Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1781/2023

Fecha: 17-Ene-2024

ANTECEDENTES Y TRÁMITE

Facultades de comprobación y requerimiento de pago. Mediante oficio **********, de ocho de octubre de dos mil diecinueve, la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Nayarit “1” del Servicio de Administración Tributaria requirió a FDL Compañía Constructora, sociedad anónima de capital variable, diversa información a efecto de ejercer sus facultades de comprobación respecto del ejercicio fiscal de dos mil quince.
Seguido el procedimiento fiscalizador, la citada autoridad hacendaria emitió el oficio **********, de veinticinco de mayo de dos mil veintiuno, por medio del cual se le determinó un crédito fiscal a FDL Compañía Constructora, sociedad anónima de capital variable, por la cantidad total de $**********) por concepto de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, actualización, recargos y multas.
Posteriormente, la Administración Desconcentrada de Recaudación de Nayarit “1” del Servicio de Administración Tributaria emitió el mandamiento de ejecución de doce de agosto de dos mil veintiuno, por el cual se formuló requerimiento de pago y embargo del crédito fiscal antes referido.
Juicio contencioso administrativo. El veinticinco de agosto de dos mil veintiuno, la contribuyente presentó un escrito ante la Oficialía de Partes Común de las Salas Regionales de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, por medio del cual promovió juicio contencioso administrativo en contra del oficio **********, de veinticinco de mayo de dos mil veintiuno.
De ese asunto correspondió conocer a la Tercera Sala Regional de Occidente del citado Tribunal, quien la registró bajo el expediente **********. El uno de julio de dos mil veintidós tal Sala Regional emitió sentencia, en la que determinó sobreseer en el juicio, al estimar que la demanda se había presentado de forma extemporánea.
Demanda de amparo directo. Inconforme con la resolución descrita en el párrafo que antecede, la actora presentó un escrito el cinco de septiembre de dos mil veintidós, ante la Oficialía de Partes Común de las Salas Regionales de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, por el que promovió juicio de amparo directo.
De ese asunto correspondió conocer al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, cuya Presidencia lo admitió a trámite mediante acuerdo de veinte de septiembre de dos mil veintidós y lo radicó con el expediente **********.
Ese órgano jurisdiccional emitió sentencia el veinticuatro de enero de dos mil veintitrés, en la que determinó lo siguiente:

ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a la empresa denominada “ FDL COMPAÑÍA CONSTRUCTORA ”, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del acto emitido por la Tercera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, consistente en la sentencia definitiva de uno de julio de dos mil veintidós, dictada en el juicio de nulidad número **********.

Amparo directo en revisión. En contra de tal fallo, la parte quejosa interpuso recurso de revisión, por escrito presentado el quince de marzo de dos mil veintitrés, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
Mediante proveído de diecisiete de marzo de dos mil veintitrés, la Presidencia del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito ordenó la remisión de dicho escrito a este Máximo Tribunal.
Admisión y trámite. Por acuerdo de veintinueve de marzo de dos mil veintitrés, la Ministra Presidenta de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ordenó formar y registrar el expediente relativo al amparo directo en revisión 1781/2023, lo admitió a trámite y lo turnó a la Ponencia del Ministro Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, además ordenó remitir el expediente a la Primera Sala de este Alto Tribunal, para que en ésta se radicara el asunto.
Avocamiento. En el auto de once de julio de dos mil veintitrés, el Presidente de la Primera Sala acordó el avocamiento del asunto a dicha Sala, así como la remisión de los autos a la Ponencia designada, para la elaboración del proyecto de resolución respectivo.
Revisión adhesiva. Por oficio **********, presentado por medios electrónicos el tres de agosto de dos mil veintitrés, el titular de la Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimiento, en suplencia por ausencia de la persona titular de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos y por ausencia de las personas titulares de las Direcciones Generales de Amparos contra Leyes y de Amparos Contra Actos Administrativos, en representación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, interpuso recurso de revisión adhesiva.
Mediante proveído de siete de agosto de dos mil veintitrés, el Ministro Presidente de esta Primera Sala acordó tener por interpuesta la revisión adhesiva antes referida.
Readscripción de la Ministra Loretta Ortiz Ahlf. Posteriormente, en sesión privada celebrada el dieciséis de noviembre de dos mil veintitrés el Tribunal Pleno aprobó la readscripción de la Ministra Loretta Ortiz Ahlf a la Primera Sala de este Alto Tribunal, con efectos a partir del diecisiete de noviembre siguiente, habiéndose determinado que le fueran returnados la totalidad de los asuntos radicados en esta Primera Sala, inicialmente asignados al Ministro Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Por tanto, mediante acuerdo de veintidós de noviembre de dos mil veintitrés se returnó el asunto a la Ministra Loretta Ortiz Ahlf.
COMPETENCIA
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este recurso de revisión en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; fracción II y 96 de la Ley de Amparo; 21, fracción IV, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario 1/2023, publicado en el Diario Oficial de la Federación el tres de febrero de dos mil veintitrés, toda vez que el recurso de revisión se interpone en contra de una sentencia dictada en un juicio de amparo directo, sin que el caso justifique la competencia del Tribunal Pleno.
OPORTUNIDAD
Tal como se advierte de la lectura de las constancias, se tuvo a la parte quejosa notificada de la sentencia recurrida el uno de marzo de dos mil veintitrés, la que surtió efectos el dos de marzo siguiente. Por tanto, el plazo de diez días establecido por el artículo 86 de la Ley de Amparo para la interposición del recurso de revisión transcurrió del tres al dieciséis de marzo de dicha anualidad, descontándose los días cuatro, cinco, once y doce, por ser inhábiles al corresponder a sábados y domingos, de conformidad con los artículos 19 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto Primero del Acuerdo General 18/2013 , de diecinueve de noviembre de dos mil trece, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Por tanto, si el escrito de recurso de revisión se presentó ante la Oficina de Correspondencia Común de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito el quince de marzo de dos mil veintitrés , se concluye que fue interpuesto de forma oportuna.
Asimismo, el recurso de revisión adhesiva fue interpuesto en tiempo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 82 de la Ley de Amparo, pues en el acuerdo de veintinueve de marzo de dos mil veintitrés ordenó que su notificación a las autoridades terceras interesadas se realizara “… por conducto del Tribunal Colegiado del conocimiento…” . Sin embargo, de los autos no se advierten agregadas las constancias de notificación del referido acuerdo a tales autoridades, por lo que debe tenerse por presentado oportunamente la adhesión al presente recurso de revisión.
LEGITIMACIÓN
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que ********** cuenta con la legitimación necesaria para interponer el presente recurso de revisión, en tanto que acude en su carácter de representante de FDL Compañía Constructora, sociedad anónima de capital variable, cualidad que se le reconoció en el acuerdo de veinte de septiembre de dos mil veintidós, por la Presidencia del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
Por su parte, la revisión adhesiva fue interpuesta por la Dirección General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en suplencia por la ausencia de la titular de la Subprocuraduría Fiscal Federal de Amparos y de las personas titulares de las Direcciones Generales de Amparos contra Leyes y de Amparos Contra Actos Administrativos; en representación del titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público , quien expresó tener la calidad de parte tercera interesada.
El Secretario de Hacienda y Crédito Público tiene legitimación para interponer dicho medio de impugnación, de conformidad con el artículo 5o., fracción III, inciso a) de la Ley de Amparo , dado que tiene interés jurídico en que subsista el acto cuya inconstitucionalidad se plantea en revisión.
ELEMENTOS NECESARIOS PARA RESOLVER EL ASUNTO
A fin de verificar la procedencia y, de ser el caso, delimitar la problemática jurídica del presente recurso de revisión, conviene realizar una síntesis de los conceptos de violación que hizo valer la quejosa en el amparo, las consideraciones de la sentencia recurrida, así como los agravios del recurso de revisión interpuesto.
Demanda de amparo. La parte quejosa hizo valer tres conceptos de violación, pero sólo en el último de ellos sostuvo la inconstitucionalidad de normas generales, en los términos siguientes:

Tercer concepto de violación

En el primer motivo de inconstitucionalidad que se propone, se aduce que en los párrafos primero y segundo de la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación se establece que un acto administrativo que puede ser recurrido, como lo es la resolución determinante del crédito fiscal, puede ser notificado indistintamente por “por buzón tributario”, “personalmente” o “por correo certificado” , pero establece que la porción normativa reclamada no dice en qué caso se podían notificar mediante las mencionadas vías. Por tanto, desde la perspectiva de la quejosa, si la norma aplicada no prevé los casos en que debe hacerse la notificación; entonces, no podía notificarse por buzón tributario la resolución contenida en el oficio de veinticinco de mayo de dos mil veintiuno.
Se aduce que la discrecionalidad que se le da a la autoridad de decidir cómo notificar su acto administrativo (en cualquiera de esas tres formas) no puede ir al grado de que ésta decida también cuáles actos administrativos serán notificados de manera personal, por correo certificado o por buzón tributario, sin que –insiste– la disposición legal establezca específicamente qué tipo de resoluciones, además de que tampoco establece que dichos actos serían dados a conocer en disposiciones de carácter general.
La quejosa propone que no tendrá certeza jurídica de si los actos administrativos que pueden recurrirse, como lo es la resolución determinante del crédito fiscal, serán notificados por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, por lo que se transgredieron sus derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica, al no saber a qué atenerse porque la disposición reclamada no lo dice.
Se precisa que, si la resolución que determinó el crédito fiscal podía ser recurrida; entonces, no existe justificación constitucional ni convencional para que la juzgadora de nulidad concluyera que fue legal su notificación “por buzón tributario”, porque la disposición que se tilda de inconstitucional solo establece que la notificación electrónica de documentos digitales se realizará por el buzón tributario sin establecer en qué casos, lo que permite que sea la autoridad fiscal decidir tanto la forma de notificar el acto como cuál de ellos se empleará para cada uno de los casos señalados.
Alega la quejosa que la inconstitucionalidad de la disposición combatida radica en que no estableció en qué casos, o bien, el tipo de acto respecto del cuál procedía hacer la notificación, ya que así no se estableció en dicha norma, como tampoco se hizo en las reglas de carácter general; esto es, en qué casos y tipos de actos la autoridad fiscal debía realizar la notificación por buzón tributario, personalmente o por correo certificado.
En el segundo motivo , se refiere que la porción normativa atacada establece que los actos administrativos se notificarán a través del buzón tributario, personalmente o por correo certificado, pero no dispone el orden en que se practicarán las notificaciones.
La quejosa explica que la porción normativa de análisis establece cuatro tipos de actos administrativos que pueden ser notificados, como son: los citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y los actos administrativos que puedan ser recurridos. Sin embargo, no se sabe si primero la autoridad deberá practicar o intentar practicar la notificación por buzón tributario y en caso de no poder hacerlo de esa manera procede hacerlo personalmente y después por correo certificado.
Se insiste en que la disposición combatida no estableció qué forma o el orden de notificación que deberá utilizar la autoridad fiscal para dar a conocer los actos administrativos que puedan ser recurridos; además, se precisa que dicha norma menos aún establece que primero debería hacerse por buzón tributario, por lo que se transgreden los derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica, pues si se señalara de esa forma o cómo se notificaría el acto administrativo, tendría certeza de que se le debería notificar por buzón tributario.
En el tercer motivo , la quejosa propone que la porción normativa combatida es violatoria de los derechos fundamentales de legalidad, de seguridad jurídica y audiencia, toda vez que hace depender la notificación de la forma en que la autoridad decida emitir el documento a notificar; es decir, su notificación no depende de los casos señalados ante la ley, depende del formato que la autoridad fiscal decida darle al documento que va a notificar, ya sea digital o impreso.
Que la Sala responsable consideró válida la aplicación de dicho numeral bajo el argumento de que, si el documento es digital, su notificación se realizará por buzón tributario, lo que deja a discreción de la autoridad fiscal los casos de cómo le sea más conveniente notificar la resolución, sin que el destinatario conozca por qué medio o medios se les notificará.
Se aduce que, la forma en que la autoridad decida emitir la resolución –sea digital o impresa– no debe condicionar cómo debe practicarse la notificación, ya que el gobernado no puede estar a merced de que el funcionario fiscal ese día hubiese decidido emitir su resolución que determina los créditos fiscales al contribuyente en un formato digital o de forma impresa, y que ello condicione la manera en que se le notificará el acto administrativo en cuestión.
La quejosa sostiene que los documentos que debieron notificarse en forma digital o impresa debieron estar regulados en el propio artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, pero no puede considerarse que es una facultad discrecional de la autoridad darles a sus resoluciones un formato digital o impreso que desee y cómo le es más conveniente hacerlo para llevar a cabo su notificación.
Que el que no se hubiera establecido en dicho precepto o en otra norma a donde se hubiera remitido, la quejosa no tiene certeza acerca de cómo se va a emitir y notificar la resolución que se llegase a dictar en el ejercicio de las facultades de comprobación, de tal suerte que se le obliga de forma simultánea a estar al tanto del correo certificado, de su correo electrónico y de su buzón tributario.
La quejosa propone que si la disposición combatida estableciera en qué casos la autoridad emitirá sus actos de forma impresa o en digital, los causantes tendrían conocimiento a través de qué medio se le hará la notificación, con lo cual se salvaguardarían sus derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y audiencia; sin embargo, tal circunstancia no ocurre en la especie.
Que deja en manos de la autoridad fiscal tanto la forma en que emitirá el documento, sea digital o en formato físico, además de cómo lo notificará, pero lo grave es que lo hace sin siquiera establecerse en la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación, además de que tampoco prevé el orden en que deberá hacerse la notificación; por tanto, no puede la autoridad fiscal decidir a su arbitrio la manera en que notificara al causante el acto administrativo, por lo que fue incorrecto que la Sala responsable validara la notificación que se le realizó por buzón tributario.

Sentencia del Tribunal Colegiado. En el décimo primer considerando de la sentencia recurrida se abordan los conceptos de violación planteados en la demanda de amparo y, respecto del relacionado con la inconstitucionalidad del artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se desestimó conforme a las consideraciones siguientes:

Se explicó que el referido artículo 134 disponía que las notificaciones de los actos administrativos se harían por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, cuando se tratara de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que pudieran ser recurridos; además, en su párrafo tercero preveía como se realizaría la notificación electrónica de documentos digitales.
Después de haber hecho referencia a los derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica, se precisaron los alcances de las facultades discrecionales con los que cuenta la autoridad fiscal, para posteriormente sostener que el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establecía la facultad de la autoridad para realizar las notificaciones a través del buzón tributario, personalmente o por correo certificado, por lo que contrario a lo aducido por la parte quejosa, no vulneraba dichos derechos fundamentales, pues esa atribución se entendía acotada al tipo de resoluciones ahí consignadas.
Que la norma combatida establecía requisitos formales que limitaban la actuación de las autoridades fiscales, pues preveía una serie de exigencias que debían reunir tales notificaciones, lo que impedía que los contribuyentes quedaran en estado de incertidumbre respecto a los aspectos sobre los que debían regirse dichas notificaciones.
Se explica que los derechos específicos en juego de legalidad certeza y seguridad jurídica, implicaban, entre otros aspectos, que tratándose de notificaciones, las leyes procesales cumplían con las formalidades esenciales que acotaran las facultades de las autoridades, entre ellas que existiera una forma clara y suficiente de comunicación a las partes de manera indiscutible y certera del acto de autoridad, asegurándose de que tuvieran pleno conocimiento y darles la posibilidad de reaccionar o responder a las consecuencias que de él se derivaran.
Que si el mencionado artículo 134 establecía que las notificaciones de los actos administrativos se harían por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, cuando se tratara de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que pudieran ser recurridos, previendo las formalidades que debían agotarse, era evidente que no tenía los vicios de inconstitucionalidad hechos valer.
Se sostiene que no pasaba inadvertido que aun cuando en la disposición analizada no se disponía que la notificación debería llevarse a cabo en un orden específico, sino que permitía a la autoridad cierta discrecionalidad para elegir, de entre ellos, el medio de hacerlo, ello no era suficiente para considerar que se transgredían los derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica, pues respondía a criterios de conveniencia y oportunidad según el caso y circunstancias, además de que en el propio artículo combatido y los diversos 137, 138 y 140 del Código Fiscal de la Federación especificaban la forma en que se realizarían tales notificaciones, incluyendo la notificación por buzón tributario.
Que el propio artículo 134, así como los diversos contenidos en el Código Fiscal de la Federación preveían lo necesario para que la notificación, cualquiera que fuera, tuvieran un resultado cierto y eficaz, de tal suerte que no viola dichas formalidades y, por ende, no resultaba inconstitucional a la luz de los derechos fundamentales antes mencionados.
Se expresa que lo anterior se debía a que el hecho que previera diversas formas de notificación de los actos administrativos ello no trascendía a la incertidumbre jurídica del gobernado; máxime que de tales formas de notificación no se apreciaba que impidiera conocer el acto jurídico respectivo y, en su caso, defenderse y hacer las manifestaciones que a su derecho conviniera, por lo que de encontrar irregularidades en dicha notificación podía hacerlas valer mediante el medio de impugnación que considerase procedente, como así lo hizo valer ante la Sala responsable.
Que el precepto combatido no era contrario a el derecho fundamental a la seguridad jurídica, ya que bastaba que se estableciera cuál era el supuesto de notificación por el cual podía optar la autoridad fiscal, las formalidades para cada caso, aun previstas en diversos artículos, y el tipo de resoluciones por notificar, para otorgar certidumbre al particular, pues sabría la manera en que debía practicarse y así estaría en condiciones de hacer valer en contra de tal notificación las violaciones que estimara pertinentes por no reunir las formalidades legales previstas en la ley.
Se propone que para la notificación por buzón electrónico dicho numeral disponía una serie de pasos a seguir, los cuales se precisan en el fallo recurrido, para posteriormente referir que debería atenderse a lo que preveía el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, que regulaba lo relativo al buzón tributario, para posteriormente precisar su contenido y concluir que, de una interpretación sistemática entre esos numerales, se tenía que dichos preceptos establecían los medios o mecanismos para que la autoridad fiscal cumpliera con su ineludible obligación de comunicar a las partes sus determinaciones (notificaciones), que eran alternativas y debían agotarse porque no se excluían, sino que se complementaban, ya que la finalidad que perseguían era que la autoridad, en la medida de lo posible, lograra una correcta comunicación con las partes.
Que válidamente podía afirmarse que, dichos numerales se complementaban, lo que hacía que el numeral 134 combatido no transgrediera el derecho fundamental de seguridad jurídica, ya que el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación instaura el canal de comunicación entre el contribuyente y la autoridad hacendaria aprovechando los avances tecnológicos, precisando cuál sería su propósito y la forma en que se le dotaría de eficacia, con lo cual se dejaba claro al contribuyente a qué atenerse, pues la norma le permitía conocer que tendría asignado un buzón tributario para interactuar e intercambiar información con la autoridad hacendaria, de manera que tenía la certeza de que a través de ese medio le notificaría cualquier acto o resolución administrativa que emitiera y que, por la misma vía, debería presentar sus promociones, solicitudes, avisos, dar cumplimiento a sus obligaciones y a los requerimientos que se le formulasen, así como realizar consultas sobre su situación fiscal.
Adicionalmente, se sostiene que el referido artículo 17-K impedía a la autoridad cualquier actuación arbitraria o excesiva, en la medida en que establecía con precisión el objeto y finalidad del buzón tributario, el cual no podría utilizarse para cuestiones diversas de las expresamente establecidas por el legislador.
Que la notificación que se practicaba, en términos de tales numerales, debía satisfacer, con certeza, las formalidades y requisitos que para ese tipo de actos exigía el Código Fiscal de la Federación, lo que permitía que el gobernado tuviera conocimiento de cómo se practicó, de las consecuencias de no atenderla y, por ende, de defenderse del acto, sin dejar a criterio de la autoridad fiscal practicar la notificación de manera caprichosa o arbitraria.
Se explica que respecto del artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación se habían emitido la regla 2.2.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de dos mil quince, así como las reglas 2.2.7. de las Resoluciones Misceláneas Fiscales para los ejercicios fiscales de dos mil dieciséis y de dos mil diecisiete, las cuales no eran contrarias al referido numeral; de ahí que se concluyera que el artículo 134 de dicho ordenamiento no vulneraba el derecho fundamental a la legalidad y la seguridad jurídica.

Recurso de revisión. La parte quejosa planteó en su recurso de revisión un único agravio, el cual se sintetiza a continuación:

Propone que se formularon tres motivos de inconstitucionalidad e inconvencionalidad del artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación y, respecto de los dos primeros, en la sentencia recurrida se declararon ineficaces, pero el tercero de ellos no fue abordado; además, que en su tercer concepto de violación no solo se hizo valer la transgresión a los derechos fundamentales de seguridad jurídica y de legalidad, sino también de audiencia.
Aduce que el tercer concepto de violación no se limitó a combatir el orden de prelación y el acotamiento de las facultades de la autoridad, sino que también sostuvo que en la disposición combatida y en las reglas generales, a las que refiere la sentencia debe remitirse, no se establecieron los actos administrativos que la autoridad puede emitir en forma impresa o digital, para que por consecuencia pudieran notificarse unos por buzón tributario y otros de manera personal o por correo, lo que impidió al destinario conocer del acto administrativo que podía ser recurrido.
Explica que el concepto de violación se formuló solo respecto de la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación, pero no respecto del diverso 17-K de ese ordenamiento que regulan el buzón tributario, por lo que deben desestimarse todas las consideraciones de la sentencia recurrida que se refieren a ese numeral y a las reglas de las Resoluciones Misceláneas que se mencionan.
Indica que los argumentos que hizo valer en su demanda se refieren a que la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación no establecía: i) cuál de las tres formas de notificación debería practicarse respecto de los actos administrativos susceptibles de ser recurridos; ii) cuál era el orden que la autoridad fiscal debería seguir para la notificación de sus actos, es decir, si debería notificarlos personal, primeramente, para luego hacerlo por correo certificado y, por último, por buzón tributario; y, iii) se supeditó la forma en que se notificaría la resolución a que el documento fuera digital o impreso, sin que exista disposición que precise cuáles deben hacerse de una manera y cuáles de otra, lo cual debería estar en ley o en las reglas de carácter general; sin embargo, en la sentencia recurrida no se abordaron de forma debida, ya que se analizó aspectos que no se hicieron valer en la demanda de amparo.
Que en la sentencia recurrida se decidió que no era necesario que se estableciera un orden de prelación, derivado de que se trataban de facultades discrecionales de la autoridad, pero que eso no era lo que se discutía, sino que era necesario que esa disposición se estableciera cuáles eran los documentos que la autoridad podía emitir en físico y cuáles en digital, o bien, cuáles podían notificarse por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, pero que –insiste– no se abordó debidamente.
Sostiene que, una vez expresado lo anterior, se abundaba en los tres motivos por los cuales estimaba que el artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación, era contrario a los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y de audiencia.
Así, se alega en el primer motivo que, el citado numeral no establecía cuál de los tres medios de notificación se darían a conocer cada uno de los actos a que éste se refiere, específicamente el referente aquellos que pueden ser recurridos; ello a efecto de tener certeza sobre la forma en que se le entregaría la resolución en la que se le determinaría un crédito fiscal.
Que al desconocer previamente la forma en que se le notificaría el crédito fiscal no se le permitió conocerlo oportunamente, lo que llevó a que se sobreseyera el procedimiento contencioso administrativo que promovió, ya que la norma combatida no establece los mecanismos que den certeza al destinatario de los actos a efecto de que los pudieran conocer oportunamente.
Aduce que contrario a lo resuelto en la sentencia recurrida, la disposición combatida es contrario a los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y audiencia, al no permitirle saber a qué atenerse, ya que no establece cómo, dónde y por cuál medio se le notificaría la resolución determinante del crédito fiscal, por lo que no basta que señale cuál era el supuesto por el cual podía optar la autoridad, porque de la manera en cómo está redactada la referida disposición se desconoce la forma en cómo se va a entregar.
Que la discrecionalidad que se le da a la autoridad fiscal de decidir cómo notificar sus actos debe tener un límite que salvaguarde los principios de legalidad, certidumbre y audiencia, para conocer cuáles actos de los señalados en dicha disposición podrían notificarse en las formas en que éste establecía, pero sin que ello ocurriera en el caso.
Precisa que fue incorrecto que en la sentencia recurrida se hubiera validado la notificación que se realizó a través del buzón tributario, cuando el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación no establecía concretamente en qué casos un acto administrativo susceptible de recurrirse sería notificado, es decir, si por buzón tributario, de forma personal o por correo certificado, por lo que dicha discrecionalidad es lo que transgrede sus derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y audiencia.
Que en el caso no se discutió la constitucionalidad de la facultad de la autoridad de notificar por cualquiera de las tres vías con las que cuenta, sino que el referido numeral 134 no establecía ni remitía a una regla general, para que pudiera conocer cuáles formas de comunicación se emplearían para notificar cada uno de los cuatro actos ahí señalados.
Por otro lado, en el segundo motivo precisa después de reproducir parte de la sentencia recurrida, que contrariamente a lo ahí decidido, la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación transgrede los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y audiencia, ya que no establece el orden que debió seguir la autoridad fiscal para hacer la notificación, lo que impidió que conociera cuál es la forma o vía de comunicación que la autoridad fiscal utilizaría primero para notificarle la resolución determinante del crédito fiscal.
Que desconocía si la determinante del crédito fiscal se le debería notificar por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, ya que la disposición antes referida no precisa que los actos administrativos susceptibles de impugnarse deben ser notificados primeramente a través del buzón tributario y posteriormente por las otras formas de notificación, lo que le genera incertidumbre de saber cuál es la vía de notificación que la autoridad debe seguir.
Sostiene que lo anterior se debe a que la autoridad fiscal previamente a la notificación por buzón tributario del crédito fiscal, le notificó de forma personal el oficio de observaciones, lo que le genera incertidumbre, pues ni la ley ni las reglas generales establecieron cuál es la notificación que debe intentar en primer lugar la autoridad; de ahí que la facultad discrecional de cómo notificar no debe ser absoluta, sobre todo tratándose de determinantes de créditos fiscales, en donde se requiere de un conocimiento previo, cierto y oportuno sobre la vía que se utilizará para notificarle ese tipo de actos y darle oportunidad de ejercer los medios de defensa aplicables.
Que la disposición combatida no establece el orden que debe seguir la autoridad para hacer las notificaciones, sino deja que sea la autoridad fiscal quien decida discrecionalmente el orden en que va a notificar el acto administrativo, sin que la disposición así lo prevea, lo que también lo deja en estado de incertidumbre, pues no sabrá cuál es la vía que la autoridad utilizará para notificarle la resolución determinante del crédito fiscal.
Sostiene que no existe un formato o aviso que el contribuyente pueda presentarle a la autoridad para manifestar la vía de notificación que prefiera, para que por ese medio se le practiquen las notificaciones; de ahí que al no establecer el orden prioritario que debería seguirse para comunicar los actos de la autoridad, ello decrementa la posibilidad de que tenga conocimiento de los mismos.
Por último, en el tercer motivo se aduce que las porciones normativas hacen depender la forma en que debe hacerse la notificación de la manera en que la autoridad determine emitir el documento; esto es, por escrito o digitalmente, lo cual se deja al arbitrio de la autoridad fiscal, sin que se precise en la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación cuáles documentos deberán emitirse de una forma u otra, lo que deja en inseguridad jurídica a la quejosa.
Que al no establecerse en la ley o en las reglas generales la circunstancia antes referida, los causantes no pueden conocer previamente qué tipo de actuaciones de la autoridad podrán ser emitidas en documentos impresos y cuáles en digital, para que a partir de ello puedan identificar cuáles actuaciones les notificarían por buzón tributario, aspecto que no establece la disposición combatida, de ahí que sea contraria a los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y audiencia.
Refiere que en la sentencia recurrida no se hizo pronunciamiento alguno sobre el aspecto antes mencionado, pese a que se hizo valer en la demanda de amparo. Así, después de reproducir lo aducido en el tercer concepto de violación, en la parte correspondiente, insiste en que en el fallo impugnado no se ocupó del tercer motivo de inconstitucionalidad que hizo valer.

ESTUDIO DE PROCEDENCIA DEL RECURSO
Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que, de una interpretación sistemática de los artículos 107, fracción IX , constitucional y 81, fracción II , de la Ley de Amparo, el recurso de revisión en amparo directo es procedente cuando en la sentencia recurrida se decide sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general, se establece la interpretación directa de un precepto de la Ley Fundamental o de algún derecho humano de fuente constitucional o convencional, o bien, si en dichas sentencias se omite el estudio de las cuestiones mencionadas, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo, siempre que a juicio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el asunto revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.
Consecuentemente, cuando se interponga el recurso de revisión en contra de una sentencia dictada en un juicio de amparo directo, para efectos de que sea procedente, se requiere tener en cuenta, lo siguiente:

El Tribunal Colegiado resuelva sobre la constitucionalidad de una norma general, se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal, o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, o bien, se haya omitido el estudio respectivo cuando en los conceptos de violación de la demanda de amparo se haya planteado alguna de esas cuestiones; y,
Que el problema de constitucionalidad señalado en el inciso anterior, a juicio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, revista un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos.

Ahora bien, se actualiza el requisito de interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos, cuando: a) cuestión de constitucionalidad planteada, dé lugar a un pronunciamiento novedoso o de relevancia, para el orden jurídico nacional; o, b) lo decidido en la sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio sostenido por este Alto Tribunal, relacionado con alguna cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación.
Expresado lo anterior, en el caso que se tiene en la demanda de amparo directo, se planteó la inconstitucionalidad del artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación, al estimarlo contrario a los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica y de audiencia, al considerar que: i) no especifica en qué casos debe llevarse la notificación personal, en cuáles por correo certificado y en cuáles por buzón tributario; ii) no prevé un orden que debe seguir la autoridad para la práctica de las notificaciones; y, iii) la disposición condiciona la notificación en función de la forma en que se genera el documento a notificar, sea en formato digital o impreso.
Al respecto, en la sentencia recurrida se abordaron los tópicos planteados en contra del artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación de forma genérica y se decidió —en esencia— que dicha disposición no vulnera el derecho fundamental a la seguridad jurídica, en tanto que se acota a las resoluciones que el mismo dispone, además de que se prevén los requisitos para llevar a cabo las notificaciones de forma clara y suficiente para que se comunique el acto de autoridad, aunado a que no requieren de un orden específico, sino que permite a la autoridad gozar de cierta discrecionalidad, los cuales responden a criterios de conveniencia y oportunidad.
Por tanto, en el caso se surte el primero de los requisitos anteriormente mencionados, dado que en la demanda de amparo se hizo valer la inconstitucionalidad de la fracción I, párrafos segundo y tercero del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación y respecto de ello existe un pronunciamiento en la sentencia recurrida.
Asimismo, se surte una cuestión propiamente constitucional que reviste un interés excepcional en materia constitucional o de derechos humanos, en tanto que en los agravios se controvierte la determinación del Tribunal Colegiado en el sentido de que el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación no vulnera el derecho fundamental a la seguridad jurídica y se aduce la omisión de abordar una de las proposiciones hechas valer en la demanda de amparo (que dicho precepto condiciona la notificación en función de la forma en que se genera el documento a notificar, sea en formato digital o impreso), por lo que es procedente el presente recurso al tenor de lo previsto en el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, vigente tras la reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de marzo de dos mil veintiuno.
No pasa desapercibido que la Segunda Sala de este Alto Tribunal al resolver el amparo directo en revisión 2529/2023 reconoció la constitucionalidad del artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, pues de su análisis concluyó que su contenido es acorde al derecho a la seguridad jurídica, al haber advertido que si bien la norma permite a la autoridad fiscalizadora variar en un mismo procedimiento las vías de notificación, lo cierto es que el contribuyente tiene plena certeza de cuáles son esos medios de comunicación (buzón tributario, personalmente o correo certificado) y los supuestos en que proceden (citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos).
Sin embargo, en el presente asunto esta Primera Sala se ocupará, entre otras cuestiones, del planteamiento sobre la omisión de analizar el motivo de inconstitucionalidad referente a si el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación hace depender el tipo de notificación del formato -físico o digital- en que la autoridad decida emitir el documento a notificar.
ESTUDIO DE FONDO
Los argumentos propuestos en el único agravio de este recurso de revisión se analizarán conforme al orden siguiente:

VI.1. Omisión de estudio del tercer motivo de inconstitucionalidad que se formuló en el tercer concepto de violación.

En parte de los argumentos del recurso de revisión, la parte quejosa aduce que de los tres motivos de inconstitucionalidad que formuló en contra del artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación, en la sentencia recurrida se omitió analizar el último de ellos, referente a que hace depender el tipo de notificación del formato físico o digital en que la autoridad decida emitir el documento a notificar, pero no se hace en función de lo que dispone la ley.
El argumento antes sintetizado es fundado , toda vez que en la sentencia recurrida se omitió abordar la proposición mencionada.
En efecto, como se sintetizó en apartados anteriores, en la sentencia recurrida se decidió que el artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación era constitucional, toda vez que:

La facultad de la autoridad para realizar las notificaciones a través de buzón tributario, personalmente o por correo certificado, está acotada al tipo de resoluciones ahí consignadas a saber: citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.
La propia norma establece requisitos formales que limitan la actuación de las autoridades fiscales, con lo que impide que los contribuyentes queden en incertidumbre en cuanto a los aspectos sobre los que deben regirse las notificaciones.
Si el artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación establece que las notificaciones de los actos administrativos se harán por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos, previendo las formalidades que deben agotarse, era claro que no tenía los vicios de inconstitucionalidad que se le atribuían.
Pese a que dicha disposición no establece que la notificación se deba llevar a cabo en un orden específico, sino que permite a la autoridad cierta discrecionalidad para elegir, de entre ellos, el medio de hacerlo, ello no vulneraba los derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica, pues responde a criterios de conveniencia y oportunidad según el caso y circunstancias, además de que en los diversos artículos 137, 138 y 140 del Código Fiscal de la Federación especifican la forma en que se realizarán tales notificaciones, incluyendo la notificación por buzón tributario.
Así que el hecho que se prevean diversas formas de notificación de los actos administrativos, ello no trasciende a la incertidumbre jurídica del gobernado, máxime que no se aprecia que impidan conocer el acto jurídico respectivo y, en su caso, defenderse y hacer las manifestaciones que a su derecho convenga, por lo que de encontrar irregularidades en dicha notificación puede hacerlas valer mediante el medio de impugnación que considere procedente.
De la interpretación sistemática y funcional de los artículos 17-K y 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, observó las reglas que regulan el procedimiento de notificación por buzón tributario, de lo que concluyó que dotan de previsibilidad en cuanto al proceder de la autoridad fiscal, pues la normativa permite al particular conocer que tendrá asignado un buzón tributario para interactuar e intercambiar información con la autoridad hacendaria, de manera que éste tiene la certeza de que, a través de ese medio, le efectuará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita.
Concluyó que no se transgrede el derecho fundamental a la seguridad jurídica, pues basta que se establezca cuál es el supuesto de notificación por el cual puede optar la autoridad responsable, las formalidades para cada caso aun previstas en diversos artículos y el tipo de resoluciones a notificar, para otorgar certidumbre al particular, ya que sabrá la manera en que debe practicarse y así estará en condiciones de hacer valer en contra de tal notificación las violaciones que estime pertinente por no reunir las formalidades legales previstas en la ley.

Puede apreciarse de la reproducción anterior, que en el fallo recurrido se ocupó de analizar que el artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación a la luz de los derechos fundamentales de seguridad y certeza jurídicas, para atender de forma especifica a los dos primeros planteamientos que propuso la quejosa en su demanda de amparo, a saber: i) que la norma antes referida no especifica en qué casos debe llevarse la notificación personal, en cuáles por correo certificado y en cuáles por buzón tributario; y, ii) que dicha disposición no prevé un orden que debe seguir la autoridad para la práctica de las notificaciones.
Sin embargo, con las consideraciones antes expresadas, como se aduce en el agravio que se analiza, no se advierte que se hubiera ocupado de forma específica del planteamiento relativo a que la citada disposición condiciona el tipo de notificación a la forma en que la autoridad decide emitir el documento a notificar, ya sea en formato digital o impreso.
Lo anterior, se reitera, se debe a que aun cuando en la sentencia recurrida analizó de forma genérica el planteamiento de inconstitucionalidad que se hizo valer en la demanda de amparo, lo cierto es que dentro de dicho análisis no se advierte que se haya pronunciado respecto del planteamiento consistente en que la norma genera inseguridad jurídica derivado de que condiciona el tipo de notificación a la forma de emisión del documento que se va a notificar, aspecto que —afirma la quejosa— la autoridad decide arbitrariamente.
En consecuencia, esta Primera Sala considera que le asiste la razón a la parte quejosa y recurrente, en cuanto sostiene que la sentencia recurrida omitió analizar el último de los argumentos de inconstitucionalidad que propuso en la demanda de amparo.
En función de la conclusión antes alcanzada y toda vez que en la sentencia recurrida se omitió analizar uno de los tópicos de la demanda de amparo en los que se cuestiona la constitucionalidad del artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación, en términos del diverso 93, fracción V, de la Ley de Amparo, esta Primera Sala procederá a estudiarlo.

VI.2. Análisis del artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación a la luz del derecho fundamental a la seguridad jurídica, por condicionar el tipo de notificación al formato en que la autoridad determinó emitir el documento respectivo.

Como se precisó en el apartado anterior, en la última parte del tercer concepto de violación, la parte quejosa sostuvo sustancialmente que el artículo 134, fracción I, párrafos primero y segundo, del Código Fiscal de la Federación era contrario al derecho fundamental a la seguridad, pues aun cuando hace referencia a que también es contrario al diverso de audiencia, ello deriva de que desde su perspectiva al no tener conocimiento oportuno y cierto de la forma en que se le iba a notificar la resolución determinante del crédito fiscal, eso le generaría la imposibilidad de combatir esa resolución.
Hecha la precisión anterior, en la última parte del tercer concepto de violación, la parte quejosa aduce, sustancialmente, que el referido artículo 134 hace depender el tipo de notificación, de la forma en que la autoridad decida emitir el documento a notificar; es decir, su notificación no depende de los casos señalados ante la ley, sino del formato que la autoridad fiscal decida darle al documento que va a notificar, ya sea digital o impreso.
Asimismo, precisa que la forma en que la autoridad decida emitir la resolución —digital o impresa— no debe condicionar cómo debe practicarse la notificación, ya que el gobernado no puede estar a merced de que el funcionario fiscal ese día hubiese decidido emitir su resolución, que determina los créditos fiscales al contribuyente, en un formato digital o de forma impresa, así como que ello condicione la forma en que se le notificará el acto administrativo en cuestión.
Los planteamientos antes mencionados son infundados, conforme a las consideraciones siguientes:
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica, consagrado en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, en la medida en que tutela el derecho del gobernado a no encontrarse jamás en una situación de incertidumbre jurídica y, en consecuencia, en estado de indefensión.
Respecto de ese principio, esta Primera Sala ha sustentado que el contenido esencial del derecho fundamental de seguridad jurídica radica en “saber a qué atenerse” respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad, tal como se desprende de la jurisprudencia 1a./J. 139/2012 de rubro: “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE” .
En ese criterio jurisprudencial se precisó que en materia tributaria se destaca el relevante papel que se concede a la ley como instrumento garantizador de un trato igual de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza y, desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado.
Sin embargo, tales exigencias en función del derecho fundamental de seguridad jurídica no tiene que implicar que el orden jurídico debe de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se lleve a cabo entre las autoridades y los particulares; por el contrario, la premisa de la que parte ese derecho fundamental, “saber a qué atenerse”, implica que las normas tributarias deben contener los elementos mínimos para hacer valer el correlativo derecho del gobernado y para que, sobre ese aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades .
Dicho lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, en la parte que se tilda de inconstitucional, dispone lo siguiente:

Artículo 134. Las notificaciones de los actos administrativos se harán:

I. Por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.

La notificación electrónica de documentos digitales se realizará en el buzón tributario conforme las reglas de carácter general que para tales efectos establezca el Servicio de Administración Tributaria.

La facultad mencionada podrá también ser ejercida por los organismos fiscales autónomos (…)

La norma reproducida prevé las formas en que los actos de las autoridades fiscales deben darse a conocer a los causantes. Así, el primer párrafo de la fracción I del artículo 134 transcrito precisa que los actos consistentes en citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos, así como aquéllos que puedan recurrirse se notificarán por buzón tributario, personalmente o por correo certificado.
Asimismo, el segundo párrafo de la disposición en análisis prevé que la notificación electrónica de documentos digitales se realizará por medio del buzón tributario, cuya regulación se establecerá en reglas de carácter general emitidas por el Servicio de Administración Tributaria, la cual también podrá ejercerse por organismos fiscales autónomos.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la facultad de la autoridad fiscal de emitir actos en formato electrónico o impreso deriva del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, cuya constitucionalidad no se combate en este medio de impugnación. Dicha disposición prevé que los actos administrativos que emitan las autoridades fiscales deberán constar de manera impresa o digital, en este último caso se precisa que deberán transmitirse al destinatario de forma codificada y constar con la firma electrónica avanzada del funcionario que lo emite, pero si fuera por documento impreso podrá plasmar su firma o el sello digital que se genera por el uso de la firma electrónica avanzada.
Como puede advertirse, es cierto que el artículo 134, fracción I, del Código Fiscal de la Federación sujeta el medio de notificación al tipo de documento que deba ser comunicado al causante; esto es, si la autoridad emite un acto administrativo impreso su notificación debe hacerse a través de los medios tradicionales, mientras que si fuera por medios electrónicos, deberá realizarse de forma codificada por el buzón tributario.
Asimismo, pese a que la norma no precisa un listado de actos que deban ser emitidos por escrito o por medios digitales, lo cierto es que esa discrecionalidad con la que cuentan las autoridades no genera inseguridad jurídica a los causantes, pues lo abiertamente relevante para la satisfacción de ese derecho fundamental es que tengan pleno conocimiento del acto que se les emitió y se encuentren en aptitud de hacer valer lo que a su derecho corresponda.
Para advertir lo anterior, debe tenerse en cuenta que la inclusión del uso de las herramientas electrónicas se realizó mediante la reforma al Código Fiscal de la Federación publicada en el Diario Oficial de la Federación de nueve de diciembre de dos mil trece. En la exposición de motivos de dicho Decreto de reforma se precisó, entre otros aspectos, lo siguiente: