«Procedimiento prejudicial— Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)— Directiva 2006/112

En septiembre de 2016, la Dirección General de Administración de Grandes Contribuyentes practicó una liquidación (en lo sucesivo, «liquidación tributaria») de la que resultaba una deuda a cargo de Philips Orăștie por un importe de 31628916lei rumanos (RON) (aproximadamente 6325783euros) en concepto de IVA y obligaciones tributarias accesorias.

Dado que, por lo que se refiere a las cantidades que resultaban de dicha liquidación tributaria, no se suspendía la ejecución, Philips Orăștie consignó, en la declaración correspondiente a septiembre de 2016, un importe de 21799334RON (aproximadamente 4359866euros), como «diferencias de IVA a ingresar establecidas mediante la liquidación tributaria y no ingresadas a la fecha de presentación de la declaración del IVA», sin solicitar su devolución. Después de la compensación, resultaba una deuda a cargo de Philips Orăștie por importe de 12096916RON (aproximadamente 2419383euros).

Por otra parte, Philips Orăștie interpuso, el 4 de noviembre de 2016, una reclamación contra la liquidación tributaria, impugnando la legalidad de dicha liquidación en cuanto al importe de 21799334RON (aproximadamente 4359866euros). Junto con dicha reclamación, Philips Orăștie presentó una carta de garantía bancaria, emitida el mismo día, para un importe de 31577059RON (aproximadamente 6315412euros). Esta carta de garantía bancaria fue prorrogada mediante escritos adicionales posteriores hasta el 4 de marzo de2020.

Entre noviembre de 2016 y marzo de 2019, Philips Orăștie presentó declaraciones del IVA en las que no consignó, en la línea 38 de estas, como deudas tributarias vencidas, las diferencias de IVA adeudadas que figuraban en la liquidación y que no habían sido ingresadas a la fecha de presentación de dichas declaraciones, y solicitó la devolución del IVA. La citada sociedad entendía que, a la luz de lo dispuesto en los artículos 233 y 235, apartados 1 y 5, del Código de Procedimiento Tributario, tales diferencias no podían calificarse de «deudas tributarias vencidas» ni formar parte del «IVA adeudado acumulado», tal como se define en el artículo 303, apartado 4, del Código Tributario. La Dirección General de Administración de Grandes Contribuyentes adoptó resoluciones de devolución del IVA sin formular objeciones en cuanto a la forma en que Philips Orăștie había cumplimentado dichas declaraciones ni sobre la manera en que había interpretado las normas pertinentes.

Mediante sentencia de 5 de marzo de 2019, la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía) estimó el recurso interpuesto por Philips Orăștie contra la liquidación tributaria y anuló el importe adicional de IVA de 21799334RON (aproximadamente 4359866euros). De la petición de decisión prejudicial se deduce que, en el momento en que se adoptó esta, dicha sentencia no había ganado firmeza.

En sus declaraciones de IVA correspondientes a los meses de abril y mayo de 2019, Philips Orăștie tampoco consignó en la línea 38 de estas las diferencias de IVA adeudado establecidas en la liquidación tributaria y que no habían sido pagadas a la fecha de la presentación de esas declaraciones.

La Dirección General de Administración de Grandes Contribuyentes informó a Philips Orăștie de que consideraba que la línea 38 de las declaraciones de los meses de abril y mayo de 2019, relativa a un importe de IVA adeudado de 12096916RON (aproximadamente 2419383euros), se había cumplimentado de manera errónea y dictó dos resoluciones rectificativas de las referidas declaraciones, mediante las que modificó el importe del IVA adeudado que se había indicado en ellas, incluyendo en el IVA adeudado acumulado la cantidad de 21799334RON (aproximadamente 4359866euros), con efecto directo sobre el importe del IVA a devolver.

Después de que la reclamación administrativa interpuesta contra esas resoluciones fuera desestimada, Philips Orăștie interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente un recurso de anulación contra dichas resoluciones alegando, en particular, que, dado que el Código de Procedimiento Tributario reconoce el efecto suspensivo de la ejecución de las obligaciones tributarias establecidas mediante actos tributarios que han sido impugnados, pero respecto de los cuales se ha presentado una carta de garantía bancaria, la misma regla debía aplicarse también en el supuesto de que esas obligaciones de pago tengan por objeto un importe adicional de IVA fijado por las liquidaciones tributarias impugnadas, máxime cuando tal interpretación fue confirmada por las autoridades fiscales entre los meses de noviembre de 2016 y marzo de 2019. La mencionada sociedad alegó además que, si bien es cierto que los Estados miembros disponen de un margen de apreciación para la transposición de las disposiciones de la Directiva sobre el IVA, deben respetar los principios generales aplicables, a saber, los principios de equivalencia, efectividad y neutralidad del IVA tal como los ha definido la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia, los cuales, sin embargo, no han sido respetados en este caso por el Derecho rumano.

Por su parte, la Dirección General de Administración de Grandes Contribuyentes sostuvo que el mecanismo de determinación del IVA adeudado o a devolver es un mecanismo especial, y que las disposiciones del artículo 303, apartados 4 y 5, del Código Tributario tienen carácter especial con respecto a las de los artículos 157, 233 y 235 del Código de Procedimiento Tributario, que solo son aplicables a los demás tipos de exacciones y tributos. Ello implica que la presentación de una carta de garantía bancaria no bastaba para excluir del cálculo del «IVA adeudado acumulado» unas obligaciones tributarias declaradas mediante una liquidación impugnada.

En tales circunstancias, la Curtea de Apel Alba Iulia (Tribunal Superior de Alba Iulia, Rumanía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Pueden interpretarse las disposiciones de los artículos 179, [párrafo primero], y 183, [párrafo primero], de la Directiva [sobre el IVA], en relación con los principios de equivalencia, efectividad y neutralidad, en el sentido de que se oponen a una normativa o una práctica nacional que obliga a incluir en el cálculo del IVA devengado importes correspondientes a obligaciones de pago adicionales fijadas en una liquidación tributaria anulada mediante resolución judicial no firme, imponiendo con ello una reducción del IVA a devolver, pese a que esas obligaciones adicionales están garantizadas mediante carta de garantía bancaria y que las normas de procedimiento tributario nacionales reconocen a dicha garantía efecto suspensivo de la ejecución para las demás exacciones e impuestos?»

Sobre la cuestión prejudicial

Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 179, párrafo primero, y 183, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA, así como los principios de neutralidad fiscal, equivalencia y efectividad, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que permite a la Administración tributaria de un Estado miembro denegar la devolución de un importe adicional de IVA establecido y pagado a raíz de una liquidación tributaria impugnada por el sujeto pasivo en cuestión y que ha sido objeto de una resolución judicial no firme favorable a dicho sujeto pasivo, pese a que este último dispone de una garantía bancaria que cubre el importe del IVA reclamado y que, conforme al Derecho nacional en materia de procedimiento, en lo que respecta a los demás impuestos y exacciones, la constitución de tal garantía bancaria permite obtener dicha devolución.

Con carácter preliminar, procede recordar que corresponde al Tribunal de Justicia responder a esta cuestión basándose en la normativa nacional y en el contexto fáctico definido por el órgano jurisdiccional remitente, único competente para ello, y proporcionar a este todos los elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del Derecho de la Unión que puedan permitirle apreciar la conformidad de esa normativa con las disposiciones de la Directiva sobre el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de mayo de 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, apartado38).

Así pues, en el presente asunto, no procede examinar la argumentación del Gobierno rumano según la cual Philips Orăștie tenía otras opciones distintas de las que eligió para hacer valer sus derechos, opciones que no le habrían supuesto ninguna carga económica adicional. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente no aludió a la existencia de tales opciones en el Derecho rumano, y no corresponde al Tribunal de Justicia detenerse en la interpretación del Derecho nacional que ha efectuado el órgano jurisdiccional remitente.

Debe recordarse seguidamente que, con arreglo a la Directiva sobre el IVA, la deducción se practica globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción en el curso del mismo período impositivo. El artículo 183, párrafo primero, de esta Directiva indica que, cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, existirá un excedente que podrá ser, bien devuelto, o bien trasladado al período impositivo siguiente.

El Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que, si bien la aplicación del derecho a la devolución del excedente del IVA previsto por el artículo 183 de la Directiva sobre el IVA se encuadra, en principio, en el ámbito de la autonomía procedimental de los Estados miembros, no deja de ser cierto que esa autonomía está limitada por los principios de equivalencia y efectividad (sentencia de 12 de mayo de 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, apartado 29 y jurisprudencia citada).

En cuanto a la posibilidad, en virtud del artículo 183 de la Directiva sobre el IVA, de prever que el excedente del IVA se traslade al período impositivo siguiente o sea devuelto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, si bien los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA, esas modalidades no pueden lesionar el principio de neutralidad del sistema del IVA, haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del citado impuesto. En particular, tales modalidades deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA, lo que implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente, y que en todo caso el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo (sentencia de 12 de mayo de 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, apartado 33 y jurisprudencia citada).

Además, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el artículo 183 de la Directiva sobre el IVA no puede interpretarse en el sentido de que se opone necesariamente a una normativa nacional que establezca un régimen de devolución del excedente del IVA que combine los dos modos de devolución del excedente del IVA previstos en dicho artículo 183, a saber, el traslado al período impositivo siguiente y la devolución, o que establezca el traslado del excedente no al período impositivo siguiente, sino a varios períodos impositivos, siempre que se respeten los límites fijados en el artículo 252, apartado 2, de la Directiva sobre el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de mayo de 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, apartados 47 a49).

En cambio, una normativa nacional con arreglo a la cual el sujeto pasivo debe soportar una parte de la carga económica del excedente de IVA durante un período que no se considera razonable menoscaba el principio de neutralidad fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de octubre de 2012, Mednis, C‑525/11, EU:C:2012:652, apartado27).

En el presente asunto, por lo que respecta al principio de neutralidad fiscal, procede señalar que, a falta de indicación alguna, en la petición de decisión prejudicial, del período exacto durante el cual un sujeto pasivo no puede, con arreglo a la legislación rumana, obtener la devolución del excedente de IVA a la que puede acogerse en relación con un período impositivo determinado, corresponde al órgano jurisdiccional remitente, único competente para pronunciarse sobre los hechos, decidir si esa legislación impone efectivamente al sujeto pasivo soportar la carga económica del excedente de IVA o de una parte de este durante un período que no se considera razonable en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

En cuanto a los principios de equivalencia y efectividad, a los que ya se ha hecho referencia en el apartado 24 de la presente sentencia, se ha de recordar que la regulación procesal de las acciones destinadas a garantizar la tutela de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables no debe ser menos favorable que la referente a recursos semejantes de Derecho interno (principio de equivalencia) ni hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véase, en particular, la sentencia de 30 de junio de 2016, Câmpean, C‑200/14, EU:C:2016:494, apartado 39 y jurisprudencia citada).

Es cierto que le corresponde al órgano jurisdiccional nacional, que es el único que conoce directamente la regulación de los recursos para obtener una restitución dirigidos contra el Estado, verificar si la regulación procesal destinada a garantizar, en Derecho interno, la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión otorga a los justiciables se atiene al principio de equivalencia, y examinar tanto el objeto como los elementos esenciales de los recursos de carácter interno supuestamente similares. A este respecto, el órgano jurisdiccional nacional debe verificar la similitud de estos recursos desde el punto de vista de su objeto, de su causa y de sus elementos esenciales (sentencia de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros, C‑591/10, EU:2012:478, apartado 31 y jurisprudencia citada).

No obstante, el Tribunal de Justicia puede facilitar al órgano jurisdiccional nacional, con vistas a la comprobación que deba realizar este último, determinados elementos relativos a la interpretación del Derecho de la Unión.

En el presente asunto, en su petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente indica que el régimen general de las obligaciones tributarias relativas a las exacciones e impuestos nacionales establecido en los artículos 157, 233 y 235 del Código de Procedimiento Tributario consagra la regla según la cual, cuando se impugna una liquidación tributaria, pero se presenta una carta de garantía bancaria que cubra el importe de las correspondientes obligaciones tributarias, se suspende la ejecución de la referida liquidación y dichas obligaciones solo podrán extinguirse anticipadamente a instancias del deudor. En cambio, en materia de IVA no son aplicables las citadas disposiciones, y el artículo 303, apartados (4) y (5), del Código Tributario no establece tal regla, según el órgano jurisdiccional remitente, de suerte que la presentación de una carta de garantía bancaria no produce el efecto de suspender la exigibilidad de las obligaciones tributarias derivadas delIVA.

Con el fin de demostrar que se respeta el principio de equivalencia, el Gobierno rumano alega, por un lado, que, si Philips Orăștie perseguía la suspensión de los efectos de la liquidación tributaria, tenía la posibilidad de solicitar tal suspensión ante la jurisdicción contencioso-administrativa en las condiciones previstas en los artículos 14 y 15 de la Legea contenciosului administrativ nr.554/2004 (Ley del Procedimiento Contencioso‑Administrativo n.º554/2004) (Monitorul Oficial al României, parteI, n.º1154, de 7 de diciembre de 2004), en su versión aplicable al litigio principal. Por otro lado, para el Gobierno rumano, la negativa a reconocer tal efecto suspensivo en materia de IVA, pese a estar reconocido para otras obligaciones tributarias, no alcanza a poner en entredicho el respeto del principio de equivalencia, dado que dicha suspensión, como tal, no afecta al carácter deducible del IVA ni a la extinción de las obligaciones tributarias. En consecuencia, el régimen de procedimiento aplicado en materia de IVA no es menos favorable que el aplicable a las obligaciones tributarias que se derivan del Derecho nacional, dado que, en cualquier caso, la obligación de pago no se extingue, sino que únicamente se suspende.

De esta manera, con el fin de determinar si en el litigio principal se respeta el principio de equivalencia, incumbirá al órgano jurisdiccional remitente apreciar, primero, si los recursos a los que se aplique el régimen de procedimiento que el Gobierno rumano considere análogo al establecido en los artículos 157, 233 y 235 del Código de Procedimiento Tributario son, a la luz de su causa, de su objeto y de sus elementos esenciales, comparables a un recurso fundado en los derechos otorgados por el Derecho de la Unión como el del litigio principal.

No parece ser este el caso, como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, cuando se trata de recursos relativos a obligaciones de pago del IVA derivadas de liquidaciones tributarias impugnadas y de las posibles vías para obtener una suspensión de la exigibilidad de dichas obligaciones, extremo que, no obstante, incumbe verificar al referido órgano jurisdiccional.

En segundo lugar, corresponderá a dicho órgano jurisdiccional determinar si el régimen de procedimiento aplicable a los recursos nacionales que ha identificado como similares al recurso en cuestión en el litigio principal no es, en realidad, más favorable que el aplicable en el litigio del que conoce, en virtud del artículo 303, apartados (4) y (5), del Código Tributario. Pues bien, es preciso señalar que de la descripción del Derecho nacional realizada por el órgano jurisdiccional remitente en su petición de decisión prejudicial se deduce que, en el presente asunto, los sujetos pasivos disponen, en materia de IVA, de medios procesales menos favorables que los que pueden utilizar en caso de derechos que les otorgue el Derecho nacional en lo que atañe a los impuestos y exacciones distintos del IVA. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente efectuar las comprobaciones necesarias para garantizar el respeto del principio de equivalencia en cuanto se refiere a la normativa aplicable al litigio del que conoce.

Por lo que respecta al principio de efectividad, basta con señalar que, en el presente asunto, no parece que quede en entredicho tal principio, toda vez que ni la documentación que obra en poder del Tribunal de Justicia ni las alegaciones que se han presentado revelan que la normativa nacional controvertida en el litigio principal haga excesivamente difícil o imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, si bien corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar este extremo. Por lo tanto, no ha lugar a pronunciarse al respecto.

Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder que los artículos 179, párrafo primero, y 183, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA, así como el principio de equivalencia, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que establece un régimen de procedimiento relativo a los recursos dirigidos a obtener la devolución del IVA, fundados en una infracción del sistema común del IVA, menos favorable que el aplicable a los recursos similares fundados en una infracción del Derecho interno en materia de impuestos y otras exacciones distintos delIVA.

Costas

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:

Los artículos 179, párrafo primero, y 183, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como el principio de equivalencia, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que establece un régimen de procedimiento relativo a los recursos dirigidos a obtener la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA), fundados en una infracción del sistema común del IVA, menos favorable que el aplicable a los recursos similares fundados en una infracción del Derecho interno en materia de impuestos y otras exacciones distintos delIVA.

Firmas

*Lengua de procedimiento: rumano.