Amparo directo 446/90. Constructora Mayorazgo, S. A.

Mediante escrito de dieciséis de marzo de mil novecientos noventa, Miguel Villalba Marín, en representación de Constructora Mayorazgo, S. A., ocurrió ante la Sala Regional del Golfo Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, a demandar la nulidad de la resolución contenida en el oficio 157 de treinta de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve, emitida por el administrador Fiscal Federal de Puebla, por la que se resuelve el recurso de revocación 23/89, confirmando la diversa contenida en el oficio 102-A- 07-III-C-15417 de treinta de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho, pronunciada por la Subadministración de Auditoría y Revisión Fiscal Dos de dicha administración.

La parte actora señaló como hechos los siguientes: Por oficio 102-A-07-IV-18511, se emitió en contra de su representada orden de visita domiciliaria y en su oportunidad, se levantó el acta final de auditoría, la cual no se encuentra debidamente fundada ni motivada, asimismo se elaboraron papeles de trabajo, sin que en los mismos se estipule quién, cómo, cuándo, en qué lugar se elaboraron; además las copias certificadas de los papeles de trabajo que se le entregaron, no fueron firmadas por los auditores, testigos y visitados; al no estar de acuerdo con los resultados del acta de visita, promovió inconformidad; posteriormente se emitió la liquidación número 102-A-07-III- C-15417; contra la misma interpuso recurso de revocación, al que correspondió el número 23/89, el cual se resolvió sin ninguna fundamentación ni motivación, confirmando la liquidación recurrida.

En el mismo escrito la actora ofreció las pruebas siguientes: a) orden de auditoría número 102-A-07-IV-18511; b) acta final de auditoría de veintinueve de junio de mil novecientos ochenta y siete; c) testimonio notarial con el que se acredita su personalidad; d) copia certificada de sesenta y tres supuestos papeles de trabajo que se le entregaron al finalizar la auditoría; e) libro de facturas de la número doscientos cincuenta y uno de veinticuatro de mayo de mil novecientos ochenta y dos a la cuatrocientos noventa y nueve de veintiséis de julio de mil novecientos ochenta y cinco; f) copias de las facturas números quinientos de veintiséis de julio de mil novecientos ochenta y cinco al setecientos treinta y cuatro de veintiuno de noviembre de mil novecientos ochenta y seis; g) relación de ingresos de enero de mil novecientos ochenta y cinco a noviembre de mil novecientos ochenta y seis; h) declaración de impuestos al valor agregado por el mes de noviembre de mil novecientos ochenta y seis; i) oficio de seis de mayo de mil novecientos ochenta y siete de Pro-Calle por el que se comunicó la imposibilidad de la actora de cubrir el cinco por ciento de fondo de garantías; j) factura M-468929 de dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y cinco de un Volkswagen Atlantic; k) escrito de inconformidad de once de septiembre de mil novecientos ochenta y siete; l) escrito por el que se interpuso el recurso de revocación número 23/89; m) liquidación 102-A-07-III-C-15417; n) resolución impugnada y constancia de su notificación; y, ñ) escrito de catorce de marzo de mil novecientos ochenta y nueve presentado ante la Administración Fiscal Federal de Puebla "A" según folio 2469.

Por oficio 1379 de siete de junio de mil novecientos noventa, la Subprocuraduría Fiscal Regional del Golfo Centro, dio contestación a la demanda, reconociendo la validez de la resolución impugnada. En el mismo oficio tuvo como pruebas las ofrecidas por la actora, así como la presuncional de validez a que se refiere el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación.

Por auto de cinco de julio de mil novecientos noventa, se concedió a las partes un término de cinco días para formular alegatos sin que ninguno de los contendientes hiciera uso de ese derecho.

Finalmente con fecha diecisiete de julio de mil novecientos noventa, la Sala responsable dictó la sentencia que constituye el acto reclamado, en la que declaró la nulidad de la resolución impugnada, para los efectos precisados en la propia sentencia.

QUINTO.-En primer término conviene indicar que no obstante que en la resolución reclamada se declaró la nulidad de la resolución impugnada en el juicio de nulidad para efectos de analizar los agravios cuyo estudio omitió la demandada, y con ello pudiera pensarse que dicha resolución le resulta favorable a la quejosa, lo anterior es inexacto, dado que la demandada al dar cumplimiento al fallo de la Sala, únicamente se limitará a estudiar los agravios por los cuales se concedió la nulidad, y no analizará las cuestiones de fondo, pues por lo que toca a éstas quedará vinculada al estudio hecho por la propia Sala respecto de tales cuestiones; lo cual dejaría a la quejosa en estado de indefensión, de ahí que el presente juicio de garantías resulte procedente.

Precisado lo anterior, es de indicarse que resultan fundados los conceptos de violación en los que la quejosa manifiesta que los papeles de trabajo en que se basó el acta final de auditoría que dio origen a la liquidación recurrida, no reúnen los requisitos que señala el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, dado que carecen de la firma de los testigos, visitantes y visitado, así como también carecen de circunstanciación, por lo que al haber considerado lo contrario la Sala responsable en la sentencia reclamada, ésta no se encuentra ajustada a derecho y por ende, resulta violatoria de las garantías individuales de la quejosa.

Para una mejor comprensión del estudio que realizará este tribunal, es conveniente hacer referencia a los siguientes antecedentes:

1. Por oficio número 102-A-07-IV-18511 de tres de octubre de mil novecientos ochenta y seis, el Administrador Fiscal Regional del Golfo Centro, giró la orden A.D.G. 0060/86 para que se practicara visita domiciliaria a la empresa Constructora Mayorazgo, S. A.

2. Como resultado de la orden de referencia con fecha veintinueve de junio de mil novecientos ochenta y siete, se levantó el acta final de auditoría, la cual fue concluida el trece de julio del mismo año.

3. Por escrito de diez de septiembre de mil novecientos ochenta y siete, presentado ante el Administrador Fiscal Regional del Golfo Centro, el representante legal de la hoy quejosa, interpuso instancia de inconformidad en contra de los hechos asentados en el acta final de auditoría, en cuyos puntos primero y segundo manifestó: "PRIMERO.-En términos del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, niego lisa y llanamente los hechos y omisiones que se consignan en el acta que combato. SEGUNDO.-El acta final de auditoría es violatoria del artículo 46, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que carece del requisito de circunstanciación que exige el precepto invocado. Basta para demostrar lo anterior la simple lectura del acta combatida, para percatarse de los auditores, en todos los conceptos que observan, sólo hacen referencia a cantidades globales correspondientes a meses y conceptos generales que de ninguna manera cubren dicho requisito. Es decir, para que el acta estuviese debidamente circunstanciada, los visitadores debieron precisar en ella en forma clara y pormenorizada los documentos que les sirvieron de base para determinar la omisión, la deducción o el renglón observado, pero al no hacerlo dejaron en estado de indefensión a mi representada para combatir sus opiniones, ya que no cuenta con los elementos suficientes para ello, lo que es más que suficiente para liberar a mi mandante de cualquier carga fiscal derivada de la multicitada acta. Si bien es cierto que en el acta final de auditoría de que se trata, se hace referencia a papeles de trabajo, también lo es que estos documentos no pueden servir de base a aquella por las siguientes razones: a) De acuerdo con el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, los auditores sólo están facultados para levantar actas finales, parciales y complementarias con los requisitos que establecen cada una de las fracciones de dicho precepto. Es decir, la ley en ningún momento hace referencia a los papeles de trabajo y en consecuencia, si los visitadores los elaboraron, es evidente que éstos no pueden servir de apoyo para los resultados de la inspección. No hay que olvidar que las autoridades sólo pueden realizar lo que la ley les faculta de ahí que si el artículo 46 del Código de la Federación no autoriza la elaboración de papeles de trabajo sino únicamente actas finales, parciales y complementarias, es claro que los mismos carecen de valor jurídico alguno ya que no están contemplados en la ley. b) Suponiendo que los mencionados papeles de trabajo pudiesen ser base para los resultados de la visita, lo cierto es que los mismos carecen de los requisitos que exige el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. En efecto, el precepto invocado establece una serie de requisitos para la elaboración de actas de auditoría, por lo tanto y en el caso no concedido que los papeles de trabajo pudiesen asemejarse a un acta de auditoría, es lógico que aquellos deben cumplir con los mismos requisitos que se exigen para las actas aludidas. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, los papeles de trabajo que le fueron entregados a mi poderdante carecen del requisito de circunstanciación y de todos los demás que exige el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, ya que en ellos no se señala por quiénes fueron elaborados; en qué lugar y a qué hora fueron realizados; no se establece si estuvieron presentes en su elaboración el visitado y sus testigos; y lo más importante de todo, no se encuentran firmados ni por el visitado, ni por los testigos, ni por los auditores. Lo anterior se traduce en una carencia de circunstanciación del acta final de auditoría, ya que por un lado, al carecer los papeles de trabajo de los requisitos enunciados, no pueden servirle de apoyo a dicha acta; y por el otro, en la misma acta, en todo caso, debieron expresarse las causas por las cuales los citados papeles de trabajo carecían de firma alguna. Por el contrario, en el acta final se falsean los hechos, pues no obstante que en la misma se establece que los repetidos papeles de trabajo fueron firmados por los auditores, el visitado y los testigos, lo cierto es que esto queda desvirtuado con la copia certificada de dichos documentos que exhibo y que corresponden a los que le fueron entregados a la contribuyente y en donde se puede observar la ausencia de firmas. Es por esto que los resultados asentados en el acta que se combate, carecen de valor legal alguno".

4. La liquidadora al emitir el oficio 102-A-07-III-C-15417, respecto de tales motivos de inconformidad determinó: "En cuanto al punto primero y segundo incisos a) y b) de su escrito de inconformidad sus argumentos contra vicios de procedimiento no son de tomarse en cuenta por no corresponder a hechos consignados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación vigente.".

5. Posteriormente, el representante legal de Constructora Mayorazgo, S. A., interpuso recurso de revocación en contra de la liquidación precisada en el apartado que antecede, en los incisos A y B, adujo lo siguiente: "A). La resolución combatida es violatoria del artículo 16 constitucional, toda vez que carece de fundamentación y motivación. En efecto, la autoridad liquidadora emite analizar el primer y segundo motivo de inconformidad por considerar que no corresponde a hechos consignados en el acta final de visita domiciliaria, apoyándose para ello en el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, lo anterior de ninguna manera autoriza a la autoridad fiscal para dejar de estudiar y resolver los argumentos precisados, en virtud de que si el propio artículo 54 invocado faculta a los contribuyentes para inconformarse con los hechos contenidos en el acta final de auditoría, es evidente que tienen derecho a hacer valer en el escrito respectivo, todos aquellos conceptos que constituyan violaciones procesales, formales o de fondo que afecten la validez y el resultado de la visita, debiendo la autoridad resolver todos y cada uno de los motivos de inconformidad expuestos a su consideración, para así cumplir con el requisito de legalidad contemplado en el artículo 16 de nuestra Carta Magna. Por otro lado, no existe precepto alguno en que se permita a la liquidadora a soslayar en su estudio los argumentos en que se manifiesten violaciones procesales sucedidas durante la práctica de la visita domiciliaria, pues de ser así no existiría razón legal alguna para inconformarse con lo asentado en la misma, ya que entonces la autoridad fiscal en forma selectiva, resolvería aquellos argumentos que ella quisiera, lo que sería contrario a toda lógica jurídica. Aún más, de ser fundadas las violaciones formales expuestas, la autoridad de cualquier manera y en forma por demás inútil, emitiría una liquidación totalmente ilegal, obligando al contribuyente a agotar ociosamente otra instancia en donde sí se analizarían dichas violaciones, lo que es contrario a lo estipulado por el artículo 17 constitucional pues con ello la impartición de justicia se retrasaría en notorio detrimento de los particulares. Pero independientemente de lo anterior, cabe hacer notar que los motivos de inconformidad, no sólo plantean violaciones procesales, ya que a través de ellos se manifiesta la falta de circunstanciación del acta final de auditoría lo que provocaría la nulidad de la misma; así como la negativa lisa y llana de los hechos y omisiones consignados en ella lo que conllevaría a revertir la carga de la prueba a la autoridad fiscal en términos del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación. Lo narrado es más que suficiente para dejar sin efecto el acto impugnado, de acuerdo con lo establecido por el artículo 133 fracción IV del Código Federal Tributario. No obstante lo expuesto con antelación, ad-cautelam, se reiteran los argumentos dejados de analizar por la liquidadora, para que en todo caso sean estudiados y resueltos por esta Administración Fiscal. B). De acuerdo con el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, los auditores sólo están facultados para levantar actas finales, parciales y complementarias con los requisitos que establecen cada una de las fracciones de dicho precepto. Es decir, la ley en ningún momento hace referencia a los papeles de trabajo y en consecuencia, si los visitadores los elaboraron, es evidente que éstos no pueden servir de apoyo para los resultados de la inspección. No hay que olvidar que las autoridades sólo pueden realizar lo que la Ley les faculta, de ahí que si el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación no autoriza la elaboración de papeles de trabajo sino únicamente actas finales, parciales y complementarias, es claro que los mismos carecen de valor jurídico alguno ya que no están contemplados en la ley. Suponiendo que los mencionados papeles de trabajo pudiesen ser base para los resultados de la visita, lo cierto es que los mismos carecen de los requisitos que exige el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. En efecto, el precepto invocado establece una serie de requisitos para la elaboración de actas de auditoría, por lo tanto y en el caso no concedido de que los papeles de trabajo pudiesen asemejarse a una acta de auditoría, es lógico que aquéllos deben cumplir con los mismos requisitos que se exigen para las actas aludidas. Sin embargo, en el caso de que nos ocupa, los papeles de trabajo que le fueron entregados a mi poderdante carecen de requisitos de circunstanciación y de todos los demás que exige el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, ya que en ellos no se señala por quiénes fueron elaborados; en qué lugar y a qué hora fueron realizados; no se establece si estuvieron presentes en su elaboración el visitado y sus testigos; y lo más importante de todo, no se encuentran firmados ni por el visitado, ni por los testigos, ni por los auditores. Lo anterior se traduce en una carencia de circunstanciación del acta final de auditoría, ya que por un lado, al carecer los papeles de trabajo de los requisitos enunciados, no pueden servirle de apoyo a dicha acta, y por el otro, en la misma acta, en todo caso, debieron expresarse las causas por las cuales los citados papeles de trabajo carecían de firma alguna. Por el contrario, en el acta final se falsean los hechos, pues no obstante que en la misma se establece que los repetidos papeles de trabajo fueron firmados por los auditores, el visitado y los testigos, lo cierto es que esto queda desvirtuado con la copia certificada de dichos documentos que exhibo y que corresponden a los que le fueron entregados a la contribuyente y en donde se puede observar la ausencia de firmas. Es por esto que los resultados asentados en el acta que se combate, carecen de valor legal alguno".

6. En contestación a lo anterior, la Administración Fiscal Regional del Golfo Centro, al resolver el recurso de revocación 23/89 con fecha treinta de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve (que constituye la resolución materia del juicio de nulidad) estableció lo siguiente: "1. En cuanto al primer agravio esgrimido por el recurrente en el sentido que la liquidadora omite analizar el primer y segundo motivo de inconformidad, es de indicarle que resulta intrascendente lo alegado en este sentido, en virtud de que en la fase procedimental solamente se combatirán hechos asentados en actas de visita, mediante el respectivo escrito de interposición, tal y como lo establece el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación y en la especie lo argumentado por el recurrente en el referido escrito tiende a combatir cuestiones de legalidad que no son materia de la inconformidad, ya que en esta fase sólo se deben atacar hechos y no situaciones de derecho. Cabe señalar que al estar debidamente analizados sus argumentos por la liquidadora en ningún momento se violaron los artículos 15 y 17 constitucionales por supuesta falta de motivación y fundamentación, así como de pronta administración de justicia, ya que si bien expresa su inconformidad en contra de argumentos y preceptos legales que fundaron la resolución combatida es de indicarle, que al darle a conocer en forma clara y precisa la fundamentación y la motivación del acto, no puede pedir que la autoridad abunde en el razonamiento y cita preceptos legales, ya que lo manifestado por ella fue suficiente para que el recurrente conociera la fundamentación legal y los motivos de su emisión. 2.- Respecto al argumento planteado en el inciso B) del considerando II de la presente resolución donde el promovente pretende desvirtuar el valor de las actas de auditoría argumentando que los papeles de trabajo no reúnen los requisitos del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, aportándonos para ello copias fotostáticas certificadas por el C. P. Jesús Mendieta Gómez Tagle, de tales papeles. Esta juzgadora considera improcedente por inoperante su argumentación, toda vez que en primera los papeles de trabajo no tienen porqué reunir los requisitos establecidos en el artículo 46 del código, ya que estos requisitos sólo son necesarios en tratándose de actas de auditoría, las cuales en el presente caso sí cumplen con lo establecido en el ordenamiento citado. Y en segunda es de mencionar que el valor de las actas subsiste independientemente de los papeles de trabajo en virtud de que son documentos autónomos con valor probatorio pleno de conformidad con lo dispuesto en la fracción I del artículo 46 multimencionado, el cual a la letra dice: "... Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba plena de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas ...", no hay que olvidar que el artículo 42 fracción VII dice: "... Las actuaciones que practique la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrán el mismo valor probatorio que la Ley relativa concede a los actos de la policía judicial ..." A mayor abundamiento es necesario precisar que los hechos asentados en las actas pueden ser desvirtuados dentro de los 45 días siguientes al cierre del acta final que la ley otorga al particular para la defensa de sus intereses; instancia que el recurrente agotó, y en donde argumentó y aportó las pruebas que consideró necesarias para ello, las cuales de su estudio y valoración se concluyó que no eran suficientes para desvirtuar las irregularidades consignadas en el acta final de auditoría; por lo que quedó firme la presunción de legalidad a que se contrae el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien en cuanto hace a su argumento de que el acta final carece de circunstanciación por el hecho de que los papeles de trabajo no reúnen los requisitos establecidos en el artículo 46 del Código Fiscal y por no expresar en ella las causas por las cuales los citados papeles carecían de firma, cabe aclarar que en principio, como ya quedó anteriormente, el acta final de auditoría es un documento público con valor probatorio pleno, es decir, que su valor no depende de los papeles de trabajo, y por otro lado no tenían por qué expresar en ellos las razones por las cuales los papeles de trabajo carecían de firmas, como dice el recurrente, en virtud de que del estudio hecho al expediente abierto a su nombre se encontró que existen las copias fotostáticas certificadas de los papeles entregados al representante legal, en donde además de la certificación existen las firmas de los CC.C.P. María del Carmen Mora Ramírez y Miguel Rojas Texcucano, personas que intervinieron en el levantamiento y cierre del acta final de auditoría, además en los originales de tales papeles de trabajo en cada determinado juego, mismo que fue precisado dentro de tal acta, la firma autógrafa del representante legal con la leyenda "Recibí copia", lo cual quiere decir que el representante tuvo conocimiento del contenido de los multimencionados papeles. Es de mencionar que la carencia de circunstanciación que argumenta el recurrente, en el presente caso resulta inoperante, toda vez que por circunstancias se debe entender que en el acta se señale en forma pormenorizada todos y cada uno de los hechos conocidos en el desarrollo de la visita, cosa que en el presente caso se cumplió pues basta leer detenidamente tal documento para darse cuenta que en ella se contienen de manera detallada, desde los datos relativos al período e impuestos revisados hasta el procedimiento seguido para la determinación de los hechos u omisiones encontrados, cumpliéndose con esto con el requisito de circunstanciación, por lo que su argumento al respecto resulta del todo improcedente".

7. La contribuyente al promover el juicio contencioso administrativo, insistió en que los papeles de trabajo no reunían los requisitos que exige la ley para las actas de auditoría, señalados en el artículo 46 del Código Tributario Federal, en consecuencia, si la liquidación combatida, tuvo su apoyo en el acta final de auditoría y ésta a su vez remite a papeles de trabajo ilegales, es evidente que la primera se dictó en contravención a las leyes aplicables y por ese motivo solicitó se declarara la nulidad lisa y llana de dicha resolución, en términos del artículo 238 fracción IV y 239 fracción II del referido código.

8. La Subprocuraduría Fiscal Regional del Golfo Centro, al producir su contestación, sostuvo la validez de la resolución combatida, argumentando lo siguiente: a) la autoridad demandada a fojas dieciocho de la resolución impugnada, hace constar que las copias certificadas de los papeles de trabajo, se entregaron al representante legal de la empresa visitada, además existen las firmas de los C.P. María del Carmen Mora Ramírez y Miguel Rojas Texcucano, quienes intervinieron en el levantamiento y cierre del acta final de auditoría; b) no existe precepto legal que señale que los papeles de trabajo deban ser firmados por los testigos, prueba de ello es que el enjuiciante no apoya su pretensión en ningún precepto; c) el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación se refiere a las actas de auditoría y no a los papeles de trabajo, por lo que éstos no tienen por qué reunir los mismos requisitos de las actas; y, d) no obstante lo anterior, los papeles de trabajo se encuentran firmados por los visitadores y el visitado, por lo tanto se cumplió con lo señalado por el enjuiciante.

9. Finalmente la Sala Regional del Golfo Centro, al emitir el fallo reclamado, consideró que lo argumentado por la demandada era ajustado a derecho, por lo que consideró infundados los conceptos de anulación vertidos al respecto por la actora con base en las siguientes determinaciones: "... Por lo tanto y de acuerdo a lo resuelto por la autoridad si los papeles de trabajo no deben de reunir los requisitos señalados en el artículo 46 de referencia, es claro que no deben estar circunstanciados, ni señalar los elementos que pretende la actora, siendo intrascendente que no se haya hecho alusión a todos y cada uno de éstos, puesto que implícitamente se encuentran englobados en la contestación dada por la autoridad. Asimismo la enjuiciante manifiesta que la autoridad al contestarle que los papeles de trabajo no deben de reunir los requisitos establecidos en el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, está admitiendo lo que alegó en su inconformidad en el sentido de que éstos carecen de la firma de los auditores testigos y visitado; lo que a juicio de la Sala resulta infundado ya que el hecho de que la demanda haya resuelto en una forma no implica de ninguna manera que esté aceptando que los papeles de trabajo no estén firmados; tan es así que en la foja 18 de la resolución impugnada último párrafo se le manifestó: `que existen las copias fotostáticas certificadas de los papeles entregados al representante legal, en donde además de la certificación existen las firmas de los C.C.P.P María del Carmen Mora Ramírez y Miguel Rojas Texcucano, personas que intervinieron en el levantamiento y cierre del acta final de auditoría ...' por lo que es claro que no acepta que los papeles de trabajo no se encuentren firmados. Por otra parte se insiste que la demandada en ningún momento está reconociendo que los papeles de trabajo no se encuentren firmados, ya que la afirmación que ésta hace en el sentido de que los papeles de referencia no tienen por qué reunir los requisitos del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación no implica que éstos no se encuentren firmados. La actora niega lisa y llanamente que los papeles de trabajo se encuentren firmados por quienes intervinieron en la diligencia, lo que resulta infundado por lo siguiente: De conformidad con lo establecido por el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente. En la presente instancia la demandada al formular su contestación de demanda ofreció como prueba los papeles de trabajo impugnados (fojas 213 a 288 del expediente en el que se actúa), en la foja 213 se encuentra la razón de recibo y firma del visitado, así como la firma de los auditores, y el resto de los mencionados papeles se encuentran firmados por los visitadores C.C.P. María del Carmen Mora Ramírez y Miguel Rojas Texcucano, firmas que coinciden con los rasgos de las asentadas en el acta final de auditoría, así como también la firma del visitado (foja 83 del expediente en el que se actúa).".

Narrado lo anterior, este tribunal considera incorrecto el criterio sostenido por la Sala responsable, por los siguientes motivos:

En efecto, el artículo 46, fracciones I y VI del Código Fiscal de la Federación, establece: "La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda la visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el período revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. ... VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez".

De acuerdo al precepto invocado y concretamente de lo estipulado en la última fracción transcrita, se advierte que un requisito que se exige para la validez del acta final, es el que se encuentre firmada por el visitado, los testigos y cualquiera de los visitadores, o bien, que se señalen las causas por las cuales alguno de ellos no signó tal documento.

Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que los visitadores pueden válidamente elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos a las actas de auditoría, en los que se detalle la documentación exhibida por el contribuyente o bien, en los que se sustenten sus observaciones, para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta.

En este sentido, para que los papeles de trabajo sean válidos y puedan ser parte integrante del acta, es indispensable que aquéllos reúnan los mismos requisitos que la ley exige para ésta. Es decir, no obstante que los papeles de trabajo no están contemplados en la Ley Tributaria Federal, lo cierto es, que éstos si pueden ser elaborados por los auditores, pero para que dichas cédulas puedan considerarse válidas es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante, estimar que documentos no contemplados en éste, pudieran resultar válidos, sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en este ordenamiento, como son las actas de auditoría.

El hecho de que los papeles de trabajo y las actas de auditoría puedan considerarse una misma actuación, ni libera a la autoridad fiscalizadora para que respecto de los primeros cumpla con los requisitos que para las susodichas actas exige la ley pues de otra manera, no existiría certeza para determinar: a) de las referidas cédulas se realizaron en el domicilio fiscal de la empresa visitada; b) su fecha de elaboración; c) ante la presencia de quién o quiénes se elaboraron; y d) quiénes las firmaron. Es por ello que para que los papeles de trabajo puedan tener el mismo valor legal que un acta de visita, es un requisito sine qua non el que cumplan con las mismas exigencias que se requieren para estas últimas.

En la especie, dentro de los autos del juicio de nulidad obran copias certificadas de los papeles de trabajo en cuestión, los cuales contienen medias firmas o rúbricas de los supuestos visitadores y sólo en seis de los sesenta y tres papeles de trabajo aparece una firma de quien supuestamente recibió los mismos; sin embargo la actora en el juicio de nulidad, negó lisa y llanamente que tales papeles de trabajo hubiesen sido firmados por los visitadores, el visitado y testigos, por lo que ante esa negativa, no era para ella la carga de la prueba, según lo establece el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, sino que era de la demandada a quien correspondía desvirtuar la susodicha negativa.

En el caso a estudio y de acuerdo a lo narrado con antelación, para que los papeles de trabajo pudieran considerarse parte integrante del acta de auditoría, debían contener la firma del representante legal de la empresa auditada, sin embargo la autoridad demandada no ofreció prueba alguna que acredite tal extremo; por otra parte tampoco acreditó por medio de las pruebas conducentes, que las firmas estampadas en los papeles de trabajo, efectivamente correspondían a los visitados, ni menos aún justificó que dichos papeles de trabajo hayan sido firmados por los testigos correspondientes; de ahí que deba concluirse que las citadas cédulas no cumplen con los requisitos señalados con anterioridad y, por ende, no pueden formar parte integrante del acta de auditoría, en razón de que incumplen con lo dispuesto por la fracción VI del artículo 46 invocado.

En estas condiciones, si los papeles de trabajo no reúnen todos los requisitos que exige la ley para las actas de auditoría, es inconcuso que los mismos no pueden formar parte integrante del acta final que ahora se trata, la cual remite a ellos y, por ese motivo, si tales cédulas no se consideran válidas, es claro que la referida acta final carece, en vía de consecuencia, del requisito de circunstanciación que igualmente exige la fracción I del artículo 46 del Código Tributario Federal.

El anterior criterio, ha sido sostenido por este Tribunal Colegiado al resolver los tocas de revisión 4/89, 16/89 y el amparo directo número 305/90, en los que se sostuvo la siguiente tesis: "ACTAS DE AUDITORIA. LOS PAPELES DE TRABAJO ADJUNTOS A LAS. DEBEN REUNIR LOS MISMOS REQUISITOS QUE PARA AQUELLAS EXIGE EL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION.- Si bien es cierto que los papeles de trabajo no están contemplados en el Código Fiscal de la Federación, también lo es, que no existe ningún impedimento en el sentido de que las actas de auditoría puedan conformarse por un número indeterminado de hojas o anexos. En estas condiciones, debe concluirse que los visitadores válidamente puedan elaborar cédulas o papeles de trabajo adjuntos en los que se detalle la documentación exhibida por la contribuyente, o bien, en los que sustenten sus observaciones para así agilizar el funcionamiento de la visita y el manejo del acta. Sin embargo, para que dichas cédulas puedan considerarse válidas, es necesario que cumplan con los mismos requisitos que para la validez de las actas de auditoría exige la ley, concretamente el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, pues sería jurídicamente aberrante que documentos no contemplados en éste pudiesen resultar válidos sin requisitos o con requisitos menores a aquellos que se establecen para documentos sí contemplados en ese ordenamiento, como son las susodichas actas de auditoría.".

Por ende, si la liquidación cuya nulidad se impugnó proviene de un procedimiento de auditoría ilegal, es evidente que provoca que se declare la nulidad de la misma en forma lisa y llana en términos de los artículos 238, fracción IV, y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, esto en virtud de que el acto materia del juicio de nulidad se dictó en contravención a las leyes aplicables, lo cual ha quedado debidamente acreditado.

Así pues resulta innecesario abordar el estudio de los restantes conceptos de violación, dada la conclusión antes referida; lo anterior con apoyo en la jurisprudencia número 440, visible a fojas 775 del último Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, que dice: "CONCEPTOS DE VIOLACION. CUANDO SU ESTUDIO ES INNECESARIO.-Si el amparo que se concede por uno de los capítulos de queja, trae por consecuencia que se nulifiquen los otros actos que se reclaman, es inútil decidir sobre éstos.".

Al respecto debe quedar claro que la resolución que fue materia de impugnación en el juicio de donde derivan los actos reclamados, resulta ser nula en forma total en términos de los artículos 238, fracción IV, y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación. En consecuencia lo procedente es conceder a la quejosa la protección federal solicitada.

Por lo expuesto y con fundamento en los artículos 184, 188 y 190 de la Ley de Amparo, 43 y 44, fracción I, inciso b), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación se resuelve:

UNICO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Constructora Mayorazgo, S. A., a través de su representante legal Miguel Villalba Marín, contra los actos que reclamó de la Sala Regional del Golfo Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, consistentes en la sentencia de diecisiete de julio de mil novecientos noventa, dictada en el expediente 151/90 (I), mediante la cual declaró la nulidad de la resolución contenida en el oficio 157 de treinta de noviembre de mil novecientos ochenta y nueve, emitida por la Administración Fiscal Federal de Puebla, por la que resuelve el recurso de revocación 23/89, contenido en el oficio 102- A-07-IV-C-2157.

Notifíquese, envíese testimonio de esta resolución a la autoridad responsable, devuélvanse los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el expediente.

Así, por unanimidad de votos, lo resolvieron los señores Magistrados que integran el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, licenciados Olivia Heiras de Mancisidor, Jaime Manuel Marroquín Zaleta y Ana María Yolanda Ulloa de Rebollo, siendo ponente la tercera de los nombrados, quienes firman con la secretaria de Acuerdos que da fe.