Helmholz GmbH

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