AMPARO DIRECTO 23/99. CLUB DE GOLF DE ACAPULCO, A.C.

SÉPTIMO.-Por cuestión de técnica del juicio de amparo, se procede al examen del segundo concepto de violación transcrito íntegramente a fojas 43 a la 59 de la presente ejecutoria, en el que se plantean vicios de legalidad, relativos a la falta de motivación de la orden de visita, en contravención al artículo 16 de la Constitución General de la República y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, al consignarse una contribución que por no ser sujeto obligado la quejosa, no debía ser verificada ni liquidada, consecuentemente era claro que la mencionada orden de visita resultaba genérica; argumentos que se estiman esencialmente fundados y suficientes para conceder la protección constitucional solicitada, atento a las siguientes razones:

De la sentencia que se reprocha, se desprende que la responsable a fojas 42 y 43, en relación a los vicios formales de la orden de visita, estimó: "De igual manera, resulta infundado el hecho de que al precisarse en la orden de visita que sería objeto de revisión del impuesto al activo y no se haya revisado ni hecho determinación alguna respecto del mismo, hace que la orden de visita sea genérica; habida cuenta que los artículos 16 constitucional y 38 del Código Fiscal de la Federación, como fue señalado con antelación, exigen que en la orden de visita se precise cuál será el objeto de la visita domiciliaria, lo cual quedó satisfecho en el caso que nos ocupa con la mención de que serían objeto de revisión el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado, es decir, existió una precisión en relación a qué impuestos serían objeto de revisión por parte de autoridad fiscal.-Ahora bien, la circunstancia de que la autoridad fiscal no hubiese revisado o llegado a alguna determinación respecto del impuesto al activo, en ningún momento hace genérica la orden de visita, pues la generalidad que se le ha atribuido a las órdenes de visita ha sido siempre en función de que es totalmente imprecisa en relación a qué contribuciones deberán ser objeto de fiscalización, o porque es tal la enumeración de contribuciones que no permite concretizar cuáles de ellas podrán ser revisadas, en cambio, en el caso que nos ocupa, hay una precisión en cuanto a las contribuciones que serían objeto de revisión por parte de autoridad fiscal, sin que en momento alguno la enumeración de ellas que se hace en la orden de visita pudiera generar incertidumbre a la demandante respecto de cuáles pudieran o no ser objeto de revisión.-En el mismo orden de ideas expuesto, es inexacto que la orden de visita tuviera que razonar y fundamentar el porqué se pretendía revisar el impuesto al activo, siendo que respecto de dicha contribución no es sujeto la hoy demandante; toda vez que lo que exigen los artículos 16 constitucional y 38 del Código Fiscal de la Federación es que se precise cuál será el objeto o propósito de la orden de visita, lo cual, como ha sido razonado con antelación, ha quedado debidamente satisfecho al señalarse que sería verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en relación con el impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo. De ahí que no sea necesario justificar el porqué la demandante sería objeto de revisión cuando no es sujeto de dicha contribución, máxime que, como lo sostiene la propia demandante, si no es sujeto de tal contribución, la autoridad fiscalizadora no procedería a su revisión ni menos formularía determinación alguna en relación con dicha contribución, por lo cual no le agravia de ninguna manera el que la orden de visita se haya emitido en esos términos.".

Lo expuesto por la responsable es inexacto, habida cuenta que si la autoridad demandada en el juicio de nulidad, génesis del presente asunto, al emitir la orden de visita, en lo que interesa señaló: "Son los motivos por los que se ordena la presente visita domiciliaria, con el objeto o propósito de comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales que está afecta (o) como sujeto directo y como responsable solidario en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto sobre la renta, impuesto al activo e impuesto al valor agregado." (foja 257 del expediente).

Debe decirse que contrariamente a lo sostenido por la Sala responsable, por un principio lógico y de seguridad jurídica, acorde con lo establecido por el párrafo segundo del artículo 16 de la Constitución General de la República y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en las mismas, por su nombre, los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretendan verificar.

En efecto, el artículo 16 constitucional en el párrafo mencionado establece: "Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.".

Por su parte, el diverso numeral 38 del código tributario federal, preceptúa: "Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: I. Constar por escrito; II. Señalar la autoridad que lo emite; III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate; IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan sus identificación.-Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causal, legal de la responsabilidad.".

Siendo importante destacar por su íntima relación con los dispositivos insertos, que el diverso 43 de la ley impositiva mencionada, señala: "Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar: I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado; II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado.-Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente.".

En ese orden, y atento a los lineamientos que precisan los dispositivos insertos, debe señalarse que una visita domiciliaria se constituye como un acto de molestia que, como antes se dijo, para llevarse a cabo debe satisfacer ciertos requisitos, como que la orden respectiva debe ser por escrito y emitida por autoridad competente, fundada y motivada; acto de molestia que aplicado a la materia impositiva, debe contener los requisitos propios de la ley de la materia, así como las formalidades previstas para los cateos, es decir, deben expresar el nombre del visitado, lugar a inspeccionar y el objeto de la visita, requisitos que de no cumplirse, sin lugar a dudas la hace ilegal, dado que la tutela a la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el legislador, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, permite concluir que el objeto debe concebirse como cosa, cantidad, tema o materia, esto es certidumbre de lo que se revisa, luego, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, vago o impreciso, sino al contrario, determinado, para así dar seguridad al gobernado y no dejarlo en estado de indefensión.

En ese contexto, si como acontece en el caso específico, la orden de visita que se acusa de ilegal, señala como objeto un listado de contribuciones federales: impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado e impuesto al activo, dentro de las cuales se encuentra un impuesto que nada tiene que ver con la hoy quejosa, ese hecho la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, dado que al señalarse en la orden que se les faculta para su revisión, jurídicamente, nada les impide que lo hagan; situación que no puede dejarse a su arbitrio, dado que ello puede dar pauta a abusos de autoridad.

Sin que sea óbice a lo anterior, el que sostenga inadecuadamente la responsable que el hecho de precisarse en la orden de visita que sería objeto de la revisión el impuesto al activo y no se haya revisado ni hecho determinación alguna al respecto del mismo, no causa agravio a la contribuyente inconforme; ello convalida el carácter genérico de la orden de visita, habida cuenta que ya no se trata del contenido de la orden de visita domiciliaria de mérito, sino al desarrollo de ésta, es decir al procedimiento fiscalizador, de ahí que el objeto de la orden de visita domiciliaria en materia fiscal, que en el caso deriva de la potestad comprobatoria, debe ser concreto en atención a que su práctica debe sujetarse únicamente a lo señalado en el citado mandamiento y no a la inversa, considerando para ello, que en el caso específico la quejosa es una contribuyente registrada, pues como la propia autoridad tercero perjudicada lo reconoce, al plantear su contestación a la demanda, al manifestar en el hecho tres "Es verdad que la contribuyente hoy actora se encuentra inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, con la actividad de servicios no remunerados de asistencia social, señalándose que no obstante lo anterior, se encuentra obligada al pago del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado." (foja 880 del expediente).

Luego entonces, es dable concluir que la orden de visita impugnada, es ilegal al carecer de la debida motivación, que para ello exige el artículo 16 constitucional, en cuanto que al precisarse impuestos a revisar, de los cuales no es obligada la quejosa, la torna genérica, y toda vez que el procedimiento de fiscalización se inicia precisamente con la notificación de la orden de visita que tiene por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, y culmina con la decisión de la auditoría fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones advertidos en el citado procedimiento, en términos del artículo 238 fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, al ser nula la orden de visita es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen, y en estas circunstancias válidamente puede decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación; luego la ilegalidad en la orden de visita impide pues que la nulidad se declare para efectos, como si se tratara de vicios en el procedimiento de fiscalización, puesto que tal decisión sólo puede justificarse ante un procedimiento que jurídicamente se inició, pero no respecto de aquel que no llegó a instaurarse por haber estado viciado desde su origen, de ahí que proceda la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada.

Lo expuesto encuentra sustento en la jurisprudencia 59/97, aprobada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el veintiséis de septiembre de mil novecientos noventa y siete, al resolver la contradicción de tesis 23/97, entre las sustentadas por el Tercer y Quinto Tribunales Colegiados, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en la página 333, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VI, del mes de diciembre de mil novecientos noventa y siete, Novena Época, de epígrafe: "ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.-Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice a detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco.". Jurisprudencia que conforme con el artículo 192 de la Ley de Amparo, es de aplicación obligatoria.

En esa tesitura, al resultar inconstitucional la orden de visita de veintitrés de enero de mil novecientos noventa y seis, por vicios de legalidad al carecer del requisito de debida motivación, es dable concluir, como antes se dijo, que el procedimiento administrativo que culminó con la resolución materia del juicio de nulidad, mediante la cual se impuso un crédito fiscal por la cantidad de: $2'259,416.04 (dos millones doscientos cincuenta y nueve mil cuatrocientos dieciséis pesos 04/100 M.N.), por omisión en el entero del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado en el ejercicio fiscal correspondiente al año de mil novecientos noventa y tres, resulta ser fruto de un acto viciado de origen, por lo que su nulidad debe ser declarada lisa y llana, en consecuencia al no estimarlo así la responsable, conculca en perjuicio de la quejosa el contenido de los artículos 14 y 16 constitucionales, por ende procede conceder la protección que de la Justicia de la Unión se impetra.

En apoyo a lo anterior tienen aplicación las jurisprudencias que respectivamente dicen: "ACTOS VICIADOS, FRUTOS DE.-Si un acto o diligencia de la autoridad está viciado y resulta inconstitucional, todos los actos derivados de él, o que se apoyen en él, o que en alguna forma estén condicionados por él, resultan también inconstitucionales por su origen, y los tribunales no deben darles valor legal, ya que de hacerlo, por una parte alentaría prácticas viciosas, cuyos frutos serían aprovechables por quienes las realizan y, por otra parte, los tribunales se harían en alguna forma partícipes de tal conducta irregular, al otorgar a tales actos valor legal.". Sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que se comparte, publicada en las páginas 376 y 377 del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo VI, Materia Común.

Por igual, se comparte la jurisprudencia establecida por nuestro similar en Materia Administrativa del Primer Circuito, de rubro: "ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA SU NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS.-El procedimiento de auditoría encuentra su origen en la orden de visita que tenga por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, se inicia con la notificación de dicha orden y culmina con la decisión de la auditoría fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones que se advirtieron en la auditoría. Por tanto, si la nulidad de la resolución fiscal impugnada se suscitó a consecuencia de que la orden de auditoría que la antecedió contiene vicios, por haberse dictado en contravención de las disposiciones aplicadas o por haberse dejado de aplicar las debidas, tal nulidad debe ser lisa y llana, en términos del artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, ya que al ser nula la orden de visita es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen y, en estas circunstancias, válidamente puede decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación, pues éstas se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente a fin de comprobar si ha cumplido con las disposiciones fiscales, como lo señala el artículo 42 del citado cuerpo legal. Luego, la ilegalidad en la orden de auditoría impide que la nulidad se declare para efectos, como si se tratara de vicios en el procedimiento de fiscalización, puesto que tal decisión sólo puede justificarse ante un procedimiento que jurídicamente se inició, pero no respecto de aquel que no llegó a instaurarse por haber estado viciado desde su origen.". Visible en la página 676, Octava Época, Tomo III, tesis 881, Apéndice de 1995.

OCTAVO.-Consecuentemente, al haber prosperado los argumentos expuestos por la quejosa respecto al vicio de legalidad de la orden de visita, esto es, por no encontrarse debidamente motivada, al no expresar su objeto o propósito de manera precisa, enunciando en forma detallada las contribuciones a que se encuentra obligada la quejosa, y que debe ser materia de la visita, omisión ésta que riñe con todo principio de lógica y de seguridad jurídica, al impedir a la mencionada contribuyente conocer puntualmente las obligaciones a su cargo que serían fiscalizadas y alrededor de las cuales deberán efectuarse las diligencias respectivas, vicio de legalidad que transcendió al procedimiento administrativo que concluyó con la multa impuesta con fundamento en el artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y tres, luego, siendo la multa impuesta como el crédito fincado consecuencia de un acto viciado de origen ha quedado sin efecto legal alguno la aplicación de los artículos 17-A y 21 primer párrafo, 46-A y 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, tildados de inconstitucionales, por ende, al desaparecer el acto concreto de aplicación que es una conditio sine qua non para analizar un tema de constitucionalidad de leyes, es inconcuso que no existe materia para estudiar la presente inconstitucionalidad de los numerales antes citados, por haber desaparecido del mundo jurídico el multirreferido acto concreto de aplicación.

Es aplicable el criterio sostenido por este Tribunal Colegiado, al resolver los juicios de amparo directo números 130/98, 134/98, 170/98 y 732/98, por sesiones de veinticinco de marzo, seis y dieciséis de abril de mil novecientos noventa y ocho, y seis de enero de mil novecientos noventa y nueve, respectivamente, de epígrafe: "-Si en un juicio de amparo directo administrativo, el quejoso hace valer como conceptos de violación, aparte de los que se dirigen a cuestionar de inconstitucional un precepto de la ley sustantiva aplicable en la especie, cuestiones relativas a vicios de legalidad contenidas en la sentencia impugnada, referentes a la omisión, por parte de la autoridad demandada en el juicio de nulidad, de señalar el periodo de duración de visita domiciliaria, con el objeto de verificarse la expedición de comprobantes por las actividades mercantiles que realiza el quejoso, lo que asevera lo dejó en estado de indefensión, por no tener la posibilidad de preparar adecuadamente su defensa, quedando al arbitrio de los visitadores dicho lapso de duración, tal vicio de legalidad al transcender al procedimiento administrativo, que culminó con la resolución que impuso la multa tildada también de inconstitucionalidad, a través de cuestionar el precepto que la establece y al proceder las violaciones de legalidad, se debe conceder el amparo y la protección constitucional al impetrante; esta concesión debe abarcar tanto la orden de visita, como la imposición de la multa, por ser esta última una consecuencia necesaria del actuar ilegal de los visitadores. Por tanto, al quedar sin efecto legal alguno la aplicación en la especie del artículo sustento de la multa, ergo, desaparece el acto concreto de aplicación, que constituye una condición sine qua non, para que sea procedente el análisis del tema de constitucionalidad de leyes planteado, de donde es concluyente, que al no existir materia para estudiar la presunta inconstitucionalidad, por haber desaparecido del mundo jurídico el acto concreto de aplicación, no se deben estudiar los conceptos de violación hechos valer al respecto por el quejoso.". Consultable en la página 867, del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo VIII, correspondiente al mes de agosto de 1998.