Sentencia SU011/20

1.                Competencia.

La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente para analizar el fallo materia de revisión, de conformidad con lo establecido en los artículos 86 y 241-9 de la Constitución Política y, 33 a 36 del Decreto Estatutario 2591 de 1991.

2.                Planteamiento del caso y problema jurídico.

Conforme a los antecedentes descritos, en el año 2005 la SSPD[53] expidió la Resolución 20051300033635, a través de la cual reguló el cálculo de la contribución especial que deben pagarle a esta entidad las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios. Mediante sentencia del 23 de septiembre de 2010 la Sección Cuarta del Consejo de Estado anuló parcialmente dicha resolución, afectando la forma en que se determina la base gravable de la obligación tributaria mencionada. Por lo anterior, Empresas Públicas de Medellín -EPM solicitó a la SSPD que le devolviera lo pagado en exceso, por concepto de contribución especial, durante los años 2008, 2009 y 2010. La SSPD negó tal solicitud mediante dos oficios que fueron objeto de demanda de nulidad y restablecimiento por parte de EPM.

En tal proceso contencioso, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia el 5 de marzo de 2015, en la cual ordenó: (i) declarar la nulidad de los oficios números 20115340891941 del 11 de noviembre de 2011 y 20125000259521 del 25 de abril de 2012, expedidos por la SSPD; y (ii) ordenar el pago de siete mil ciento setenta y dos millones ochocientos seis mil pesos ($7.172.806.000) a título de restablecimiento en favor de Empresas Públicas de Medellín. Frente a esta última decisión la SSPD interpuso acción de tutela.

Según la entidad accionante el referido fallo incurrió en distintas causales de procedencia de la acción de tutela contra sentencias. Principalmente por cuanto el Consejo de Estado: (i) generó un defecto sustancial por indebida extensión de los efectos de la sentencia de nulidad de la Resolución 20051300033635, a situaciones jurídicas debidamente ejecutoriadas, además de haberle dado a los oficios anulados la calidad de actos administrativos a pesar de que no ostentan las características para serlo; y (ii) incurrió en un desconocimiento del precedente en la medida en que la Corte, en sentencias C-584 de 2001 y C-430 de 2009, estableció que en materia tributaria priman los principios de situaciones jurídicas consolidadas y de presunción de legalidad de las normas que establecen una obligación fiscal.

En respuesta, el Consejo de Estado estimó que: (i) la acción de tutela no es procedente para anular el proceso adelantado debido a que la accionante acude a argumentos que no fueron expuestos en la sede de instancia, porque los actos enjuiciados eran susceptibles de ser controlados por cuanto fueron expedidos por la SSPD y creaban situaciones particulares para EPM y (ii) la Sección Cuarta ha precisado que las sentencias de nulidad pueden afectar situaciones jurídicas no consolidadas, entre las cuales se encuentran aquellas cuyo término para solicitar la devolución no este vencido, como era el caso que aquí se enjuicia.

Por su parte, EPM argumentó que: (i) no es cierto que se esté en presencia de una situación jurídica consolidada, ya que el Estatuto Tributario Nacional consagra el derecho de los contribuyentes a solicitar devoluciones por pagos en exceso, (ii) el Consejo de Estado ha establecido que el acto administrativo no se consolida hasta tanto venza el término para solicitar la devolución y (iii) al negar la procedencia de la devolución se dio una expresión de la voluntad de la administración que se materializó en un típico acto administrativo, que puede ser objeto de control por la jurisdicción contencioso administrativa.

En lo que refiere a los jueces en sede de tutela, el de primera instancia determinó que se debía negar el amparo porque: (i) la acción cumple con los requisitos de procedencia, sin embargo es claro que no se incurrió en defecto alguno porque la situación jurídica no se encontraba consolidada, conforme una posición jurisprudencial plasmada en varios pronunciamientos del máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo y (ii) el argumento relacionado con la calidad del acto administrativo demandado debió ser expuesto en el marco del proceso ordinario. Mientras que en segunda instancia, se decidió declarar improcedente la acción para los asuntos no alegados en sede ordinaria y negar las pretensiones relacionadas con el desconocimiento del precedente.

Conforme a lo anterior, en el presente asunto la acción de tutela se presenta con el fin de revocar el fallo del 5 de marzo de 2015 proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Alega la accionante que tal providencia vulneró sus derechos fundamentales al debido proceso y al acceso a la administración de justicia, al haber incurrido en los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente.

Con base en los elementos fácticos descritos encuentra la Sala Plena que el problema jurídico a solucionar es si ¿la Sección Cuarta del Consejo de Estado vulneró los derechos al debido proceso y al acceso a la administración de justicia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios al haber, presuntamente, incurrido en los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente, en la sentencia del 5 de marzo de 2015 que ordenó la devolución de las sumas pagadas en exceso por concepto de contribuciones especiales hechas por las Empresas Públicas de Medellín (años 2008, 2009 y 2010), que según la accionante ya estaban consolidadas y en firme?

Para resolver el problema jurídico planteado lo primero que hará la Sala es examinar: (i) la procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencias judiciales y actos administrativos; luego de lo cual analizará (ii) las contribuciones especiales en servicios públicos, que son el tributo que en específico se controvierte; (iii) la potestad reglamentaria de la Superintendencia de Servicios Públicos en materia de contribuciones especiales, que dio origen al presente asunto; (iv) los efectos de la sentencia de nulidad sobre obligaciones tributarias no consolidadas, principal punto de controversia entre las partes; y (v) resolverá el caso concreto, analizando los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente. 

3. Reglas jurisprudenciales de procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencias judiciales. Reiteración de jurisprudencia.[54]

Desde los primeros pronunciamientos de esta Corporación[55], se ha venido señalando que la acción de tutela procede excepcionalmente contra providencias judiciales cuando los derechos fundamentales resulten vulnerados o amenazados por la acción o la omisión de cualquier autoridad pública[56]. Esta posición se ha soportado en los artículos 2[57] y 86[58] de la Carta, los cuales reconocen su procedencia, así como en el artículo 25[59] de la Convención Americana sobre Derechos Humanos[60], relativo a la obligación de los Estados parte de proveer un recurso efectivo para la protección de los derechos humanos.

Es deber recordar que la Sala Plena de esta Corporación, mediante providencia C-543 de 1992, si bien declaró inexequibles los artículos 11 y 40 del Decreto Estatutario 2591 de 1991, previó también la procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencias judiciales[61]. En el amplio desarrollo jurisprudencial en este aspecto, se pasó del concepto de la “vía de hecho”, definida como la actuación judicial absolutamente caprichosa o carente de cualquier fundamento jurídico, a los “criterios de procedibilidad de la acción de tutela contra decisiones judiciales”, incluyendo aquellas situaciones en las que “si bien no se está ante una burda trasgresión de la Carta, si se trata de decisiones ilegítimas que afectan derechos fundamentales”[62].

Esta nueva aproximación fue recogida en la sentencia C-590 de 2005, mediante la cual este Tribunal explicó que el juez constitucional debe comenzar por verificar las condiciones generales de procedencia, entendidas como “aquellas cuya ocurrencia habilita al juez de tutela para adentrarse en el contenido de la providencia judicial que se impugna”[63]. Tales requisitos genéricos, según la providencia mencionada, son: a) la relevancia constitucional de la problemática; b) el agotamiento de los recursos ordinarios y extraordinarios de defensa; c) el cumplimiento del principio de inmediatez; d) la incidencia de la irregularidad procesal en la decisión cuestionada, si se trata de una causal de este tipo; e) haber mencionado en las instancias ordinarias los hechos que originaron la violación y los derechos vulnerados, en caso que hubiere sido posible; y e) que no se trate de una sentencia de tutela[64].

Teniendo en cuenta lo anterior, el juez de tutela podrá conceder el amparo solicitado si halla probada la ocurrencia de al menos una de las causales específicas de procedibilidad, que la Corte ha organizado en[65] defectos: a) orgánico; b) procedimental absoluto; c) fáctico; d) material o sustantivo; e) error inducido; f) decisión sin motivación; g) desconocimiento del precedente; y h) violación directa de la Constitución. De estas causales resulta necesario para el caso sub examine traer a colación la jurisprudencia en torno a los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente.

3.1. Defecto sustantivo 

3.1.1. Sobre el defecto material o sustantivo este Tribunal ha señalado[66] que se presenta cuando “la autoridad judicial aplica una norma claramente inaplicable al caso o deja de aplicar la que evidentemente lo es, u opta por una interpretación que contraríe los postulados mínimos de la razonabilidad jurídica”[67]. En la Sentencia SU-515 de 2013 fueron sintetizados los supuestos que pueden configurar este tipo de yerros, los cuales se generan cuando: a) una norma que no es aplicable se usa como fundamento de la decisión judicial, bien sea porque no es pertinente,[68] no está vigente[69], es inexistente[70], inexequible[71] o sus efectos no se aplican al caso objeto de estudio[72]; b) no se efectúa una interpretación razonable[73] de la norma o se realiza una aplicación inaceptable[74] o manifiestamente errada de la disposición[75]; c) no se tienen en cuenta sentencias con efectos erga omnes[76]; d) la disposición aplicada es regresiva o claramente contraria a la Constitución[77]; e) el juez utiliza un poder no previsto en la norma[78]; f) la decisión no realiza una interpretación sistemática del derecho[79]; g) la sustentación es insuficiente[80]; h) se desconoce el precedente sin argumentación suficiente[81]; i) habiéndose solicitado la excepción de inconstitucionalidad por una de las partes del proceso, el juez se abstenga de aplicarla a pesar de ser manifiesta[82].

De igual manera, se incurre en un defecto sustantivo cuando las normas legales no son interpretadas con un enfoque constitucional fundado en la salvaguarda de los derechos fundamentales y tomando en cuenta las particularidades del caso concreto. En relación con el imperativo de preferir siempre una interpretación conforme con la Constitución, en la sentencia C-067 de 2012 consideró que: “la hermenéutica legal en un sistema constitucional debe estar guiada, ante todo, por el método de interpretación conforme, según el cual las disposiciones jurídicas deben leerse en el sentido que mejor guarde coherencia con lo dispuesto en la Carta Política”.

De este modo, si la Corte encuentra configurada alguna de las situaciones fácticas previamente expuestas deberá proceder a estudiar el caso para determinar, en un estudio material y de fondo, si efectivamente el juzgador incurrió en el defecto puntual para entonces establecer si se vulneró el derecho al debido proceso del accionante.

3.2. Desconocimiento del precedente

El desconocimiento del precedente se deriva de la aplicación directa de una regla que tiene su origen en la propia Carta Política (artículo 13), cuya infracción conduce a la vulneración de una norma de rango superior[83]. Sobre el particular, en la sentencia T-1092 de 2007 esta Corporación decantó las circunstancias en que ocurre dicha causal específica de procedibilidad de la tutela contra providencias judiciales indicando que “(l)a jurisprudencia de la Corte Constitucional puede ser desconocida de cuatro formas: (i) aplicando disposiciones legales que han sido declaradas inexequibles por sentencias de constitucionalidad; (ii) aplicando disposiciones legales cuyo contenido normativo ha sido encontrado contrario a la Constitución; (iii) contrariando la ratio decidendi de sentencias de constitucionalidad; y (iv) desconociendo el alcance de los derechos fundamentales fijado por la Corte Constitucional a través de la ratio decidendi de sus sentencias de tutela”.

En la sentencia SU-054 de 2015 la Sala Plena reiteró que el precedente corresponde al conjunto de sentencias previas a “la decisión donde se pretende su aplicación y que debe existir una semejanza de problemas jurídicos, cuestiones constitucionales, hechos del caso, normas juzgadas o puntos de derecho. En ausencia de uno de estos elementos, no puede predicarse la aplicación de un precedente”[84]. De tal manera que cuando se alega el desconocimiento del precedente se debe verificar que los casos omitidos sean casos análogos y, además, se haya argumentado y probado una de las hipótesis reseñadas[85]. Y de ser el caso, si un juez asume una posición contrapuesta en casos similares, sin que presente argumentación pertinente y suficiente, se verá incurso en una causal específica de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales.

Con base en lo anterior, para el análisis de la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales es necesario tener en cuenta, en primer lugar, que se trata de una posibilidad de carácter excepcional, sujeta al cumplimiento de los parámetros formales y materiales fijados por esta Corporación. Además, deben encontrarse acreditados cada uno de los requisitos generales expuestos, que le permitan al juez de tutela realizar un examen constitucional de las decisiones judiciales puestas a su conocimiento. También, habrá de demostrarse la existencia de, por lo menos, una de las causales específicas o defectos enunciados para poder conceder la pretensión manifestada en la acción de tutela.

Vistas las consideraciones dogmáticas sobre la procedencia del mecanismo de tutela contra providencias judicial, pasará esta Corporación a estudiar los temas de fondo relacionados con el asunto que esta providencia pretende resolver.

4. Contribuciones especiales en servicios públicos. Reiteración de jurisprudencia[86].

4.1. En el ordenamiento jurídico colombiano existen tres tipos de tributos: los impuestos, las tasas y las contribuciones. En relación con las últimas, la jurisprudencia ha aclarado que el término “contribución” es usado para referirse a tres situaciones: “(1) todas las cargas contributivas soportadas en la potestad tributaria del Estado[87], entre las cuales se incluirían, por ende, los impuestos, las tasas y todos los demás gravámenes establecidos por el legislador. En este sentido, la noción de contribución sería intercambiable con el concepto genérico de tributo. (2) Los pagos asociados a la idea de parafiscalidad, es decir, a aquellos que usuarios o beneficiarios de algunos organismos públicos, mixtos o privados, sufragan con el fin de asegurar su funcionamiento de manera autónoma. Este concepto de contribución sería, por consiguiente, diferente de las nociones de tasa e impuesto[88]. (3) Por último, conforme a un tercer sentido del término, “contribución” es el tributo que se paga como contraprestación de una actividad, inversión u obra estatal que beneficia al sujeto pasivo de tributo y que tiene como fin compensar dicho beneficio[89]. Este tipo de contribución ha sido denominado ‘contribución especial’”[90]. Tales usos de la expresión contribución tienen su fundamento en el texto constitucional, que emplea un vocablo unívoco para referirse a más de una situación. Los artículos 95, 150, 179 y 338 se refieren con la palabra contribución a situaciones diferentes, sin perjuicio de que indican con precisión un tipo de tributo diferente a las tasas e impuestos[91].

4.2. Por ello, la jurisprudencia ha buscado determinar con claridad cuáles son las características particulares de las contribuciones especiales, con el fin de determinar cuándo se está frente a un tributo que corresponda a esta tipología. Tal labor la ha hecho la Corte a partir de la identificación de los elementos que diferencian a estas últimas de las tasas e impuestos, determinando que se caracterizan porque:

“(i) surgen de la realización actual o potencial de obras públicas o actividades estatales de interés colectivo, en donde necesariamente debe existir un beneficio para un individuo o grupo de individuos; (ii) Se trata de una prestación que reconoce una inversión estatal, por lo que su producto está destinado a su financiación; (iii) La prestación que surge a cargo del contribuyente es proporcional al beneficio obtenido, así lo reconoce el artículo 338 Superior al señalar que: `La ley [puede] permitir que las autoridades fijen las tarifas de las [contribuciones] que cobren a los contribuyentes, como (...) participación en los beneficios que les proporcionen´; (iv) el obligado tributario no tiene la opción de negarse a la inversión, por el contrario, se encuentra comprometido con su pago a raíz del provecho que le reporta; (v) la contribución, por regla general, es progresiva, pues se liquida de acuerdo con el rédito obtenido”[92].

4.3. Lo anterior, permitió a la Sala Plena concluir que la causación y pago de las contribuciones especiales no están a disposición del sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que éste no elige si la obra, actividad o inversión se realiza o no. Sin perjuicio de lo anterior, a la hora de estudiar el establecimiento del tributo el Estado cumple con determinar o hacer determinables a los beneficiarios de la acción que se plantea realizar la administración, para proyectar a los posibles deudores del tributo. En consecuencia, la obligación de pagar surge por la utilidad que obtendrá el contribuyente, así no haya optado por acceder a este beneficio.[93]

4.4. Ahora bien, como se precisó en la sentencia C-449 de 2015, el inciso 2 del artículo 338 de la Constitución autoriza excepcionalmente que la ley, las ordenanzas y los acuerdos permitan que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Así lo ha ratificado la Corte en numerosas sentencias, como se resaltó en la C-449 de 2015, al señalar que solo excepcionalmente, respecto de la tarifa de las tasas y contribuciones, la Carta Política autoriza que la competencia para fijarla sea atribuida a otras autoridades, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo, se fije el sistema y el método para determinarla[94].

Conforme se determinó en dicha sentencia, la Corte ha interpretado en diferentes oportunidades que la delegación de la facultad para fijar las tarifas en otra autoridad diferente a los cuerpos colegiados de elección popular en materia de tasas y contribuciones responde a un modelo flexible y se logra a través de la actuación concurrente de los órganos de representación popular y las autoridades administrativas[95]. En consecuencia, el principio de legalidad tributaria adquiere una dimensión específica cuando de la determinación de la tarifa de tasas y contribuciones se trata. El Congreso, las asambleas y los concejos deben fijar todos y cada uno de los elementos del tributo o, al menos, brindar las pautas o criterios que permitan su determinación.

Por lo anterior, se coligió en la decisión en mención que la tarifa de las contribuciones merece una mención especial, porque aunque se encuentra dentro de la competencia de configuración del legislador, las asambleas y los concejos, la determinación de la misma puede ser encomendada a las autoridades administrativas, siempre y cuando se establezcan por los cuerpos colegiados de representación el sistema y el método para realizar dicha labor[96]. Por esta razón, respecto a las contribuciones tanto el sistema como el método referidos en el artículo 338 de la Constitución, deben ser lo suficientemente claros y precisos a fin de evitar que los órganos de representación popular desatiendan un expreso mandato superior; no obstante, esta exigencia no puede entenderse como una descripción detallada o rigurosa de cada uno de los elementos y procedimientos a tener en cuenta para fijar la tarifa, puesto que en tal evento la facultad constitucional de las autoridades administrativas perdería por completo su razón de ser[97]. Por otro lado, también estas autoridades administrativas están llamadas a circunscribirse a la facultad que les brinda la Carta Política, por lo que no podrían hacer un uso desproporcionado de esta competencia en materia tributaria al momento de establecer la tarifa de una contribución, debiendo ceñirse en todo al método y los límites categóricos de las corporaciones populares en las disposiciones que crean el tributo.

4.5. En relación con las contribuciones especiales en servicios públicos, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 establece lo siguiente:

“ARTÍCULO 85. Contribuciones especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente. (…)”

La Corte en la sentencia C-150 de 2003 se pronunció sobre el artículo 85 mencionado, señalando que “la Ley 142 de 1994 presenta un mecanismo de financiación que conduce a que las comisiones de regulación no se encuentren totalmente sujetas a la política presupuestal de acuerdo con las prioridades de gasto de los sucesivos gobiernos y en atención a coyunturas determinadas, sino que gocen de fuentes que les permitan cubrir gastos necesarios para llevar a cabo su misión institucional. De igual manera, la existencia de fuentes para recuperar costos de recursos reduce el riesgo de que el gobierno influya en las decisiones a cargo de las comisiones”.

Con base en la mencionada normativa, se otorgó a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios la facultad para reglamentar lo concerniente a la tarifa de la contribución especial que se encuentran obligadas a pagar las empresas de servicios públicos domiciliarios a la mencionada entidad, pudiendo esta última determinar el valor de la tarifa del tributo, sin que esta supere el tope de 1%, sobre la base gravable, que será el valor de los gastos de funcionamiento de las empresas obligadas. Con ello, se autoriza, por expresa disposición del Congreso, a la autoridad administrativa a fijar de forma precisa uno de los elementos del tributo, de acuerdo con el método que el mismo legislador le dio y dentro de los límites legales y constitucionales que fueron expuestos en los puntos 4.6 al 4.8 de esta providencia.

Dicha contribución especial tendrán que realizarla las empresas de servicios públicos para garantizar las labores de regulación, control y vigilancia que realizan la SSPD y las comisiones de regulación especializadas, funciones que redundan en un especial beneficio para los usuarios de los servicios domiciliarios, quienes a su vez tienen la responsabilidad de hacer los pagos a las empresas que prestan estos insumos, para que a su vez ellas puedan reunir los dineros necesarios para costear la contribución especial.

4.6. Asimismo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha manifestado que la naturaleza de la contribución especial en servicios públicos es la de compensar los costos de funcionamiento de la Superintendencia de Servicios Públicos, por la finalidad y beneficios que esta aporta a través de las labores de vigilancia y control[98].

4.7. En suma, en el caso de las contribuciones especiales, para diferenciarlas de los demás tributos, deberá observarse si tienen como justificación la compensación de una actividad, obra o inversión realizada por el Estado, cuyos beneficiarios directos son determinados o determinables. Los obligados a pagar tal compensación serán quienes se vean favorecidos de forma directa con estas acciones de las instituciones, ya que son ellos quienes experimentan en sus propios derechos, bienes o patrimonios un apoyo, fruto de lo hecho por el Estado.

En el caso particular de la contribución especial del pago de servicios públicos, se observa que esta tiene su fundamento en las labores de regulación, control y vigilancia que realizan la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y las comisiones de regulación, principalmente en favor de los usuarios de tales servicios domiciliarios. Lo anterior, permite ver que esta contribución tiene un fin compensatorio que sirve como fundamento de su existencia y que justifica la obligación de pago en tiempo, y conforme a la tarifa y base gravable establecida, por parte de las empresas vigiladas, sin perjuicio de un eventual traslado a los usuarios del servicio, que son a su vez los principales beneficiarios de la labor de las entidades mencionadas.

5. Potestad reglamentaria de la Superintendencia de Servicios Públicos en materia de contribuciones especiales.

5.1. La Ley 142 de 1994 se encarga de regular los temas atinentes a los servicios públicos domiciliarios, especialmente de aquellos referidos a acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, distribución de gas combustible, telefonía fija pública básica conmutada y la telefonía local móvil. En ese sentido, desarrolla el marco de competencias de las entidades territoriales, de los privados o públicos que prestan estos servicios y de la Nación misma cuando es el caso. También precisa las formas de participación al interior de las empresas de servicios públicos, la adquisición de bienes por parte de estas y el régimen especial de contratación al que se someten, así como el régimen laboral de sus empleados.

5.2. Asimismo, dicha norma resalta en el artículo 2[99] las características que debe tener la intervención del Estado en los servicios públicos, estableciendo que a este le corresponde ejercer actividades de control sobre la gestión de estas empresas, sean públicas o privadas, con el fin de garantizar que estas últimas cumplan con su rol constitucional de llevar un servicio con calidad al usuario final del mismo. Para ello contará la autoridad con herramientas de recopilación de información, así como de regulación, control y vigilancia.

5.3. En esta última labor tendrán competencia los Comités de Desarrollo y Control Social de los Servicios Públicos Domiciliarios; los Ministerios de Minas y Energía, Comunicaciones y Hacienda; las Comisiones de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico, Energía y Gas Combustible, y Telecomunicaciones. Finalmente, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se encargará de[100] ejercer el control, la inspección y la vigilancia de las entidades que prestan los servicios públicos domiciliarios. En consecuencia, el rol de esta última será fundamental en la búsqueda del cumplimiento de los fines de los servicios públicos domiciliarios, en la medida que debe vigilar y controlar a las empresas que los prestan y de ser el caso sancionarlas cuando incumplan sus objetivos.

5.4. Para desarrollar tal función, la Ley 142 de 1994 habilita a la SSPD a obtener ingresos a través del cobro de unas contribuciones especiales que se encuentran reguladas en el artículo 85. En esta disposición pueden identificarse los principales elementos del tributo: a) la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y las Comisiones de Regulación son el sujeto activo; b) las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia constituyen el sujeto jurídico pasivo, sin perjuicio de que puedan trasladar el cobro a los usuarios; c) el hecho generador será el servicio de inspección, control y vigilancia; d) la tarifa no podrá ser superior al uno por ciento (1%), y la Superintendencia la adecuará según la necesidad de recursos que tengan los organismos de regulación, vigilancia y control, conforme al presupuesto de cada año; y e) la base gravable será el valor de los gastos de funcionamiento del año anterior a aquel en el que se causa el tributo, de la empresa contribuyente.

5.5. Conforme a lo anterior, la Ley 142 de 1994 fijó con precisión los elementos relativos al sujeto activo, sujeto pasivo y hecho generador, y estableció el método para fijar la base gravable y la tarifa de la contribución especial. En consecuencia, corresponde a la SSPD, de acuerdo con el artículo 85 de la mencionada ley, regular el porcentaje de la tarifa, de acuerdo con el presupuesto anual, así como hacer el cálculo de la base gravable incluyendo los gastos de funcionamiento de la empresa contribuyente, así como la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

Ahora bien, los principios de legalidad y certeza tributaria permiten que autoridades administrativas precisen la tarifa y base gravable de la obligación tributaria siempre que cuenten con expresa autorización del legislador, así como con el método para determinar estos elementos. En ese sentido, es dable concluir que la Superintendencia de Servicios Públicos cuenta con esa competencia, sin embargo, debe ceñirse a lo que dice la norma, de lo contrario incurrirá en un ejercicio excesivo de su facultad.

En la medida que corresponde a la SSPD precisar la tarifa e indicar la forma en que se hará el cálculo de la base gravable, siguiendo la regla establecida por el legislador, ésta deberá expedir un acto administrativo de carácter general que disponga el procedimiento para llevar a cabo la contribución especial anual que deben hacer la empresas prestadoras de servicios domiciliarios.

5.6. Dicha facultad de la SSPD ya ha sido controlada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado[101] que ha precisado que esta entidad debe limitarse a los parámetros que fija la Ley 142, sin poder exceder o ampliar los elementos de la obligación tributaria que le corresponde determinar, de manera que no se desconozcan los principios de legalidad y certeza, en la medida en que un abandono de estos podría significar la afectación de los contribuyentes.

5.7. En conclusión, por disposición legislativa la SSPD cuenta con la facultad para regular la contribución especial que realizan las empresas prestadoras de servicios públicos, con el fin de precisar la tarifa y base gravable a la que esta se aplica cada año para fijar el valor que debe asumir el contribuyente. Lo anterior, se justifica en que estos son elementos variables de la obligación, que dependen del presupuesto de la entidad y de los gastos de las empresas prestadoras.

Sin embargo, la SSPD debe ceñirse al método que le da el legislador y a las instrucciones que este dispone para la determinación de tales elementos, de lo contrario vulneraría los principios de legalidad y certeza tributaria, como lo han indicado esta Corporación y el Consejo de Estado. Este último ya se ha pronunciado sobre las consecuencias de que la Superintendencia exceda el mandato legislativo. Como se expuso, en sentencia del 23 de septiembre de 2010, declaró la nulidad parcial del acto administrativo por medio del cual la entidad regulaba la base gravable para el cálculo de la contribución especial que deben pagar los prestadores de servicios públicos a la SSPD, con las consecuencias que tal nulidad acarrea.

6. Efectos de la sentencia de nulidad sobre obligaciones tributarias no consolidadas.

6.1. Efectos de la nulidad de un acto administrativo general de carácter tributario.

6.1.1. El Consejo de Estado no ha tenido una posición única sobre los efectos de los fallos de nulidad de actos administrativos de carácter general. Esto, porque existen sentencias que establecen que los efectos de sus fallos son hacia el futuro[102], sin perjuicio de que hubiera otras que les dan efectos hacia el pasado[103]. Sin embargo, al igual que la jurisprudencia de la Corte Constitucional, el Contencioso Administrativo es uniforme en afirmar que las sentencias judiciales tienen la vocación de afectar las situaciones jurídicas no consolidadas[104]. De esta manera, ha precisado la Sección Cuarta del Consejo de Estado que “la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa. Además, como lo señaló la demandante, esta Corporación ha precisado que `mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegro´[105]”[106].

En ese sentido, ha precisado el Consejo de Estado que en favor de la seguridad jurídica no es posible que las decisiones judiciales sobre actos administrativos de carácter general afecten la validez de aquellos particulares que fueron expedidos con base en esa norma abstracta que es posteriormente declarada nula. Sin perjuicio de lo anterior, su jurisprudencia también ha precisado que esta es una seguridad reservada para aquellas situaciones que quedaron debidamente consolidadas mientras la norma estaba vigente[107].

6.1.2. Sin embargo, la Sección Cuarta también ha indicado que la nulidad de un acto de carácter general está destinada a afectar eventos particulares que no se encuentran consolidados al momento de la expedición del fallo, bien sea porque se encuentran en debate o porque existe un recurso pendiente de ser resuelto[108].

6.1.3. En conclusión, las decisiones de nulidad que se tomen sobre actos administrativos de carácter general pueden afectar a aquellos que siendo de contenido particular y habiéndose basado en la norma que fue declarada nula no se encuentran consolidados. Lo anterior puede darse en razón de que estén siendo debatidos en sede administrativa o jurisdiccional o puedan llegar a ser discutidos por la existencia de una acción procedente, que no se encuentre prescrita.

6.2. La solicitud de devolución por pago en exceso.

6.2.1. El artículo 854 del Estatuto Tributario establece el término genérico que tienen los contribuyentes para solicitar la devolución de saldos a favor. Indica la norma que: “(l)a solicitud de devolución de impuesto deberá presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar”.

6.2.2. Sin embargo, esta norma tiene como causa de la devolución la existencia de un saldo a favor en una declaración tributaria, pero ni esta disposición, ni las normas subsiguientes, determinaron los plazos que tienen los sujetos pasivos de la obligación tributaria para solicitar la devolución de lo pagado en exceso, especialmente cuando no ha mediado declaración tributaria. Frente a ello, el Consejo de Estado ha reconocido jurisprudencialmente que deben aplicarse las normas del Código Civil para llenar este vacío, reconociendo que mientras el término para solicitar lo pagado en exceso no este vencido, no hay situación jurídica tributaria consolidada y procede la devolución[109].

Así, el alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha indicado que “(e)n relación con el pago en exceso o de lo no debido también es permitido obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos `sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento´”[110]. Por ello, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha venido supliendo el vacío normativo que se presente ante la ausencia de términos para solicitudes de devolución, por causas diferentes a los saldos a favor, con el término de la prescripción de la acción ejecutiva regulado en el artículo 2536 del Código Civil[111]. Tal precedente ha sido reiterado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que ha resaltado que el Gobierno Nacional ha incluido también esa precisión en las normas que reglamentan los procedimientos tributarios, llevando a rango normativo el término para solicitar la devolución de lo pagado en exceso[112].

6.2.3. Entonces, se ha aceptado que el término para solicitar la devolución de lo pagado en exceso en materia tributaria es aquel determinado para la prescripción de la acción ejecutiva, que se encuentra consagrado en el inciso primero del artículo 2536 del Código Civil, modificado por el artículo 8 de la Ley 791 de 2002. En tal norma se dice que:

Artículo 2536. Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. Modificado por el art. 8, Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).

Asimismo, el Ejecutivo reconoció y reguló este vacío en el Decreto 2277 de 2012, en cuyos artículos 11 y 16[113] incluyó los términos para que el sujeto pasivo del tributo reclamara lo pagado en exceso o que no era originalmente debido. De esta manera, el artículo 11 determinó que:

“Artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. || Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario”.

Hechas las anteriores consideraciones, pasará la Sala Plena a resolver el caso concreto.

7. El asunto sub-examine.

7.1. Estudio de la procedencia de la acción de tutela

De conformidad con la jurisprudencia expuesta en la parte considerativa de esta sentencia, la acción de tutela, por regla general, no procede contra decisiones de autoridades judiciales, salvo cuando sean acreditadas las causales generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia, que le permiten al juez constitucional asumir su conocimiento.

De los antecedentes expuestos la Sala Plena encuentra que en el caso concreto la acción de tutela es la herramienta idónea para perseguir la salvaguarda de los derechos alegados por la SSPD, como se pasa a exponer: 

7.1.1. Relevancia constitucional del asunto. 

En el presente caso cumple con este requisito. En primer lugar, porque la discusión se circunscribe a la posible vulneración de los derechos fundamentales al debido proceso y al acceso a la administración de justicia de la SSPD, con ocasión de la decisión proferida en instancia judicial que conlleva un pago en favor de EPM.

En segundo lugar, porque en el presente caso podría estar en riesgo el patrimonio del Estado y también los intereses de los usuarios de los servicios públicos, cuya protección requiere de respuestas inmediatas y mecanismos eficaces que garanticen la salvaguarda de lo público.

Adicionalmente, la Corte ha enfatizado la importancia de los asuntos tributarios por su estrecha relación con axiomas de orden constitucional, como justicia, solidaridad y equidad[114], fundamentales en el marco de un Estado social de derecho. Por ello, como se observó en los acápites considerativos, se ha pronunciado en diferentes ocasiones a través de sentencias de control abstracto y de tutela. En estas providencias han sido resaltados los principios de legalidad y certeza tributaria destacando la responsabilidad que tiene el Estado a la hora de crear y reglamentar tributos, so pena de que estos sean declarados inexequibles o que se declare la nulidad de alguno de los elementos de la obligación tributaria.

Finalmente, porque se trata de un asunto de interés general bajo el cual subyace la labor de la SSPD que tiene el deber de vigilar y controlar a todas las empresas prestadoras de esta clase de servicios. Las afectaciones que se puedan generar a esta entidad tienen la vocación de repercutir en los fines constitucionales que pretenden ser logrados a través de las funciones que realiza esta Superintendencia.  

7.1.2. Agotamiento de los recursos judiciales. 

Referente al requisito de subsidiariedad, la Sección Primera del Consejo de Estado, actuando como juez de segunda instancia en sede de tutela, encontró que: “(…) efectivamente tales requisitos se cumplen en razón a que: (…) la entidad agotó todos los medios de defensa judicial de que disponían (agotó las instancias del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho)”[115]. 

Al respecto, resulta necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 248 y subsiguientes del Código Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011, norma que regula lo atinente a la procedencia del recurso extraordinario de revisión en materia administrativa, el cual indica:

“Artículo 248. Procedencia. El recurso extraordinario de revisión procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por las secciones y subsecciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, por los Tribunales Administrativos y por los jueces administrativos”.

A continuación, el artículo 250 del mencionado estatuto procesal establece las causales taxativas de procedencia de dicho recurso, a saber:

“Artículo 250. Causales de revisión. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, son causales de revisión:

1. Haberse encontrado o recobrado después de dictada la sentencia documentos decisivos, con los cuales se hubiera podido proferir una decisión diferente y que el recurrente no pudo aportarlos al proceso por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria.

2. Haberse dictado la sentencia con fundamento en documentos falsos o adulterados.

3. Haberse dictado la sentencia con base en dictamen de peritos condenados penalmente por ilícitos cometidos en su expedición.

4. Haberse dictado sentencia penal que declare que hubo violencia o cohecho en el pronunciamiento de la sentencia.

5. Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación.

6. Aparecer, después de dictada la sentencia a favor de una persona, otra con mejor derecho para reclamar.

7. No tener la persona en cuyo favor se decretó una prestación periódica, al tiempo del reconocimiento, la aptitud legal necesaria o perder esa aptitud con posterioridad a la sentencia o sobrevenir alguna de las causales legales para su pérdida.

8. Ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada”.

Teniendo en cuenta lo anterior, aunque en principio el recurso extraordinario de revisión podría ser procedente para atacar una decisión de segunda instancia proferida por una de las secciones del Consejo de Estado, los argumentos presentados por la SSPD no se ajustan a ninguna de las causales descritas de forma taxativa en el artículo precitado. En este sentido le asiste razón a la Sección Quinta que en fallo de primera instancia en tutela indicó que, “por tratarse de una providencia proferida en segunda instancia que resolvió una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, no existe medio de impugnación ordinario para controvertirla. Cabe destacar que los argumentos presentados por la parte actora, no se ajustan a las causales taxativas contempladas en el ordenamiento jurídico para acudir al recurso extraordinario de revisión y tampoco resulta procedente el de unificación de jurisprudencia en tanto se trata de una providencia proferida por el Consejo de Estado como Corporación de cierre”[116].

De esta manera, para la Corte es claro que la acción de tutela es el único mecanismo procedente para resolver una posible afectación al debido proceso en el marco de la providencia accionada. Ello porque, como se explicó, no es procedente ningún mecanismo ordinario o extraordinario de la jurisdicción contencioso administrativa.

7.1.3.Principio de inmediatez.

Encuentra la Sala que el tiempo para examinar la inmediatez en la presentación de la acción de tutela se debe analizar desde la fecha en que la sentencia cuestionada quedó debidamente ejecutoriada. Así, se observa en el expediente que la sentencia fue originalmente expedida el 5 de marzo de 2015, pero que fue posteriormente complementada, a solicitud de la Superintendencia, por providencia del 24 de julio de 2015. Esta última fue finalmente notificada por edicto el 12 de agosto de 2015 y la acción de tutela se presentó el 17 de septiembre del mismo año[117], un mes y unos pocos días después. Con lo anterior, se da por cumplido el principio de inmediatez.

7.1.4. En caso de tratarse de una irregularidad procesal, que esta tenga incidencia directa en la decisión que resulta vulneratoria de los derechos fundamentales. 

Este requisito no es aplicable al asunto bajo estudio ya que las anomalías que se alegan son de carácter sustantivo.

7.1.5. Identificación de los hechos que generan la violación y que ellos hayan sido alegados en el proceso judicial, en caso de haber sido posible. 

La entidad accionante puso de presente en el escrito de tutela, la afectación de los derechos ante el restablecimiento del derecho que el Consejo de Estado le ordenó realizar en favor de EPM, a través de la sentencia del 15 de marzo de 2015. Lo anterior porque considera que existen defectos de carácter sustantivo y de desconocimiento del precedente.

En relación con este requisito de procedibilidad, se advierte que uno de los cargos expuestos por la accionante[118] tiene que ver con la valoración que el Consejo de Estado dio a los oficios expedidos y cuestionados en el proceso contencioso, los cuales a juicio de la SSPD no tienen carácter de actos administrativos. Al respecto, en la decisión de segunda instancia en sede de tutela, la Sección Primera del alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo, estableció que el requisito ahora analizado no se cumplía respecto del debate alrededor de la calidad de acto administrativo del oficio demandado, por cuanto “este no fue un asunto que la Superintendencia de Servicio Públicos Domiciliarios hubiera discutido durante el trámite del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho; y, en tal virtud, resulta improcedente la acción de tutela para discutir este asunto, puesto que se estaría controvirtiendo un tema que el juez de instancia no tuvo la oportunidad de pronunciarse y que la contraparte no tuvo la oportunidad de refutar”[119].

Este argumento también fue expuesto por la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado, que insistió el caso para ser seleccionado y fallado en sede de revisión.  Precisó, que al haber declarado la acción improcedente sobre el punto alegado por la SSPD relacionado con la naturaleza de acto administrativo demandado, el Consejo de Estado había ignorado el precedente en materia de procedencia de tutela contra providencias. Ello, porque a juicio de la agencia esto consolidó un gravísimo yerro porque trae consigo el “darle valor de acto administrativo a un pronunciamiento sobre la imposibilidad de devolución de las sumas pagadas”[120]. Asimismo, repercutió en que el Consejo de Estado no hubiera hecho un análisis de fondo sobre el punto alegado, permitiendo que hiciera tránsito a cosa juzgada una interpretación que permite acudir a un medio de control como la nulidad y restablecimiento, siendo la reparación directa el mecanismo jurisdiccional idóneo.

Teniendo en cuenta lo anterior, esta Corporación decidió verificar la contestación presentada por la Superintendencia a la demanda de nulidad y restablecimiento presentada por EPM[121], en la que fue posible establecer que efectivamente la accionante en tutela no presentó ningún argumento específico, en sede ordinaria, sobre el alcance que le dio a los oficios demandados la Sección Cuarta del Consejo de Estado. En ese sentido, es en el escenario de la acción de tutela en el que pretende la SSPD establecer que estos oficios no eran como tal los actos administrativos susceptibles de ser controlados.

Sin perjuicio de que en su contestación en el proceso ordinario la SSPD resalta que la EPM pretende atacar y revivir actos de 2008, 2009 y 2010 que están en firme y son completamente legales, a través de la demanda de nulidad y restablecimiento contra los oficios que respondieron la solicitud de devolución de lo pagado en exceso que hizo EPM, nada se dice sobre la naturaleza de estos oficios que pueda llevar a concluir que el defecto que se argumenta en la tutela se haya alegado dentro del proceso ordinario.

Así las cosas, para esta Sala le asiste la razón a la Sección Primera del Consejo de Estado al declarar la improcedencia de la tutela para controvertir la calidad de actos administrativos de los oficios demandados en nulidad y restablecimiento, en la medida en que el mismo no fue alegado dentro del proceso ordinario de nulidad y restablecimiento, cuya sentencia de segunda instancia se ataca en esta tutela. En consecuencia, sobre este asunto en específico la Corte declarará la improcedencia de la acción de tutela y se procederá a hacer el estudio de los demás defectos alegados. 

7.1.6. El fallo debatido no es una sentencia de tutela.

Como se ha indicado, la providencia que se censura fue la culminación de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.

Por ello, una vez definidos los puntos que hacen procedente la acción de tutela, entra la Sala al análisis de los requisitos especiales de procedibilidad contra providencias judiciales, específicamente los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente.

7.1.7. Defecto Sustantivo.

7.1.7.1. Defecto sustantivo por indebida extensión de los efectos de la sentencia de nulidad de la Resolución 20051300033635.

(i)                Argumentos de la parte accionante en tutela.

La accionante afirma que se generó un defecto sustantivo por indebida extensión de los efectos de la sentencia de nulidad de la Resolución 20051300033635, a situaciones jurídicas previamente consolidadas en los años 2008, 2009 y 2010. Para sustentar su argumento, cita el fallo del 23 de septiembre de 2010 proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que anuló parcialmente la precitada resolución. En este último, este alto Tribunal afirmó que “la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentran consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse”.

A juicio de la SSPD el hecho de que ya estuvieran en firme los actos administrativos particulares, mediante los cuales hizo exigible el cobro de las contribuciones especiales de 2008, 2009 y 2010, por concepto de los servicios públicos de energía, acueducto, gas y alcantarillado a EPM, tenía como consecuencia directa que la obligación jurídica tributaria ya estuviera consolidada. Lo anterior, implicaba una imposibilidad jurídica de reabrir el debate sobre actos particulares debidamente ejecutoriados, frente a los cuales la empresa de servicios públicos no agotó los recursos jurisdiccionales, incluso los cobros expedidos en 2009 y 2010 no fueron recurridos en la vía administrativa.

(ii)             Consideraciones del Consejo de Estado.

A juicio de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia del 5 de marzo de 2015 aquí accionada, “(l)a jurisprudencia ha señalado que los efectos de las sentencias de nulidad son ex tunc (desde entonces), es decir, desde el momento en que fue expedido el acto anulado, por tal razón, las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban antes de expedirse el acto objeto de la anulación; además, ha reiterado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa”[122].

Por ello, se precisó en la mencionada providencia que para el precedente del Consejo de Estado la declaratoria de nulidad de un acto general puede afectar las situaciones establecidas en actos particulares que se hayan basado en el primero y que no se encuentre consolidados. Ello porque el acto particular pierde su fundamento, que según el Consejo de Estado puede darse en los siguientes escenarios: “i) por la derogatoria o modificación de la norma legal en la que se fundó el acto, ii) por la declaratoria de inexequibilidad de la norma que le sirve de fundamento; iii) por la declaratoria de nulidad del acto administrativo de carácter general en que se basa la decisión administrativa de contenido particular o individual”[123].

En consecuencia, que un acto administrativo general sea declarado nulo puede llevar a que los actos particulares que se hayan generado con base en el primero se vean afectados en su atributo de ejecutoriedad, siempre y cuando se haga tal solicitud y la obligación jurídica que consagra el acto particular no esté debidamente consolidada.

(iii)           Consideraciones de la Corte Constitucional.

Para esta Corporación la SSPD desconoce el precedente que el Consejo de Estado ha venido sosteniendo de forma reiterada y que fue referenciado en el acápite 6 de esta providencia. El alto Tribunal, como indica la demandante, ha manifestado que las situaciones jurídicas no consolidadas pueden ser afectadas por los fallos de nulidad de actos administrativos de carácter general. Pero, también ha indicado con insistencia que en el caso de las obligaciones tributarias, estas no se consolidan hasta tanto prescriba el término para solicitar la devolución de lo pagado en exceso, que es de 5 años conforme al artículo 2536 del Código Civil y el Decreto 2277 de 2012, conforme se observó en la parte dogmática. Así también lo referenciaron en los conceptos enviados las Universidades Externado de Colombia y Rosario, y el Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.

El ordenamiento jurídico, en protección de la equidad y del derecho de propiedad, ha reconocido la existencia de herramientas que permiten reclamar lo pagado en exceso o sin fundamento, tal y como se expuso en el acápite 6 de esta decisión. Una de estas es la solicitud de devolución de lo pagado en exceso en materia tributaria. Tal herramienta tiene un término de prescripción preciso, que permite al Estado, en este caso a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, conocer el momento en el que la obligación tributaria va a adquirir la firmeza que se requiere para no ser discutida nuevamente, pero mientras tal término no se cumpla el ciudadano cuenta con la potestad para reclamar la devolución de lo pagado.

En caso de encontrarse con una respuesta negativa por parte de las entidades puede el contribuyente acudir a los mecanismos ordinarios que le permitan controvertir las razones de la negativa. Lo anterior, no desconoce la seguridad jurídica, ni la firmeza de los actos administrativos, sino que reconoce la importancia de un instituto jurídico diferente, aquel que consagra la facultad, en cabeza del contribuyente, de solicitar la devolución de un tributo cuando se ha pagado en exceso o se ha pagado lo que no es debido.

En ese sentido, se trata de dos situaciones diferentes que corren de forma paralela. Por un lado, los recursos en vía gubernativa y jurisdiccional que permiten poner en entredicho aspectos legales, formales y de fondo del acto administrativo que hizo exigible el tributo. Por otro lado, la solicitud que se puede presentar cuando se ha generado un pago de lo no debido en favor del Estado, en razón de un desembolso excesivo en una obligación tributaria.

(iv)           Conclusión.

Por lo anterior, se requiere de las dos condiciones, de la firmeza del acto administrativo y del vencimiento del término para solicitar la devolución, para que se consolide efectivamente la obligación tributaria. En consecuencia, el cargo alegado por la accionante no tiene la vocación de prosperar, ya que la Sección Cuarta del Consejo de Estado actuó conforme al ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que sobre el asunto se ha desarrollado.

7.1.7.2. Defecto sustantivo por indebida interpretación de la consolidación de la obligación tributaria y el término para solicitar la devolución.

(i)                Argumentos de la parte accionante en tutela.

Para la Superintendencia el fallo del 5 de marzo de 2015 se fundamentó en que el ordenamiento jurídico no tiene una norma especial que regule la devolución de sumas de dinero pagadas por contribución especial a la SSPD, en razón de esto el término aplicable para solicitar tal devolución sería el de la prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del Código Civil[124], es decir, 5 años. Al concluir lo anterior, la Sección Cuarta del Consejo de Estado avaló que se ordenara la devolución de lo pagado en exceso a EPM, por encontrar que las obligaciones tributarias, a pesar de estar pagadas y ejecutoriadas en los respectivos actos administrativos de 2008, 2009 y 2010, aún no estaban consolidadas ya que no habían pasado los 5 años que establece la norma del estatuto civil mencionado. Lo anterior, a juicio de la accionante conlleva un defecto sustantivo, en la medida que se ignoró que la obligación queda en firme en el momento en que el acto administrativo que ordena el pago de la contribución especial queda ejecutoriado.

Como lo afirmó la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado, en la insistencia presentada, el juez de primera instancia de la tutela rechazó que la conclusión de la Sección Cuarta configurara un defecto sustantivo, al considerar que en el caso concreto la obligación tributaria no estaba consolidada, sin explicar las razones por las cuales reafirmaba dicha determinación y limitándose a citar apartes de la sentencia demandada, sin analizar el precedente constitucional. Igualmente, el juez de segunda instancia se circunscribió a citar fragmentos de jurisprudencia para concluir que las decisiones se ajustaban a derecho, sin ningún análisis al respecto.

Asimismo, la Agencia indicó que los jueces de tutela no hicieron el análisis de los defectos sustantivos alegados, porque nada se dijo sobre “la indebida aplicación conjunta de del artículo 850 del Estatuto Tributario, en consonancia con el artículo 2356 del Código Civil (…) Esta lamentable tesis, no sólo es una extensión indebida de un término judicial de derecho civil a una actuación administrativa de derecho tributario, sino sobretodo la legitimización de un práctica perversa que permite a quienes dejan caducar sus acciones contencioso administrativas, revivirlas en aplicación de caducidades totalmente ajenas al CPACA”[125].

(ii)             Consideraciones del Consejo de Estado.

La Sección Cuarta, en la providencia del 5 de marzo de 2015 accionada, afirma que “(t)ratándose de la devolución de sumas pagadas en exceso por concepto de contribución especial a la SSPD, en el ordenamiento no existe disposición especial que regule su procedimiento, por lo que el término de prescripción de la acción ejecutiva es el establecido en el artículo 2536 del Código Civil que, con la modificación introducida por la Ley 791 de 2002, es de cinco años”[126].

Ahora bien, en la contestación de la tutela el Consejo de Estado manifiesta que el supuesto defecto sustantivo, referido a pronunciarse sobre situaciones jurídicas consolidadas está dirigido a plantear un tema que fue debidamente tratado en el fallo de segunda instancia y que sirvió de fundamento para declarar la nulidad y el restablecimiento consecuente. Dicho problema jurídico fue analizado a la luz de los precedentes de la Sección Cuarta sobre las situaciones jurídicas consolidadas, por lo que tampoco puede hablarse de un desconocimiento del precedente en esta materia. Asimismo, EPM resaltó que el precedente del contencioso administrativo ha determinado que mientras subsista la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto es posible discutir en vía administrativa el impuesto mismo.

(iii)           Consideraciones de la Corte Constitucional.

Tal y como se estableció en esta providencia, el artículo 854 del Estatuto Tributario consagra el término genérico que tienen los contribuyentes para solicitar la devolución de saldos a favor. Sin embargo, por mucho tiempo no existió un plazo para que los sujetos pasivos de la obligación tributaria solicitaran la devolución de lo pagado en exceso. Por ello, el Consejo de Estado ha aplicado el artículo 2536 del Código Civil para llenar este vacío, reconociendo que mientras el término para solicitar lo pagado en exceso no este vencido, no hay situación jurídica tributaria consolidada y procede la devolución. Tal y como lo destacaron en sus conceptos las Universidades intervinientes.

Ahora bien, el Instituto Colombianos de Estudios Fiscales resaltó que tanto los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, como el artículo 11 del Decreto 2277 de 2012, incluyeron los términos para que el sujeto pasivo del tributo reclamara lo pagado en exceso. En ese sentido, esta última disposición determina que:

“Artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”.

Con ello es claro que el mismo Gobierno Nacional, a través de la competencia reglamentaria, ha reconocido como el Consejo de Estado, que frente a la ausencia de un término preciso para recuperar lo pagado en exceso en materia tributaria, se suple el vacío con el término de prescripción de la acción ejecutiva, haciendo que este plazo tenga un reconocimiento jurisprudencial, así como normativo.

Para esta Corporación, las decisiones de control abstracto pueden tener efectos sobre situaciones jurídicas concretas previas a la providencia, pero que no se han consolidado al momento de expedida la sentencia que declara la nulidad.  Lo que debe primar, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional es la búsqueda de la eficacia del fallo y de la supremacía material de la Constitución, tal y como se expuso en la parte considerativa.

En ese sentido, aceptar que una decisión de nulidad que recae sobre una norma tributaria de carácter general no puede perturbar situaciones particulares no consolidadas que se derivan de esa misma norma general, sería quitarle eficacia y supremacía a principios constitucionales como el de legalidad tributaria. Implicaría, adicionalmente, un riesgo moral porque conllevaría aceptar que el Estado no debe devolver tributos cobrados con base en una norma ilegal, que trae una clara afectación a los derechos del ciudadano.

Además, la interpretación según la cual la obligación tributaria queda consolidada solo con la firmeza del acto administrativo particular que la exige, desconoce que los contribuyentes deben tener acceso a un recurso procedente cuando la administración les exige un pago a partir de una norma ilegal, así esta ilegalidad solo se haga palpable unos años después del pago de la obligación tributaria.

(iv)           Conclusión.

Por lo anterior, el término para solicitar la devolución de lo pagado en exceso en el marco de una contribución especial tiene un carácter reglamentario y jurisprudencial previamente reconocido. Ello significa que no es el resultado de una interpretación caprichosa del Consejo de Estado, o poco sustentada, ya que como se mostró, en la parte dogmática de esta sentencia, el contencioso se ha pronunciado sobre el tema en diversas ocasiones y por un período sostenido de años, especialmente a través de la Sección Cuarta que es la competente de los asuntos tributarios. En consecuencia, el cargo alegado por la accionante no tiene la vocación de prosperar.

7.1.8. Desconocimiento del precedente.

La accionante alega que se produjo un desconocimiento del precedente. Lo anterior, porque la Corte Constitucional en sentencias C-584 de 2001 y C-430 de 2009 estableció que en materia tributaria priman los principios de situaciones jurídicas debidamente ejecutoriadas y de presunción de legalidad de las normas que consolidan una obligación fiscal.

7.1.8.1. Desconocimiento del precedente fijado en la sentencia C-584 de 2001.

(i)                Argumentos de la parte accionante en tutela.

En la sentencia C-584 de 2001, la Corte estudió la constitucionalidad del artículo 12 de la Ley 69 de 1946, que indicaba lo siguiente: “Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932”. Sobre este último, la Corporación termino declarándose inhibida, en razón de que la norma había sido derogada tácitamente por la Ley 643 del 2000.

Sin embargo, entre las consideraciones realizadas en la sentencia se estableció que:

“(L)a Corte puede reconocer dos eventos en los que el recaudo, estando pendiente y siendo exigible, se realiza con posterioridad a la derogatoria del tributo; por un lado, la situación de aquellas personas que pagan de manera voluntaria en fecha posterior a dicha derogatoria y, por otro lado, la de aquellos a quienes se les cobra coactivamente.  Pero en ninguno de los dos casos es necesaria la vigencia de la ley derogada o el reconocimiento de efectos ulteriores de la misma para realizar el pago o el cobro respectivo, pues la obligación tributaria se estableció y consolidó a plenitud conforme a la ley durante su vigencia, abstracción hecha de la forma específica de recaudo. (…) Si se apura el análisis ha de llegarse a la conclusión de que lo que está operando actualmente y produciendo sus efectos propios es la obligación tributaria que se consolidó bajo la vigencia de la disposición acusada. La potestad de cobro por parte del Estado que eventualmente sea necesario ejercer para recaudar los impuestos no pagados oportunamente, no surge de la vigencia actual de la disposición tributaria, sino de la existencia de una obligación que nació a cargo del contribuyente y del correlativo derecho a favor del Estado en el momento en que se dieron los supuestos del hecho generador del tributo, establecidos en los textos acusados en el momento en que se encontraban vigentes”.

Asimismo, para la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado, la providencia de 2001, “señaló que las obligaciones que se causaron durante la vigencia de una norma, pero que aún no se han cancelado, no se ven afectadas por la desaparición del sustento normativo que dio nacimiento a un tributo, por lo cual las decisiones en esta materia que anulan dicho fundamento jurídico no tienen efectos retroactivos”[127], ello porque “la obligación tributaria se estableció y consolidó a plenitud conforme a la ley durante su vigencia”[128]. De acuerdo con lo anterior, la potestad de cobrar la obligación tributaria se configura en favor del Estado en el momento en que se dan todos los supuestos del hecho generador del tributo[129].

(ii)             Consideraciones de la Corte Constitucional.

Como puede constatarse, en esta decisión la Corte reconoce que las obligaciones tributarias consolidadas bajo la vigencia de una norma pueden seguir siendo exigibles, aun cuando la norma tributaria que las creó sea derogada. Sin embargo, los supuestos que el Tribunal Constitucional identifica en esta sentencia son completamente diferentes a los expuestos en el caso que aquí se presenta.

Cuatro grandes diferencias se pueden observar entre el precedente alegado y el caso que en este proceso se estudia:

a)       En el precedente que se cita se hace referencia a una norma tributaria que es derogada por voluntad del órgano competente para hacerlo, mientras que en el caso que se estudia se trata de una norma que resultó siendo declarada ilegal por parte del Consejo de Estado.

b)      Las obligaciones tributarias generadas en el marco de la Ley 69 de 1946 gozan de plena legitimidad y presunción de legalidad, mientras que la nulidad parcial de la Resolución 20051300033635 generó un derecho a solicitar el pago de lo no debido respecto de todas las obligaciones tributarias no consolidadas durante su vigencia.

c)       Dicha declaración de ilegalidad condujo al decaimiento del acto de liquidación de la contribución a cargo de EPM, permitiendo un pago de lo no debido. Lo que no se evidencia con la derogatoria al no haber sido cuestionada su legalidad y en consecuencia, la justa causa de su recaudo.

d)      La nulidad del acto general en el que se basa el cobro del tributo, que se hace exigible mediante un acto administrativo particular, trae el consecuente decaimiento de ese acto personal, por un motivo que repercute en la justificación de la contribución misma y que estaba presente desde el momento en que se profirió el acto general. Es decir, la resolución de 2005 de la SSPD siempre fue ilegal, pero solo hasta el año 2010 fue declarada así por el juez competente. Situación diferente implica el tributo derogado, porque la legalidad de este permite mantener los efectos de las obligaciones que fueron causadas mientras estuvo vigente.  

(iii)           Conclusión.

En consecuencia, el precedente fijado por esta Corporación en la sentencia C-584 de 2001 no fue desconocido por la providencia del 5 de marzo de 2005 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Esto, porque tal sentencia se refiere a una situación diferente a la del caso que aquí se estudia, y no se contrapone con las conclusiones establecidas por el juez contencioso.

7.1.8.2. Desconocimiento del precedente fijado en la sentencia C-430 de 2009.

(i)                Argumentos de la parte accionante en tutela

En relación con la Sentencia C-430 de 2009, en este caso la Corte estudió la constitucionalidad del artículo 1 de Ley 1250 de 2008, que modifica el artículo 2014 de la Ley 100 de 1993. Dicha norma indicaba que: “La cotización mensual al régimen contributivo de salud de los pensionados será del 12% del ingreso de la respectiva mesada pensional, la cual se hará efectiva a partir del primero de enero de 2008”. (Subrayado fuera de texto)

Entre las consideraciones que la Corte abordó en el mencionado fallo, para declarar la inexequibilidad de esta disposición, se destacan aquellas relacionadas con la irretroactividad de la norma tributaria. Sobre ello, esta Corporación indicó que:

“La irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se respalda tradicionalmente en el concepto de seguridad jurídica, de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica” (Subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, la agencia afirmó, con base en la sentencia C-430 de 2009, que “incluso cuando se expiden normas favorables a los contribuyentes, ellas no pueden tener aplicación retroactiva, toda vez que en materia tributaria prima el principio de las situaciones jurídicas consolidadas”.

(ii)             Consideraciones de la Corte Constitucional.

Apoyándose en el argumento de la irretroactividad de la norma tributaria la Superintendencia continúa desconociendo que la aplicación de la decisión tomada por el Consejo de Estado, el 23 de septiembre de 2010, no se da en virtud de una aplicación retroactiva de una norma. Todo lo contrario, en esta oportunidad se reconoce la ilegalidad del sustento normativo con el cual se causó y se hizo exigible una obligación impositiva no consolidada que llevó al contribuyente a pagar una suma que no correspondía con el valor legal de la contribución.

Esa suma es exigida por el contribuyente a través de una herramienta que el ordenamiento jurídico ha previsto, como es la solicitud de devolución de lo pagado en exceso. En consecuencia, el cargo de desconocimiento del precedente tampoco tiene la vocación de prosperar.

Asimismo, en la decisión que la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado y la SSPD destacan, la Corte acentúa que tal irretroactividad de la norma tributaria se constituye como una garantía de seguridad jurídica para el contribuyente, que permita que este no sea tomado por sorpresa por el sujeto activo de la obligación tributaria. Sin embargo, el presente caso reconoce que el contribuyente tiene derecho a exigir la devolución de lo pagado en exceso en el pasado, cuando ese valor contribuido está justificado en una norma de carácter general que fue declarada ilegal. Ello, a través de la solicitud correspondiente que tiene un término para ser elevada. 

(iii)           Conclusión.

Por lo expuesto, el precedente fijado por esta Corporación en la sentencia C-430 de 2009 no fue desconocido por la providencia del 5 de marzo de 2005 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Esto, porque tal sentencia se refiere a una aplicación retroactiva de la norma tributaria, mientras que en el caso puntual se está frente a la aplicación de un instituto jurídico, el cual es la devolución de lo pagado en exceso como consecuencia de la no consolidación de la situación jurídica, debidamente sustentado en normas vigentes que no conllevan una aplicación retroactiva de la norma, sino el reconocimiento a un valor cobrado en exceso sin debida justificación.    

7.1.8.3. Desconocimiento del precedente del Consejo de Estado.  

(i)                Argumentos de la parte accionante en tutela

A juicio de la Agencia no se tuvo en cuenta que la Sección Tercera, en sentencia de 2012[130], y la Sección Cuarta, en sentencias de 1999[131] y 2002[132], había manifestado en casos de solicitud de devolución de pagos de impuestos que estas peticiones no procedían frente a actos ejecutoriados, incluso en los casos en que se declarara nula la norma que le daba sustento a la obligación tributaria, en la medida en que esta ya se encontraba consolidada de forma previa a la solicitud de devolución.

En particular, la sentencia de la Sección Cuarta del 30 de abril de 1999 precisó que:

“En tales condiciones, la administración al negar la solicitud de devolución obró ajustada a derecho, ya que no podía a través de dicha actuación, autorizar la devolución de los impuestos cobrados y cancelados en cumplimiento de lo exigido en las liquidaciones bimestrales, pues, se repite, los impuestos pagados lo fueron en virtud de actos administrativos ejecutoriados y voluntariamente cumplidos por la sociedad actora, luego aceptar lo pretendido por la actora equivaldría a transgredir el principio de la seguridad jurídica, especialmente, en lo que hacer a la estabilidad de las situaciones jurídicas en firme, las cuales no son revisables” (Subrayado fuera del texto original).

Por otro lado, la sentencia del 29 de agosto de 2002, de la misma Sección, indicó que:

“En efecto, los pagos hechos por el demandante en observancia de la norma, por demás obligatoria en virtud de la presunción de legalidad que la amparaba, no se afectan e invalidan por la sentencia anulatoria posterior, como quiera que la actuación de ella y de la Cámara de Comercio, se cumplió y consolidó antes de que aquella se profiriera y al amparo del ordenamiento que daba sustento al recaudo del impuesto cuyo reintegro se reclama” (Subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, la Sección Tercera en decisión del 23 de febrero de 2012 se manifestó en forma similar al establecer que:

“(N)o procede la devolución de lo pagado por los contribuyentes en cumplimiento de normas generales que consagran obligaciones tributarias y que, después de efectuados los correspondientes pagos, son declaradas nulas por el juez competente; en tales circunstancias, la jurisprudencia ha considerado que los efectos del fallo que declara la nulidad en comento no tienen la virtualidad de modificar situaciones jurídicas consolidadas” (Subrayado fuera del texto original).

(ii)             Consideraciones de la Corte Constitucional.

Con respecto a las sentencias de la Sección Cuarta, es claro que en tales procesos esa Sala aplicó un criterio y decisión diferente a la establecida en el fallo que aquí se analiza y que benefició a EPM. Efectivamente, en esos fallos el Consejo de Estado determinó que era necesario haber iniciado la discusión administrativa o judicial, en contra del acto administrativo particular que exigía el pago de la obligación tributaria, de forma previa a la nulidad del acto general. Sin embargo, a tal conclusión llega la mencionada Sección en razón del siguiente argumento:

“En relación con la oportunidad para ejercer el derecho a la devolución de los pagos que aduce no debidos, se observa que cuando éstos se efectuaron estaba vigente el inciso 6 del artículo 15 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, norma que establecía el término de 15 días hábiles desde la solicitud de inscripción como plazo para solicitar la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente por impuesto de registro, así mismo que dicho término corrió y expiró al amparo de dicha disposición, quedando inalterable y consolidada la situación jurídica de la sociedad, debiéndose concluir que la sentencia del 19 de marzo de l999, no tuvo el efecto concreto de revivir actuaciones ya definidas y cumplidas, e inalterables por el transcurso del tiempo” (Subrayado fuera del texto original).

De lo anterior, es posible concluir que en ese momento, bajo el entendido normativo y jurisprudencial de la época de los hechos que suscitaron el caso, se aplicaban disposiciones e interpretaciones diferentes. Ello conllevó que el término de devolución a tener en cuenta fuera el que especialmente establecía el artículo 15 del Decreto 650 de 1996, y no el que hoy tenemos de 5 años, conforme a la jurisprudencia actual y las normas destacadas en el considerando de esta providencia.

En relación con el caso expuesto de la Sección Tercera, esta sentencia exige que el contribuyente esté en el marco de la vía gubernativa o jurisdiccional, controvirtiendo el acto que le obliga al pago del tributo, en el momento en que se declara la nulidad del acto general que sustenta tal obligación tributaria, esto se fundamenta, según el fallo, en la jurisprudencia de la Sección Cuarta. Sin embargo, debe indicarse que el fallo destacado por la Agencia manifiesta que esa es tan solo una de las posiciones que ha analizado el Consejo de Estado, y efectivamente cita que, en 1984 y 1998, la Sección Cuarta tuvo tal posición en dos de sus sentencias al establecer que era necesario que se estuviera agotando la vía administrativa o judicial al momento del fallo de control abstracto para entender que la obligación tributaria no estaba consolidada:

“En ese orden de ideas, la Sección Cuarta ha desestimado las pretensiones de demandas encaminadas a obtener la anulación de los actos administrativos individuales que habían negado la devolución de lo que los contribuyentes pagaron por el referido concepto, cuando los actos de alcance singular y concreto en comento no estuvieren siendo materia de discusión ante la propia Administración o en sede judicial, al momento de haberse proferido ─y notificado─ la aludida sentencia del 4 de septiembre de 1998 ─de suerte que la situación jurídica individual respectiva se entendía consolidada─, mientras que, contrario sensu, se ha accedido a las pretensiones de demandas presentadas, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, con similares propósitos, en eventos en los cuales se encontraban pendientes de decisión actuaciones administrativas o jurisdiccionales a través de las cuales se reclamaba la devolución de lo que se consideró indebidamente pagado en acatamiento de lo normado por la letra b) del artículo 8 del Decreto 650 de 1996, en el momento en el cual fue anulado el referido precepto por la Jurisdicción Contencioso Administrativa ─con lo cual la correspondiente situación individual se estimaba en curso o no consolidada─”[133].

Pero, esta es una posición jurisprudencial que ha cambiado tal y como se demostró anteriormente al mostrar que los fallos más recientes de la aludida Sección Cuarta van dirigidos a reconocer que la obligación tributaria no se consolida hasta tanto no se agote el término para solicitar la devolución. Término que, adicionalmente, fue regulado por normas en 1997 y 2012. Finalmente, hace la Agencia una lectura sectorizada de esta decisión de la Sección Tercera en la que se terminó ordenando la devolución del tributo a la administración, en favor del contribuyente[134].

Con lo anterior, debe quedar claro que el Consejo de Estado ha venido desarrollando una línea uniforme que permite a los contribuyentes acceder a los medios de control jurisdiccional, dependiendo de cada caso, para obtener la devolución de lo pagado en exceso con base en una norma declarada ilegal, dichas providencias fueron efectivamente destacadas en la parte dogmática y resaltadas en los conceptos remitidos por las Universidades Externado de Colombia y Rosario.

(iii)           Conclusión.

Por esto, el precedente horizontal del Consejo de Estado no fue desconocido por la providencia del 5 de marzo de 2005 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Esto, porque tal sentencia se ciñó a la jurisprudencia y normativa actual que existe en la materia, mientras que los hechos que suscitaron los casos que se exponen desconocidos por la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado son anteriores a 1998, tiempo para el cual no estaba consolidada la línea jurisprudencial que hoy sostiene el contencioso administrativo.

8. Conclusión.

La Corte recordó que las contribuciones especiales tienen su justificación en la compensación de una actividad, obra o inversión realizada por el Estado, que deben pagar quienes se vean favorecidos de forma directa con estas acciones de las instituciones. En el caso concreto de la contribución para la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, encuentra su fundamento en las labores de control y vigilancia que realiza dicha Superintendencia, principalmente en favor de los usuarios de tales servicios domiciliarios. Por disposición legislativa, la Superintendencia cuenta con la facultad para regular dicho tributo, con el fin de precisar la tarifa y base gravable que se aplica para establecer el valor que debe asumir el contribuyente. Sin embargo, debe ceñirse al sistema y método que le da el legislador y a las instrucciones que él establece para la determinación de tales elementos, pues de lo contrario vulneraría la ley, tal como lo han indicado esta Corporación y el Consejo de Estado.

En caso de que lo anterior suceda, y se decrete la nulidad del acto administrativo general que fue el soporte de la liquidación administrativa del tributo hecha por la Superintendencia, según jurisprudencia reiterada de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el contribuyente cuenta con herramientas jurídicas de carácter administrativo y judicial que le permiten reclamar la devolución de lo que puede considerar un pago en exceso o un pago de lo no debido, siempre que lo haga en el término establecido de 5 años, conforme al artículo 2536 del Código Civil, el Decreto 2277 de 2012 y la jurisprudencia mencionada.

En el caso sometido a consideración de la Corte, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios alegó que el Consejo de Estado le había dado efectos retroactivos a la sentencia de nulidad parcial de la Resolución que actualizó el Plan de Contabilidad y el Sistema de Costos y Gastos de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios y que por ello había desconocido la situación jurídica consolidada que existía, por la ejecutoria de los actos administrativos particulares que liquidaron las contribuciones a cargo de las EPM.

La Sala Plena estimó que no se presentaba la situación jurídica consolidada que alegaba la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios toda vez que conforme a la jurisprudencia de la Sección Cuarta la misma solo se verifica cuando han transcurrido los cinco (5) años de plazo que tiene el contribuyente para solicitar la devolución.

Por todo lo anterior, en el presente caso no se verificó la vulneración de los derechos fundamentales de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios al debido proceso y de acceso a la administración de justicia, por cuanto no se configura ninguna de las causales específicas de procedibilidad de tutela contra providencias judiciales alegadas por la entidad demandada. Ello, porque la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en los defectos sustantivo y de desconocimiento del precedente en su sentencia del 5 de marzo de 2015. En consecuencia, se confirmó el fallo de segunda instancia emitido por la Sección Primera del Consejo de Estado el 16 de junio de 2016, declarando improcedente la acción de tutela con respecto a los asuntos no alegados en el medio de control ordinario y negando la protección de los derechos invocados por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

No obstante, en caso de que se hubiera efectuado un eventual traslado al usuario de lo cobrado ilegalmente por esta contribución, las devoluciones por tributos pagados indirectamente en exceso deberán solicitarse a través de las acciones judiciales correspondientes.