AMPARO DIRECTO 3932/95. HARINERA DE MAIZ, S.A. DE C.V.

QUINTO.- Resultan esencialmente fundados los conceptos de violación transcritos, y que se analizan conjuntamente, dada su estrecha vinculación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79 de la Ley de Amparo.

En efecto, respecto al tema que aquí se trata, este Tribunal Colegiado, al resolver el D.A. 82/94, promovido por Super Mercados, S.A. de C.V., por unanimidad de votos el seis de abril de mil novecientos noventa y cuatro, siendo ponente el Magistrado Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, hizo la siguiente consideración:

"QUINTO.- En cambio, es substancialmente fundado el concepto de violación relativo a que, en contra de lo que estima la Sala responsable, la promovente actuó apegada a lo que disponía la Ley del Impuesto sobre la Renta en su texto vigente en 1989, al incluir en la determinación del componente inflacionario de los créditos, que señala el artículo 7-B de esa Ley, las cuentas denominadas: anticipos a proveedores, anticipos diversos y anticipos al Instituto Mexicano del Seguro Social.- El artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecía en ese año, en lo conducente:

"`Art. 7-B. Las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales determinarán mensualmente los intereses y la ganancia o pérdida inflacionaria, acumulables o deducibles, como sigue: III. El componente inflacionario de los créditos o deudas se calculará multiplicando el factor de ajuste mensual por la suma del saldo promedio mensual de los créditos o deudas, contratados con el sistema financiero o colocados con su intermediación y el saldo promedio mensual de los demás créditos o deudas.- ...IV. Para los efectos de la fracción III se considerarán créditos los siguientes: b) Las cuentas y documentos por cobrar, a excepción de las siguientes: 1.- Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se considerará que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efectúa después de 30 días naturales contados a partir de aquel en que se concertó el crédito.- 2.- A cargo de socios o accionistas que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.- 3.- A cargo de funcionarios y empleados, así como de los préstamos efectuados a terceros a que se refiere la fracción VIII del artículo 24 de esta Ley.- 4.- Pagos provisionales de impuestos y saldos a favor por contribuciones así como estímulos fiscales.- 5.- Enajenaciones a plazo por las que se ejerza la opción de acumular como ingreso el exigible en el ejercicio, previsto en el artículo 16 de esta Ley, a excepción de las derivadas de los contratos de arrendamiento financiero y cuando habiéndose acumulado el ingreso no se hubiera cobrado.- 6.- Cualquier cuenta o documento por cobrar cuya acumulación esté condicionada a la percepción efectiva del ingreso.- 7.- Las denominadas en moneda extranjera, salvo que se trate de créditos que sean necesarios para realizar la importación o exportación de bienes o servicios y se cumpla con las reglas que al efecto dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. No se incluirá como crédito el efectivo en caja.'

"En términos de la fracción IV del numeral transcrito, para los efectos de la fracción III, se consideran como créditos, entre otros, las cuentas y los documentos por cobrar, con las excepciones que en 7 apartados marca la propia fracción en su inciso b).- Ahora bien, tal y como lo aduce la quejosa, es cierto que el artículo reproducido no excluye en forma expresa a los anticipos, por lo que es dable estimar que éstos pueden asimilarse a una cuenta por cobrar.- En efecto, en 1989, época en que la quejosa incluyó en la determinación del componente inflacionario de los créditos, las cuentas: anticipos a proveedores, anticipos diversos y anticipos al Instituto Mexicano del Seguro Social, el artículo 7-B, fracción IV, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establecía prohibición al respecto; fue en el Diario Oficial de 15 de marzo de 1991, en donde se publicó la resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para 1991, cuya regla 45 dispuso:

"`No se consideran créditos para los efectos de lo previsto por el artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los anticipos a proveedores.'

"De lo anterior se concluye que el legislador admitió tácitamente, de acuerdo con la redacción de esa regla, que los anticipos a proveedores tienen la naturaleza de cuentas y documentos por cobrar.- Resulta aplicable, por identidad de razón, la tesis sustentada por este tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Epoca, Tomo I, enero-junio de 1988, Segunda Parte-1, página 98, que literalmente dice:

"`- El artículo 51, fracción II, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de 1981, comprendía los anticipos a proveedores dentro de las cuentas por cobrar y, por ese motivo, aquéllos eran deducibles de dicho impuesto en esa época. Así se advierte de la reforma a dicho precepto, en el año de 1982, con la que el legislador tácitamente les reconoció ese carácter.'"

Una vez determinado que, a criterio de este Tribunal Colegiado, los anticipos a proveedores sí tienen la naturaleza de cuentas y documentos por cobrar, cabe destacar además, que le asiste razón a la quejosa, en el sentido de que, indebidamente tanto la autoridad administrativa como la Sala responsable la ubican en la hipótesis de excepción a que se refiere el punto 6, del inciso b), de la fracción IV, del referido artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, como se dejó asentado, las cuentas y documentos por cobrar son consideradas como créditos para los efectos del cálculo del componente inflacionario a que se refiere el citado precepto, excepto aquellas cuentas o documentos por cobrar cuya acumulación está condicionada a la percepción efectiva del ingreso (punto 6 del inciso, fracción y precepto mencionados).

Sin embargo, es claro que los anticipos a proveedores aun cuando se consideren cuentas por cobrar, no se encuentran en ese supuesto, dado que éstas no condicionan su acumulación a la percepción efectiva de ingreso alguno, sino que deben tenerse como una erogación que da derecho a quien la hace, ya sea a la entrega de mercancías o bien, a la prestación de un servicio (según sea el motivo del anticipo) y sólo en caso de que esto no ocurra, se genera entonces el derecho de exigir la devolución de la cantidad adelantada.

En ese sentido, lejos de considerarse como un ingreso acumulable para la contribuyente que entrega ese anticipo, al considerarse como cuentas por cobrar, en realidad se trata de un crédito a favor de dicha contribuyente que debe considerarse así para efectos de cálculo del componente inflacionario, al derivar de operaciones en las que se ha entregado por adelantado al proveedor una cantidad, que para el caso de incumplimiento de éste, se podrá exigir la devolución de las cantidades anticipadas.

Luego, si contrariamente a lo resuelto por la Sala, los anticipos a proveedores sí se consideran cuentas por cobrar y éstas no caen en los supuestos de excepción para no tenerlas como tales, en relación con el cálculo del componente inflacionario a que se refiere la fracción III del artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos ochenta y nueve, resulta clara la improcedencia del crédito impugnado y por tanto, al no advertirlo así la responsable, debe concederse el amparo y la Protección Constitucional solicitados por la quejosa.

Visto el resultado a que se llegó del análisis de los conceptos de violación propuestos por la promovente, resulta innecesario ocuparse de los restantes, aun cuando se reclame, además, la inconstitucionalidad del artículo 76, fracción II del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que, independientemente de que en el juicio de amparo directo, los conceptos de violación por inconstitucionalidad o ilegalidad, son de igual jerarquía, lo cierto es que la aplicación de tal precepto se reclama en mérito a una multa impuesta, cuyo antecedente lo es el crédito que, al declararse ilegal, trae como consecuencia que se nulifiquen los que se deriven de éste.

Sirve de apoyo, la jurisprudencia 440, publicada en la Segunda Parte de la compilación 1917-1988, de rubro: