AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4539/2022

1. Negativa de devolución. La persona moral denominada Mecanomatic Gto, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó devolución por concepto de remanente de saldo a favor del impuesto al valor agregado correspondiente a enero de dos mil diecinueve . Al respecto, la autoridad fiscal emitió resolución en la que negó dicha devolución.
2. Juicio de nulidad. La citada contribuyente demandó la nulidad de ese acto . La demanda fue turnada a la Sala Regional del Centro III del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y, concluido el trámite, emitió sentencia en la que reconoció la legalidad y validez de la resolución impugnada, al estimar esencialmente lo siguiente:

-De conformidad con el artículo 6, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil diecinueve, advirtió que establece tres derechos que pueden ejercer los contribuyentes cuando tengan saldo a favor, a saber: (1) acreditarlo contra el impuesto al valor agregado a cargo, hasta agotarlo; (2) solicitar su devolución sobre el total del saldo a favor y (3) compensarlo contra otros impuestos.

-El numeral 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que tratándose de impuestos indirectos, como lo es el impuesto al valor agregado, la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto traslado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado.

-A partir de dichos preceptos, resulta infundado afirmar que se permita la devolución del remanente de saldo a favor del impuesto al valor agregado que haya sido parcialmente acreditado, ya que esos artículos establecen el derecho a obtener la devolución del saldo a favor si se solicita sobre el total del saldo a favor y no se hubiere acreditado, pero en el caso la actora solicitó la devolución del total del saldo a favor y lo acreditó parcialmente. Lo anterior, con independencia de que el referido artículo 6 disponga que en caso de realizar la compensación y resulte un remanente de dicho saldo, el contribuyente podrá solicitar su devolución siempre que sea sobre el total de dicho remanente, porque el acreditamiento y la compensación son figuras distintas e independientes y su previsión en la norma no implica que se pueda aplicar a cualquier caso y bajo cualquier circunstancia, menos cuando los dos preceptos no permiten la devolución del impuesto parcialmente acreditado.

-También sostuvo que era incorrecto considerar que los párrafos primero y segundo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación permiten solicitar la devolución del remanente de un saldo a favor que fue parcialmente acreditado, porque no prevé la procedencia de la devolución de los impuestos indirectos aun cuando se hubiere realizado el acreditamiento parcial, y porque establece que los contribuyentes tienen derecho a la devolución de las cantidades pagadas indebidamente sin perjuicio del derecho que tiene de acreditar esas cantidades, es decir, refiere a la opción de ejercer cualquiera de ambos derechos.

1. Demanda de amparo directo. Inconforme con lo resuelto, la parte actora promovió juicio de amparo directo, del cual correspondió conocer al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito . En la demanda sostuvo:

En el primer concepto de violación expresó que:

- De una correcta interpretación de los artículos 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 23, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sí es procedente la devolución del remanente de saldo a favor del impuesto al valor agregado, parcialmente acreditado, como sucede con los remanentes de saldo a favor parcialmente compensados, siempre que la devolución sea sobre la totalidad del remanente.

- No hay una razón válida que justifique otorgar un trato diferenciado entre los saldos a favor del IVA que fueron parcialmente compensados, respecto de los que fueron parcialmente acreditados.

- El segundo párrafo del artículo 6 multicitado, expresamente dispone que cuando se realice la compensación y resulte un remanente de saldo a favor puede solicitarse la devolución del mismo -en su totalidad- y que, si bien dicho precepto no prevé la misma hipótesis para el caso del acreditamiento, lo legalmente procedente es que también se permita solicitar la devolución del remanente en este caso; lo anterior, con la intención de otorgar el mismo tratamiento a situaciones jurídicas que se encuentran en condiciones semejantes -la compensación y el acreditamiento-, porque de lo contrario se generaría un trato inequitativo en transgresión al principio de equidad tributaria.

- Citó la tesis I.5o.A.2 A (11a.) , de rubro: “DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR. EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITARLA SI OPTÓ POR ACREDITARLO EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PERO SE AGOTÓ LA POSIBILIDAD DE CONTINUAR HACIÉNDOLO Y DERIVADO DE ELLO RESULTA UN REMANENTE, SIEMPRE Y CUANDO SEA SOBRE EL TOTAL DE ÉSTE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2015) .”

Por su parte en el segundo concepto de violación reiteró los planteamientos vertidos desde el juicio de nulidad para evidenciar que de estimar correcta la interpretación hecha por la autoridad fiscal y la Sala responsable, tanto el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil diecinueve, como los diversos 22 y 23 del Código Fiscal de la Federación son inconstitucionales al provocar un trato desproporcionado e inequitativo porque omiten contemplar la posibilidad de que los contribuyentes soliciten en devolución el remanente del saldo a favor parcialmente acreditado, por lo que resultan inconstitucionales al provocar un trato desproporcionado e inequitativo.

1. Sentencia del Tribunal Colegiado. Seguido el trámite correspondiente, el tribunal colegiado dictó sentencia en el sentido de conceder la protección federal, en cuyas consideraciones expuso, en esencia, lo siguiente:

- Estimó fundado el primer concepto de violación , por lo que estimó innecesario analizar los restantes planteamientos, particularmente el segundo concepto de violación en el que la parte quejosa cuestionó la constitucionalidad de dicho precepto , pues estimó que aun cuando dicho concepto de violación resultara fundado, en ese momento no obtendría un mayor beneficio que el que alcanzaría con la concesión del amparo.

-Al ocuparse del primero de los planteamientos propuestos se consideró correcto que en el caso de que un contribuyente cuente con saldo a favor y opte por acreditarlo en términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero agote la posibilidad de continuar acreditándolo y derivado de ello resulte un remanente del saldo a favor, aquél podrá solicitar su devolución, siempre y cuando sea sobre el total de dicho remanente, pretensión que fue planteada por la quejosa desde su demanda de nulidad.

-De la interpretación del referido artículo 6, advirtió que únicamente en el caso de la compensación se estableció expresamente que si existe un remanente del saldo a favor el contribuyente podrá solicitarlo en devolución, sin señalar con precisión qué sucederá en caso de que el contribuyente opte por acreditar una parte y haya remanente de dicho saldo.

-A partir de la interpretación sistemática de los artículos 1, 4 y 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como 22 del Código Fiscal de la Federación (vigentes en dos mil diecinueve), concluyó que es posible considerar que, en el caso de que un contribuyente cuente con un saldo a favor y opte por acreditarlo en términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero se agote la posibilidad de continuar acreditándolo y derivado de ello resulte un remanente del saldo a favor, el gobernado podrá solicitar su devolución, siempre y cuando sea sobre el total de dicho remanente. Es decir, con independencia del mecanismo elegido inicialmente por el contribuyente para recuperar “las cantidades pagadas indebidamente”, si en los plazos en que se tiene que realizar el entero del impuesto relativo el contribuyente tiene saldo a favor derivado de haber realizado todo el esquema de acreditamiento, puede solicitar su devolución en términos de lo dispuesto por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.

-Lo anterior, en razón de que del texto del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil diecinueve, no se advierte la prohibición expresa en la que se plantee que una vez elegida la opción para recuperar los saldos a favor el contribuyente no pueda variarla, es decir, cambiar la opción elegida inicialmente si existiera un saldo a favor o remanente.

-Sostuvo también que el hecho de que el legislador no señalara en forma precisa qué ocurriría si el contribuyente hubiera optado por acreditar una parte del saldo a favor y exista un remanente de éste, no limita la posibilidad de recuperar ese remanente mediante la solicitud de devolución en términos de lo dispuesto por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.

-Así, cuando se da un supuesto en el que el contribuyente no tenga impuesto a cargo contra el cual acreditar su saldo a favor, puede solicitar la devolución del remanente con fundamento en lo dispuesto en el referido artículo que abarca todo tipo de pago que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, siendo esto así, porque se considera que la devolución de cantidades pagadas indebidamente debe entenderse para todas aquellas situaciones que surgen cuando el particular entrega sumas de dinero que no le correspondía enterar en su carácter de contribuyente o como sujeto de obligaciones en la relación jurídica establecida con el fisco.

-En consecuencia, la devolución de pago de lo indebido contenida en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, no solo procede en los casos en que los pagos del particular sean por concepto de contribuciones, sino en todos aquellos casos en que entrega sumas de dinero de acuerdo a una obligación tributaria propia. Por lo que al existir una disposición aplicable al caso concreto prevista en una norma general (Código Fiscal de la Federación) y no existir ninguna prohibición o exclusión en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consideró válido acudir a lo establecido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación respecto a la devolución del remanente del impuesto al valor agregado que se acreditó.

1. Recurso de revisión. A fin de controvertir la sentencia indicada en el punto anterior, el Secretario de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión en cuyo único agravio expuso:

-En el apartado de procedencia, afirma que en el presente asunto subsiste un problema de constitucionalidad porque si bien el tribunal colegiado no realizó un estudio directo de la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (no obstante que la quejosa lo planteó desde su demanda de nulidad), lo cierto es que sí fijó el alcance de dicho precepto a partir de una incorrecta interpretación sistemática y estricta de la norma , misma que no es conforme a los principios de legalidad, seguridad jurídica y proporcionalidad tributaria.

-La interpretación hecha en el fallo recurrido viola los referidos principios ya que es incorrecta, aunado a que, en términos de la tesis 1a. CCCLXVIII/2013 (10a.) de rubro: “REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DIFERENCIAS ENTRE CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES Y SUPUESTOS DE INTERPRETACIÓN CONFORME, PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DE AQUEL RECURSO” , cuando se lleva a cabo una interpretación conforme por parte del tribunal colegiado se surte un tema propiamente constitucional, como acontece en el caso.

1. Sostiene que la interpretación del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en relación con los diversos 1 y 4 de la misma ley, así como del 22 del Código Fiscal de la Federación, transgrede los artículos 14, 16 y 107 constitucionales, en la medida en que omitió considerar que la norma no causó perjuicio al quejoso porque el tribunal desatendió el hecho de que el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no vulneró ningún derecho de la quejosa en la medida en que la solicitud resultó improcedente porque optó por acreditar sus saldos a favor correspondientes al impuesto al valor agregado, con lo que estaba extinguiendo una obligación de pago con otra legalmente reconocida, siendo que sería hasta que no tuviera impuesto contra el cual acreditar el saldo remanente cuando la norma le hubiere podido generar un perjuicio.

-El tribunal realizó un estudio inoperante del artículo 6 referido, ya que el análisis de la norma derivó de una situación hipotética consistente en que la quejosa pudiera solicitar la devolución de saldo a favor porque ya no generaba más operaciones gravadas para poder llevar a cabo el acreditamiento del remanente del saldo a favor del impuesto generado en meses anteriores y porque sin haberle generado un perjuicio real y directo a la quejosa, emprendió un estudio de la norma bajo la circunstancia hipotética indicada. Ello porque no atendió a los criterios del Alto Tribunal que establecen que, para el estudio de la constitucionalidad de normas generales en amparo directo, es necesario que se cause un perjuicio directo y actual a la esfera jurídica del quejoso, lo que no sucedió en el caso.

2. La interpretación realizada por el tribunal es inconstitucional porque es contraria a los principios pro persona, de legalidad y seguridad jurídica. Estima que es incorrecta la premisa en que se señala que el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no precisa qué ocurre cuando el contribuyente hubiere optado por el acreditamiento del saldo a favor y exista un remanente del mismo, ya que el precepto sí dispone que en ese supuesto el remanente del saldo a favor debe continuar con el acreditamiento en meses posteriores del remanente hasta que se agote.

-Fue incorrecto considerar que el remanente del saldo a favor puede ser objeto de devolución cuando se opta por el acreditamiento, por identidad respecto de la compensación; lo anterior, porque estima que el tribunal no consideró que la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su artículo 6, primer párrafo, constituyen la ley especial que rige y aplica para los saldos a favor derivado del impuesto al valor agregado.

-La interpretación realizada por el tribunal colegiado, no es acorde con el criterio de la Segunda Sala contenido en el ADR 5053/2018 en que se sostuvo que al elegir el contribuyente la opción de acreditamiento se obliga a seguir el mecanismo previsto por la ley, sin que posteriormente pueda aducir que es impreciso por no prever la forma de obtener el remanente de un saldo a favor cuando los contribuyentes ya no tengan impuesto por acreditar.

-El precepto debe ser entendido sobre la base de que el contribuyente tiene la posibilidad de elegir la opción que estime más conveniente respecto del saldo a favor, respecto de los tres mecanismos que dispone para aplicar dicho saldo.

-El término “podrá” del precepto referido, no debe ser entendido en el sentido de otorgar al contribuyente la posibilidad de variar la aplicación del saldo a favor que se tuviere, porque existe un principio tributario contenido en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación consistente en que cuando la norma establezca opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones, la elegida no podrá variarse en el mismo ejercicio. Lo que constituye una prohibición expresa en el sentido de que, una vez elegida la opción para recuperar el saldo a favor, no puede cambiarla.

-También es errónea la premisa en que considera que el saldo a favor del impuesto al valor agregado es una cantidad pagada indebidamente, porque debe considerarse como el monto de un impuesto debidamente causado que fue objeto de traslado y que no fue susceptible de ser acreditado en su totalidad contra el impuesto al valor agregado a cargo del contribuyente.

1. Trámite ante esta Suprema Corte. La Presidencia de este Máximo Tribunal ordenó formar y registrar el expediente respectivo y admitió el recurso intentado , el cual fue turnado al Ministro Javier Laynez Potisek y remitido a la Sala en que se encuentra adscrito para su resolución. En su momento, la Ministra Presidenta de la Segunda Sala avocó el recurso a dicho órgano jurisdiccional .
2. COMPETENCIA
3. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este recurso de revisión en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX , de la Constitución Federal; 81, fracción II , y 96 , de la Ley de Amparo; 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación , y el punto Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013 , por tratarse de un asunto de naturaleza administrativa, competencia de la Segunda Sala.
4. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos.
5. OPORTUNIDAD
6. Tal como se advierte de la lectura de las constancias, la sentencia del tribunal colegiado le fue notificada a la autoridad recurrente el veintisiete de julio de dos mil veintidós , por lo que dicha notificación surtió efectos el mismo día . Así, el plazo establecido por el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del veintiocho de julio al diez de agosto del mismo año , descontándose los días treinta y treinta y uno de julio, seis y siete de agosto por ser sábados y domingos, así como los días veintiocho y veintinueve de julio por ser inhábiles para este órgano jurisdiccional, conforme a los artículos 19 de la Ley de Amparo y a la Circular 5/2022 de treinta de mayo de dos mil veintidós emitida por el Consejo de la Judicatura Federal.
7. Luego, si el escrito de recurso de revisión se presentó electrónicamente el diez de agosto del año en curso , se concluye que se interpuso de forma oportuna.
8. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos.
9. LEGITIMACIÓN
10. Esta Suprema Corte considera que el Secretario de Hacienda y Crédito Público en su calidad de autoridad tercero interesada cuenta con la legitimación necesaria para interponer el recurso de revisión, pues está probado que dicho carácter se le reconoció en el juicio de amparo directo 88/2022, mediante auto de veintidós de febrero de dos mil veintidós.
11. Asimismo, Juan Carlos Pinsón Guerra, en su carácter de Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, quien firma el recurso en suplencia por ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, todos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, cuenta con facultad para interponerlo con fundamento en los artículos 2, párrafo primero, apartado B, fracción XXVIII, incisos a), b) y c), penúltimo párrafo ; 75, fracción I, y 105, octavo y décimo noveno párrafos del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
12. Estas consideraciones son obligatorias al haberse aprobado por unanimidad de cinco votos.
13. ESTUDIO DE PROCEDENCIA DEL RECURSO
14. Por ser una cuestión de orden público y estudio preferente, previo al análisis de fondo deben estudiarse los requisitos de procedencia.
15. El recurso de revisión en el juicio de amparo directo se encuentra regulado en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos ; 81, fracción II , y 96 de la Ley de Amparo, y 21, fracción IV de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación , así como en el Punto Primero del Acuerdo 9/2015 emitido por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación , el ocho de junio de dos mil quince, en su texto vigente a la fecha de interposición del presente recurso.
16. De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que las resoluciones en juicios de amparo directo que emitan los tribunales colegiados de circuito no admiten recurso alguno, salvo que se presenten las siguientes excepciones:
17. Que subsista el problema de constitucionalidad de leyes;
18. Cuando en la sentencia impugnada se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte, o
19. Cuando el tribunal colegiado de circuito omita pronunciarse en cualquiera de las materias precisadas en los anteriores incisos, no obstante que en los conceptos de violación se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto constitucional.
20. Adicionalmente, para efectos de la procedencia del recurso debe analizarse si los referidos temas de constitucionalidad entrañan la fijación de un criterio de interés excepcional, que se actualizan:
21. Cuando se trate de la fijación de un criterio novedoso o de relevancia para el orden jurídico nacional, o
22. Cuando las consideraciones de la sentencia recurrida entrañen el desconocimiento u omisión de los criterios emitidos por la Suprema Corte referentes a cuestiones propiamente constitucionales.
23. En el caso, de la revisión integral del expediente se advierte que no se acredita ninguno de los requisitos de procedencia indicados previamente; ello porque en la sentencia recurrida no se decidió sobre la constitucionalidad de normas generales, ni se interpretó directamente algún precepto de la Constitución Federal o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte y, aunque se omitió el estudio de constitucionalidad de un precepto legal, ello no fue motivo de impugnación por parte de la quejosa, quien es la directamente afectada por dicha circunstancia.
24. De la lectura de la sentencia que se pretende recurrir se desprende, en lo que interesa, que el tribunal colegiado estimó fundado el primer concepto de violación (relacionado con aspectos de mera legalidad como lo es la interpretación de diversas normas fiscales) en el que se planteó que la responsable realizó una incorrecta interpretación del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado , vigente para dos mil diecinueve; por lo que consideró innecesario analizar los restantes, particularmente el segundo concepto de violación en el que la parte quejosa cuestionó la constitucionalidad de dicho precepto , porque estimó que aun cuando dicho concepto de violación resultara fundado, en ese momento la quejosa no obtendría un mayor beneficio que el que alcanzaría con la concesión del amparo.
25. Al respecto, el tribunal consideró correcto que en el caso de que un contribuyente cuente con saldo a favor y opte por acreditarlo en términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero agote la posibilidad de continuar acreditándolo y derivado de ello resulte un remanente del saldo a favor, aquél podrá solicitar su devolución, siempre y cuando sea sobre el total de dicho remanente, pretensión que fue planteada por la quejosa desde su demanda de nulidad; lo anterior, porque de la interpretación del referido artículo 6, advirtió que únicamente en el caso de la compensación se estableció expresamente que si existe un remanente del saldo a favor el contribuyente podrá solicitarlo en devolución, sin señalar con precisión qué sucederá en caso de que el contribuyente opte por acreditar una parte y haya remanente de dicho saldo.
26. Así, a partir de la interpretación sistemática de los artículos 1, 4 y 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como 22 del Código Fiscal de la Federación (vigentes en dos mil diecinueve) , el tribunal concluyó —mediante un ejercicio meramente interpretativo de las normas propuestas— que es posible considerar que en el caso de que un contribuyente cuente con un saldo a favor y opte por acreditarlo en términos del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero se agote la posibilidad de continuar acreditándolo y derivado de ello resulte un remanente del saldo a favor, el gobernado podrá solicitar su devolución, siempre y cuando sea sobre el total de dicho remanente; es decir, con independencia del mecanismo elegido inicialmente por el contribuyente para recuperar “las cantidades pagadas indebidamente”, si en los plazos en que se tiene que realizar el entero del impuesto relativo el contribuyente tiene saldo a favor derivado de haber realizado todo el esquema de acreditamiento, puede solicitar su devolución en términos de lo dispuesto por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación.
27. Esto es, el ejercicio interpretativo realizado por el tribunal de amparo le llevó a estimar la existencia de una disposición aplicable al caso concreto prevista en una norma general (Código Fiscal de la Federación) por lo que al no existir alguna prohibición o exclusión en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consideró válido acudir a lo establecido en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación respecto a la devolución del remanente del impuesto al valor agregado que se acreditó, por lo que claramente en ese fallo no se hizo un pronunciamiento de constitucionalidad en relación con el artículo 6 de Ley del Impuesto al Valor Agregado, sino que realizó una interpretación sistemática de los artículos 1, 4 y 6 del mismo ordenamiento legal, así como del diverso 22 del Código Fiscal de la Federación; por ende, esta Segunda Sala considera que en el caso no subsiste una cuestión propiamente constitucional ni aprecia que se haya realizado la interpretación de un artículo constitucional o de algún tratado internacional.
28. Incluso conviene señalar que la propia recurrente reconoce en el apartado de procedencia de su escrito de agravios, que el tribunal colegiado no realizó un estudio directo de la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero agrega que lo cierto es que sí fijó el alcance de ese precepto a partir de una —en su concepto— incorrecta interpretación sistemática y estricta de la norma; razón que se adiciona a la consideración de este órgano jurisdiccional relativa a la inexistencia de una cuestión constitucional que se deba analizar.