IV.Apreciación jurídica
A.Admisibilidad de las cuestiones prejudiciales
En sus observaciones escritas, el Gobierno alemán alega que las cuestiones prejudiciales planteadas incluyen a sociedades cuyo domicilio social y/o la sede de su administración estén situados en un tercer país. En este sentido, dichas cuestiones no guardan relación alguna con el procedimiento principal, que se circunscribe al tratamiento fiscal de los dividendos repartidos a una sociedad establecida en otro Estado miembro, por lo que deben declararse inadmisibles.
Según reiterada jurisprudencia, dentro del marco de la cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales establecida por el artículo 267TFUE, corresponde exclusivamente al juez nacional que conoce del litigio y que ha de asumir la responsabilidad de la decisión judicial que debe adoptarse apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse [sentencia de 26 de marzo de 2020, A.P. (Medidas de libertad vigilada), C‑2/19, EU:C:2020:237, apartado 25 y jurisprudencia citada].
De ello se desprende que las cuestiones relativas al Derecho de la Unión gozan de una presunción de pertinencia. La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional solamente está justificada cuando resulte evidente que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no guarda relación alguna con la realidad ni con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para dar una respuesta útil a las cuestiones que se le hayan planteado [sentencia de 26 de marzo de 2020, A.P. (Medidas de libertad vigilada), C‑2/19, EU:C:2020:237, apartado 26 y jurisprudencia citada].
En el presente asunto, las disposiciones nacionales que son objeto de la petición de decisión prejudicial se aplican a sociedades, en el sentido del artículo 54TFUE o del artículo 34 del Acuerdo EEE,(12) cuyo domicilio social y sede de administración se hallen en el territorio de un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.(13) Por otro lado, de la resolución de remisión se trasluce que el litigio principal versa sobre el derecho de una sociedad con domicilio social y sede de administración en el Reino Unido a obtener la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital en relación con dividendos de participaciones en capital disperso percibidos durante un período en que dicho Estado era miembro de la Unión.
No obstante, en su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente señala que la exigencia de que el domicilio social y la sede de administración del acreedor estén situados en el territorio de un Estado miembro de la Unión o del EEE vulnera el Derecho primario de la Unión. Considera que «procede interpretar el artículo 32, apartado 5, primera frase, punto 1, de la [KStG] en el sentido de que, preservando su validez, dicha regulación se aplica también a las sociedades que tengan su domicilio social o la sede de su administración en Estados terceros», y que «ello significa, en el presente caso, que el régimen previsto en el artículo 32, apartado 5, de la [KStG] sería aplicable aun cuando la sede de administración de [ACC Silicones] no hubiera estado en el Reino Unido». Además, como acertadamente señala el Gobierno alemán, las cuestiones prejudiciales aluden, en términos generales, a las sociedades «establecidas en el extranjero». De igual manera, las dudas expresadas por el órgano jurisdiccional remitente se refieren a las «sociedades extranjeras» o a las «sociedades establecidas en el extranjero» en general, de modo que no se limitan a las establecidas en un Estado miembro de la Unión o del EEE distinto de Alemania.
A mi parecer, la cuestión de si, en el caso de dividendos percibidos por sociedades establecidas en terceros países, los requisitos que establece la legislación alemana controvertida para obtener la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital son contrarias a las normas de la Unión sobre libre circulación de capitales no guarda relación alguna con el objeto del procedimiento principal y, por tanto, es hipotética. En consecuencia, la respuesta a esta cuestión no parece necesaria para la resolución del litigio del que conoce el órgano jurisdiccional remitente.
Es cierto que, como observa el órgano jurisdiccional remitente en su resolución de remisión, el artículo 63TFUE, apartado 1, prohíbe las restricciones a los movimientos de capitales tanto entre Estados miembros como entre estos y terceros países. Sin embargo, como acertadamente señala el Gobierno alemán, la jurisprudencia sobre las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación dentro de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y terceros países, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto [véase la sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C‑135/17, EU:C:2019:136, apartado 90 y jurisprudencia citada]. Es lo que sucede, en particular, con las exigencias probatorias impuestas a los sujetos pasivos establecidos en terceros países para poder acogerse a un beneficio fiscal [véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C‑135/17, EU:C:2019:136, apartados 91 y 92 y jurisprudencia citada].
En consecuencia, a mi parecer, las cuestiones prejudiciales son inadmisibles en la medida en que se refieren a la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital aplicado a dividendos de participaciones en capital disperso percibidos por sociedades cuyo domicilio social y/o sede de administración estén situados en un tercerpaís.
B.Observaciones preliminares
Según se desprende de la resolución de remisión, los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Alemania a sociedades establecidas en otros Estados miembros están sujetos al impuesto sobre los rendimientos del capital, recaudado mediante retenciones en origen. Sin embargo, en los años controvertidos y hasta marzo de 2013, con arreglo al artículo 8b, apartado 1, de la KStG, los dividendos distribuidos a las sociedades establecidas en Alemania no se computaban al determinar la renta de dichas sociedades. Así pues, estas sociedades se beneficiaban de un crédito fiscal respecto a la retención.
Los requisitos para la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital aplicado a dividendos de participaciones en capital disperso, que haya sido retenido e ingresado en el erario público, varían en función de si la participación en capital disperso está en manos de una sociedad no residente(14) o de una sociedad residente en el territorio nacional.
En el caso de una sociedad no residente, la devolución del impuesto retenido se somete al requisito de que ni la sociedad no residente ni sus socios directos o indirectos puedan imputar el impuesto sobre los rendimientos del capital, deducirlo como coste de explotación o como gasto necesario ni trasladarlo a ejercicios posteriores en su lugar de residencia fiscal. Al perceptor de los rendimientos se le exige presentar certificados de la autoridad tributaria extranjera competente en los que conste que el impuesto alemán sobre los rendimientos del capital no puede ser imputado, deducido ni trasladado a ejercicios posteriores y que efectivamente no se han llevado a cabo tales operaciones respecto a dicho perceptor o a sus socios directos o indirectos.
En el caso de una sociedad residente, el impuesto retenido se imputa completamente a su impuesto sobre sociedades y, cuando procede, le es devuelto. La imputación y devolución (en su caso) del impuesto solo se supedita al requisito de que el impuesto haya sido retenido e ingresado en el erario público, lo cual se ha de demostrar mediante un simple certificado administrativo.(15) Aunque las sociedades residentes pueden tener socios directos o indirectos no residentes, la legislación alemana no les impone los mismos requisitos que establece el artículo 32, apartado 5, segunda frase, punto 5, de laKStG.(16)
Por lo tanto, es evidente que, como observa el órgano jurisdiccional remitente, con arreglo a la legislación alemana aplicable, la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital aplicado a dividendos de participaciones en capital disperso se somete a unos requisitos más estrictos cuando el perceptor de los rendimientos es una sociedad no residente que cuando se trata de una sociedad residente.
C.Primera cuestión prejudicial
Al igual que la Comisión, entiendo que, con su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea aclarar, ante todo, si la legislación alemana controvertida es compatible con la libre circulación de capitales, en la medida en que permite denegar la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital aplicado a dividendos de participaciones en capital disperso a las sociedades no residentes cuando estas o sus socios directos o indirectos puedan imputar dicho impuesto, deducirlo como coste operativo o como gasto necesario o trasladarlo a ejercicios posteriores. En el examen de esta cuestión debe tenerse en cuenta que las sociedades residentes que posean una participación equivalente en otra sociedad residente no están sometidas a tal requisito para obtener la devolución del impuesto retenido sobre los rendimientos del capital.
A mi parecer, a diferencia de lo que sugiere su tenor, la duda que plantea la primera cuestión no se refiere a una exigencia probatoria, sino más bien a los requisitos sustantivos que se han de cumplir para obtener la devolución del impuesto retenido. El hecho de que, con arreglo al artículo 32, apartado 5, de la KStG, las sociedades no residentes deban demostrar que se cumple el requisito sustantivo establecido en la segunda frase, punto 5, de esa misma disposición, aportando certificados de las distintas autoridades tributarias competentes, prueba que no se exige a las sociedades residentes, no es sino la aplicación de tal requisito a las sociedades no residentes. Si se llega a la conclusión de que el requisito sustantivo es incompatible con la libre circulación de capitales, automáticamente esta conclusión será aplicable también a la exigencia probatoria. En cambio, si se considera que el requisito sustantivo es compatible con la libre circulación de capitales, será necesario valorar si sucede lo mismo con la exigencia probatoria y, de no ser así, si la posible justificación de la restricción que resulta de esta exigencia es conforme con el principio de proporcionalidad. Propongo abordar este supuesto alternativo en el marco de la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
De acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las medidas prohibidas por el artículo 63TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 30 de abril de 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, apartado 22 y jurisprudencia citada).
En relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, como las que son objeto del presente asunto, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica o en cadena de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos destinados a evitar o a atenuar esta doble imposición económica. Este solo hecho no permite a los Estados miembros aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado FUE (sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 48 y jurisprudencia citada).
Así, en su sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania (C‑284/09, EU:C:2011:670), el Tribunal de Justicia tuvo ocasión de declarar, respecto a las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, que una legislación fiscal nacional que instaura una diferencia de trato de los dividendos según sean distribuidos a sociedades residentes o no residentes, con el resultado de que dichos dividendos estén sujetos a una tributación mayor en el primer caso y sin que esta diferencia de trato se neutralice mediante convenios, constituye una restricción de la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63TFUE.
En el presente asunto, en contra de lo alegado por el Gobierno alemán, es evidente que la legislación alemana controvertida trata los dividendos de participaciones en capital disperso percibidos por sociedades no residentes de forma menos favorable que los percibidos por sociedades residentes, pues, como he señalado en el punto 37 de las presentes conclusiones, el derecho a la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital aplicado a dichos dividendos se somete a requisitos más estrictos cuando el perceptor de los rendimientos es una sociedad no residente que cuando es una sociedad residente.
Soy del parecer de que esta diferencia de trato puede disuadir a las sociedades no residentes de realizar inversiones en Alemania y puede también constituir un obstáculo para que las sociedades residentes obtengan capital aportado por sociedades establecidas en otros Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, apartado 28 y jurisprudencia citada).
No obstante, debe examinarse si tal restricción derivada de la legislación alemana controvertida puede estar justificada a la luz de las disposiciones del Tratado. A este respecto, procede recordar que, de acuerdo con el artículo 65TFUE, apartado 1, letraa), lo dispuesto en el artículo 63TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o a los lugares donde esté invertido su capital.
El artículo 65TFUE, apartado 1, letraa), que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe ser objeto de interpretación estricta. No puede interpretarse en el sentido de que toda medida nacional que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en el que residen o del Estado en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado FUE. La excepción establecida en dicha disposición está limitada, a su vez, por el artículo 65TFUE, apartado 3, que prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal como la define el artículo 63[TFUE]» (sentencia de 21 de junio de 2018, Fidelity Funds y otros, C‑480/16, EU:C:2018:480, apartado 47 y jurisprudencia citada).
Por lo tanto, es preciso distinguir las diferencias de trato permitidas por el artículo 65TFUE, apartado 1, letraa), de la discriminación prohibida en virtud del apartado 3 de ese mismo artículo. Para que la legislación alemana controvertida pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (sentencia de 30 de abril de 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, apartado24).
En el presente asunto procede aclarar si, habida cuenta de la finalidad de la legislación alemana controvertida, que, según la resolución de remisión, consiste en evitar una tributación en cadena de los dividendos distribuidos, las sociedades que perciban dividendos de capital disperso se hallan en situaciones comparables en función de si están establecidas en Alemania o en otro Estado miembro.
En contra de las argumentaciones del Gobierno alemán, coincido con el órgano jurisdiccional remitente en que esasí.
Es cierto que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, las sociedades residentes que perciben dividendos no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de las sociedades perceptoras de dividendos que estén establecidas en otro Estado miembro (sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 55 y jurisprudencia citada).
No obstante, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o mediante convenios, somete al impuesto sobre la renta, por los dividendos percibidos de una sociedad residente, tanto a las sociedades residentes como a las no residentes, la situación de estas se asemejará a la de aquellas (sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, apartado 38 y jurisprudencia citada).
En efecto, el mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, genera un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica. En tal caso, para que las sociedades beneficiarias no residentes no tengan que hacer frente a una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 63TFUE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos debe velar por que, en relación con el sistema previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, las sociedades no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que se otorga a las sociedades residentes (sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, apartado 39 y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, la República Federal de Alemania optó por ejercer su potestad tributaria sobre los dividendos de capital disperso distribuidos tanto a sociedades residentes como a sociedades no residentes, recaudando un impuesto sobre los rendimientos del capital mediante retenciones en origen. Las sociedades no residentes que perciben tales dividendos se encuentran, en consecuencia, en una situación comparable a la de las sociedades residentes en cuanto al riesgo de tributación en cadena de los dividendos distribuidos por las sociedades residentes, de manera que no pueden ser tratadas de modo diferente a estas últimas (sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 58 y jurisprudencia citada).
En sus observaciones escritas, el Gobierno alemán invoca el Convenio, en virtud del cual el tipo del impuesto retenido se limita al 15% y dicho impuesto puede imputarse al impuesto adeudado en el Reino Unido. Sostiene que el legislador alemán estaba facultado para someter, en el caso de las sociedades no residentes, la devolución de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital al requisito de que tales sociedades, o las que posean una participación directa o indirecta en ellas, no puedan hacer valer ese impuesto en su Estado de residencia, a fin de evitar el riesgo de doble deducción.
Es cierto que, de acuerdo con la jurisprudencia, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, apartado 79 y jurisprudencia citada).
Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. La diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes solo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto adeudado en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 79 y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que, como alega el Gobierno alemán, el tipo del impuesto que gravó los dividendos de capital disperso distribuidos a ACC Silicones se limitaba al 15%, atendiendo al Convenio, y la retención practicada en Alemania puede imputarse al impuesto adeudado en el Reino Unido. No obstante, la imputación está limitada al impuesto británico «calculado respecto de esos mismos beneficios» o renta sobre los que se calcula el impuesto alemán.(17) En consecuencia, no se puede descartar que, como observa acertadamente ACC Silicones, no sea posible neutralizar completamente el importe total del impuesto alemán sobre los rendimientos del capital pagado en Alemania, lo cual no es conforme con las exigencias de la jurisprudencia citada en el punto 56 de las presentes conclusiones. Tal neutralización solo se produce si los dividendos procedentes de Alemania se gravan suficientemente en el otro Estado miembro, lo cual implica que el impuesto británico calculado respecto de los dividendos distribuidos sea, al menos, igual al importe de la retención practicada en Alemania (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartados 67 y 68, y de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 86). Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si así sucede en el litigio principal.
A este respecto, quisiera añadir que comparto la opinión de la Comisión según la cual no procede tener en cuenta la posible imputación del impuesto alemán sobre los rendimientos del capital a la deuda tributaria de los socios directos e indirectos de ACC Silicones, al menos si estos son no residentes. En efecto, como ya he observado en el punto 36 de las presentes conclusiones, en el caso de las sociedades residentes que perciban dividendos de capital disperso, la legislación alemana condiciona la imputación o la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital al único requisito de que este impuesto haya sido retenido e ingresado en el erario público, sin tener en cuenta otra posible imputación del impuesto en el Estado de residencia de los socios de dichas sociedades, que podrían ser socios no residentes.
En este mismo contexto, estoy de acuerdo también con la Comisión en que la mera deducción de las retenciones del impuesto sobre los rendimientos del capital como un coste de explotación o un gasto necesario por la sociedad no residente o por sus socios directos o indirectos, en su Estado de residencia, no sería suficiente para neutralizar la restricción de la libre circulación de capitales así producida. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que, si bien la legislación belga permite deducir el impuesto abonado en el extranjero, en concepto de gastos, de la base imponible de la renta, antes de aplicar un tipo de gravamen del 25% sobre la cuantía neta de los dividendos percibidos por el contribuyente establecido en Bélgica, tal deducción no compensa en su integridad los efectos de una eventual restricción de la libre circulación de capitales que exista en el Estado miembro en donde se generen los dividendos (sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado83).
En sus observaciones escritas, el Gobierno alemán sostiene que, en cualquier caso, las disposiciones nacionales controvertidas están justificadas por razones imperiosas de interés general, concretamente, en primer lugar, el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y, en segundo lugar, la necesidad de evitar que los impuestos retenidos en origen se hagan valer dos veces.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, únicamente puede admitirse una restricción a la libre circulación de capitales si está justificada por razones imperiosas de interés general, es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C‑135/17, EU:C:2019:136, apartado 70, y de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, apartado 83 y jurisprudencia citada].
A mi parecer, ninguna de las dos justificaciones alegadas por el Gobierno alemán es válida en el presente asunto.
Respecto a la primera justificación, debe recordarse que la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y terceros países es una razón que puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales, en particular, cuando el objetivo del régimen nacional de que se trate sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C‑436/08 y C‑437/08, EU:C:2011:61, apartado 121, y de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, apartado98).
No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las sociedades beneficiarias establecidas en su territorio con respecto a este tipo de rendimientos, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 78 y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, es pacífico que los dividendos de capital disperso distribuidos por sociedades residentes gozan de una neutralización total de los efectos de la retención en origen (puntos 8, 33 y 36 de las presentes conclusiones).
Respecto a la segunda justificación, el Gobierno alemán alega que las disposiciones nacionales controvertidas tienen la finalidad de evitar que las sociedades no residentes que perciban dividendos de capital disperso, o sus socios directos o indirectos, hagan valer dos veces el correspondiente impuesto sobre los rendimientos del capital: una, con la devolución del impuesto por las autoridades tributarias alemanas, y otra, mediante la imputación del impuesto a su deuda tributaria o mediante su deducción como un coste de explotación o un gasto necesario en su Estado de residencia.
A mi parecer, en principio, tal finalidad se ha de calificar de admisible. En efecto, en ausencia de tales disposiciones, las situaciones transfronterizas proporcionarían una ventaja injustificada frente a las situaciones nacionales comparables, en las que, según el Gobierno alemán, los socios directos o indirectos de la sociedad residente que percibe los dividendos de capital disperso no pueden hacer valer con carácter alternativo o adicional el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido e ingresado en el erario público.
Dicho esto, procede recordar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida solo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo alegado si responde verdaderamente al empeño por hacerlo de forma congruente y sistemática (véase, en este sentido, respecto a las restricciones a la libertad de establecimiento, la sentencia de 14 de noviembre de 2018, Memoria y Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, apartado 52 y jurisprudencia citada).
En mi opinión, las disposiciones alemanas controvertidas no son aptas para conseguir el objetivo de evitar que se haga valer dos veces el impuesto retenido en origen, ya que persiguen dicho objetivo de forma incongruente. Como he observado en el punto 36 de las presentes conclusiones, en el caso de las sociedades residentes la devolución del impuesto retenido no se somete a requisitos equivalentes a los que se imponen a las sociedades no residentes, a pesar de que no se puede descartar que las sociedades residentes tengan socios directos o indirectos no residentes sometidos a legislaciones nacionales que les permitan hacer valer, por su parte, el impuesto abonado. Por lo tanto, es posible que en el caso de las sociedades residentes el impuesto se haga valer dos veces. No desvirtúa este análisis el hecho de que, como alega el Gobierno alemán, con arreglo al Derecho alemán el impuesto retenido en origen solo pueda hacerse valer por la sociedad residente que percibe los dividendos.
En consecuencia, entiendo que el objetivo relativo a la necesidad de evitar que se haga valer dos veces el impuesto retenido en origen, como alega el Gobierno alemán, no justifica las restricciones a la libre circulación de capitales que resultan de la legislación nacional controvertida en el procedimiento principal.
En consecuencia, el artículo 63TFUE se opone a una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, para la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital, exige a una sociedad no residente que percibe dividendos de capital disperso probar, mediante un certificado de la Administración tributaria extranjera, que el impuesto no puede ser imputado por los socios directos o indirectos de dicha sociedad ni puede ser deducido por ella ni por sus socios directos o indirectos como coste de explotación o como gasto necesario en el Estado de residencia, mientras que a una sociedad establecida en el territorio nacional, con una participación de igual cuantía, no se le exige dicha prueba para la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital. Para ser compatible con el artículo 63TFUE, tal disposición nacional ha de prever la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital a la sociedad no residente que perciba los rendimientos en la medida en que el impuesto no pueda imputarse en el Estado de residencia con arreglo al convenio aplicable para evitar la doble imposición. Cuando solo sea posible la imputación parcial en el Estado de residencia, el Estado de origen debe devolver la diferencia.
D.Segunda cuestión prejudicial
Con su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en caso de que se estimen compatibles con la libre circulación de capitales las disposiciones alemanas controvertidas, la exigencia probatoria que contiene el artículo 32, apartado 5, quinta frase, de la KStG cumple con los principios de proporcionalidad y efectividad.
Habida cuenta de la respuesta que propongo para la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la segunda cuestión prejudicial. No obstante, en aras de la integridad y en atención a la posibilidad de que el Tribunal de Justicia adopte una postura diferente en cuanto a la primera cuestión, me voy a ocupar brevemente de la segunda, centrándome en el principio de proporcionalidad, que parece más relevante en el presente asunto que el de efectividad.(18)
Por otro lado, considero que la segunda cuestión prejudicial se ha de afrontar desde un punto de vista diferente. Como he observado en el punto 39 de las presentes conclusiones, el principio de proporcionalidad entra en juego primordialmente en relación con la posible justificación de las restricciones a la libre circulación de capitales.
A este respecto, procede señalar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aunque es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen cuáles son, según su sistema nacional, las pruebas exigidas para gozar de una ventaja fiscal, el ejercicio de dicha autonomía fiscal debe efectuarse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales (sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, EU:C:2011:438, apartados 37 y38).
También se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las autoridades fiscales de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, EU:C:2011:438, apartado 45 y jurisprudencia citada). A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que las posibles dificultades en cuanto a la determinación del impuesto efectivamente pagado en otro Estado miembro no pueden justificar un obstáculo a la libre circulación de capitales (sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, apartado70).
A mi parecer, una disposición nacional como el artículo 32, apartado 5, quinta frase, de la KStG, que, para la devolución del impuesto retenido sobre los rendimientos del capital, exige a una sociedad no residente aportar un certificado de la Administración tributaria extranjera mediante el cual se certifique que ni ella ni sus socios directos o indirectos pueden imputar, deducir ni trasladar a ejercicios posteriores dicho impuesto y que, efectivamente, ninguno de ellos ha procedido a tal imputación, deducción ni traslado a ejercicios posteriores, sin permitir a la sociedad no residente aportar pruebas alternativas, puede constituir una restricción encubierta de la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 65TFUE, apartado 3 (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, EU:C:2011:438, apartado 40 y jurisprudencia citada).
.Es cierto que una restricción de la libre circulación de capitales puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general. No obstante, para poder estar justificada, tal restricción debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que debe ser idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, EU:C:2011:438, apartado 42 y jurisprudencia citada).
A mi juicio, es evidente que la exigencia probatoria establecida en el artículo 32, apartado 5, quinta frase, de la KStG, en la medida en que afecta a los socios directos e indirectos de las sociedades no residentes y excluye la posibilidad de aportar un medio de prueba alternativo acerca de los hechos en cuestión, es desproporcionada a la luz de los objetivos argüidos por el Gobierno alemán. A este respecto, debo observar que, en su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente afirma que «la exigencia [establecida en el artículo 32, apartado 5, segunda frase, punto 5, de la KStG] de probar que se cumple ese requisito respecto de todos los socios directos e indirectos presentando los correspondientes certificados de las autoridades fiscales extranjeras […] plantea importantes dificultades al contribuyente que solicite la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital», y que «la aportación de dichos certificados puede requerir un esfuerzo de investigación desproporcionado, o incluso puede ser prácticamente imposible, como ocurre en este litigio».