REVISIÓN FISCAL 98/2012. ADMINISTRADOR DE LO CONTENCIOSO DE GRANDES CONTRIBUYENTES "6", UNIDAD ADMINISTRATIVA ENCARGADA DE LA DEFENSA JURÍDICA DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, DEL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA AU

SEXTO. La autoridad recurrente esencialmente aduce que la Sala del conocimiento transgredió los principios de exhaustividad y congruencia previstos en el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, porque llevó a cabo una indebida interpretación de los artículos 124, fracción V y 125, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, por lo que la sentencia recurrida no se encuentra debidamente fundada y motivada, y menos aún apegada a derecho.

Lo anterior, aduce la recurrente, porque la litis en el juicio natural se centró en verificar la legalidad de la resolución del recurso de revocación de ********** de ********** de **********, emitida por la autoridad administrativa, que determinó desechar el citado recurso al considerar que ********** debió intentar la misma vía elegida (juicio de nulidad) para controvertir la resolución determinante de los créditos emitida en oficio **********, de fecha ********** de ********** de **********, puesto que se trata de actos conexos, porque esta última es antecedente de la resolución de ********** de ********** de **********, dado que la primera dio origen a los créditos compensados en la última.

Y la Sala indebidamente basó sus conclusiones señalando que los actos por medio de los cuales se compensaron de oficio los créditos fiscales determinados en diversa resolución (que se encontraba impugnada vía juicio de nulidad), no son actos consecuentes o conexos con la de ********** de ********** de **********.

Que la Sala define indebidamente lo que a su consideración es acto conexo, porque lo refiere a una cuestión de "identidad" entre los actos administrativos, señalando incluso la falta de "coincidencia" entre los actos, y ante la falta de definición de lo que debe entenderse como un acto antecedente o consecuente de otro en el Código Fiscal de la Federación, la Sala debió haber atendido a la naturaleza misma de la compensación de oficio llevada a cabo por la autoridad, la cual tiene su fundamento en el artículo 23 del mismo código.

Que la Sala fue omisa en observar que, independientemente de que mediante los oficios ********** y **********, se resolvió la solicitud de devolución de saldos a favor por concepto de impuesto sobre la renta, relativos a los ejercicios de dos mil seis y dos mil siete, lo que resulta relevante es que en las mismas se compensaron de oficio los créditos ********** al **********, determinados mediante la resolución ********** de ********** de ********** de **********, por lo que ante la existencia de una obligación de pago por parte del contribuyente y el derecho a obtener un pago por parte de la autoridad, ésta tiene facultades para extinguir dicha obligación de pago mediante la compensación de oficio regulada para la materia fiscal en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

Que el acto administrativo en el cual se compensa un crédito fiscal, con independencia de su origen, tiene la característica de ser un acto que fue emitido como consecuencia del crédito fiscal adeudado en una resolución diversa y, por ende, se actualiza la figura de la conexidad, cuestión que evidencia lo contrario a derecho de los razonamientos que motivaron la sentencia que se recurre.

Aduce la recurrente que la consecuencia de un acto o la conexidad de éste en materia procesal, no está ligada a la identidad o coincidencia de los actos administrativos, pues es evidente que la figura procesal regulada en los artículos 124, fracción V y 125, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se estableció con la finalidad, primero de economía procesal y, segundo, de evitar resoluciones contradictorias que repercutieran en ambos actos, en virtud de su eminente vinculación, pues si en el juicio de nulidad se reconociera la validez de la resolución determinante del crédito y en el recurso de revocación interpuesto en contra de las compensaciones de oficio se llegase a declarar su nulidad, se estaría privando a la autoridad administrativa del derecho de efectuar el cobro de un crédito fiscal firme mediante la figura jurídica de la compensación.

Que la Sala hace una indebida interpretación de los citados artículos, al establecer que los oficios ********** y **********, no son consecuencia de la resolución **********, porque considera las características concomitantes de cada uno de ellos como lo son los ejercicios revisados y las materias relativas de los mismos; cuando el que establece los elementos de la compensación de oficio y la manera en cómo opera es el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación y del cual se desprende que la compensación de oficio es consecuencia de la existencia de un crédito (resolución determinante **********) y del derecho a una devolución (oficios terminaciones **********).

Que la Sala omite considerar lo dispuesto por el artículo 125 del Código Fiscal de la Federación, que dispone que si un acto se combate ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el acto conexo deberá hacerse valer ante la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que conozca del juicio respectivo, por lo que si la resolución dictada en el recurso de revocación interpuesto contra el acto que dio origen a los créditos, se combatió ante el nombrado tribunal, la impugnación del acto conexo (su cobro mediante compensación) debió hacerse valer también ante el mismo, por lo que el desechamiento del recurso de revocación se encuentra apegado a derecho.

Por su parte, la Sala del conocimiento en la resolución de ********** de ********** de **********, que ahora se recurre, estudió los dos conceptos de impugnación hechos valer, así como lo manifestado en la contestación de la demanda y las pruebas ofrecidas, pues en la primera parte de dicha resolución consideró fundados los argumentos de la actora relativos a que no existe conexidad entre los oficios ********** y ********** de fechas ********** de ********** de **********, y la resolución ********** de ********** de ********** de **********.

Lo anterior lo consideró así porque en las resoluciones de ********** de ********** de ********** se resolvió la solicitud de devolución de saldos a favor por concepto de impuesto sobre la renta relativos a los ejercicios de dos mil seis y dos mil siete y, en la resolución de ********** de ********** de ********** se determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto general de importación omitido actualizado, cuota compensatoria actualizada, impuesto al valor agregado omitido actualizado, aprovechamientos omitidos actualizados y multas respecto del ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

Concluyendo que la resolución impugnada de fecha ********** de ********** de **********, resulta contraria a derecho porque no existe conexidad entre las resoluciones contenidas en los oficios mencionados, ya que se trata de impuestos diferentes en ejercicios distintos, sin existir relación entre los procesos, máxime que uno derivó de saldos a favor en materia de impuesto sobre la renta y el otro con motivo de las facultades de comprobación en materia de impuesto general de importación.

En la segunda parte de la resolución recurrida, la Sala declaró fundados los argumentos de la parte actora en los que refirió que la autoridad fiscal no podrá compensar de oficio ninguna cantidad porque la resolución de veintiocho de abril de dos mil nueve no ha quedado firme.

Para fundamentar y motivar su resolución la Sala transcribió la resolución de diez de junio de dos mil diez; citó los artículos 51, fracción IV y 52, fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo; transcribió el diverso 23 del Código Fiscal de la Federación y citó diversas tesis emitidas por la Sala Regional del Noroeste I, y por el Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Este tribunal considera inoperantes los agravios en estudio porque la autoridad recurrente con sus argumentos no destruye las consideraciones esenciales que tuvo la Sala del conocimiento para declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada por la actora.

Para llegar a esa conclusión resulta necesario transcribir lo que dispone el artículo 23, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación:

"Artículo 23. ... Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en el artículo 22 de este código, aun en el caso de que la devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. La compensación también se podrá aplicar contra créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos; en este último caso, la compensación deberá realizarse sobre el saldo insoluto al momento de efectuarse dicha compensación. Las autoridades fiscales notificarán personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación."

De dicho precepto se advierte que las autoridades fiscales "podrán" compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de dichas autoridades por cualquier concepto, siempre y cuando hayan quedado firmes por cualquier causa.

Para declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada de fecha ********** de ********** de **********, la Sala del conocimiento determinó que la resolución que tomó en cuenta la autoridad para llevar a cabo la compensación de los créditos que debía pagar la actora (********** de fecha ********** de ********** de **********), se encuentra impugnada y no ha quedado firme, por lo que no puede llevarse a cabo compensación de oficio por ninguna cantidad, como lo pretende la autoridad fiscal; sin que la autoridad demandada hubiera acreditado que los créditos compensados se encuentren firmes.

Cuestiones todas ellas que la autoridad recurrente no combate pues se limita a señalar que la Sala transgredió los principios de exhaustividad y congruencia al llevar a cabo una indebida interpretación de los artículos 124, fracción V y 125, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, porque la litis en el juicio natural era verificar la legalidad de la resolución del recurso de revocación de ********** de ********** de **********, en la que se determinó desechar el citado recurso al considerar que la parte actora debió controvertir la resolución de fecha ********** de ********** de **********, por la misma vía elegida, al tratarse de actos conexos, puesto que esta última es antecedente de la de ********** de ********** de **********; sin destruir lo relativo a que la autoridad fiscal no puede compensar ninguna cantidad porque la resolución de ********** de ********** de ********** no ha quedado firme, sin que hubiese acreditado lo contrario.

Además de que se limita a realizar argumentos referentes a demostrar que la resolución de ********** de ********** de ********** y las resoluciones de ********** de ********** del mismo año, son conexas; sin que con ello, se insiste, destruya lo considerado por la Sala en el sentido de que la autoridad fiscal no puede compensar cantidad alguna porque la resolución de ********** no ha quedado firme.

Porque aun cuando la autoridad fiscal acreditara que las resoluciones de ********** de ********** y ********** de **********, ambas de **********, fueran conexas o que una deriva de la otra, el hecho de que la primera de las nombradas se encuentre impugnada, es decir, no se encuentre firme, impide que la autoridad fiscal pueda llevar a cabo compensación alguna, pues como correctamente lo determinó la Sala, así lo establece el artículo 23, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación.

En cuanto a que la Sala llevó a cabo una indebida interpretación de ciertos preceptos legales, también resulta inoperante, en la medida en que los artículos que menciona se refieren precisamente a los supuestos de improcedencia del recurso de revocación, que no generaron interpretación sino sólo aplicación, entre los cuales destaca aquel que produce esa improcedencia cuando se haga valer contra actos administrativos que sean conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente; cuestiones que no destruyen lo determinado por la Sala en el sentido de que las resoluciones que compensó la autoridad fiscal no son conexas porque se trata de impuestos diferentes en ejercicios distintos, sin existir relación entre procesos porque una derivó de saldos a favor en materia de impuesto sobre la renta y otro con motivo de las facultades de comprobación en materia de impuesto general de importación.

Cabe aclarar que la parte actora lo que pretende con el recurso de revocación que interpuso, fue que se declarara ilegal la compensación que la autoridad fiscal llevó a cabo con las resoluciones de fechas ********** de ********** de **********; lo que la Sala ya determinó al considerar que la resolución de ********** de ********** de ********** no ha quedado firme, por lo que la autoridad fiscal no puede llevar a cabo compensación alguna, de conformidad con el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, y esa determinación no fue combatida por la ahora recurrente porque no formuló agravio al respecto; en consecuencia, resultan inoperantes los argumentos relativos a demostrar la conexidad de las resoluciones en comento, porque en el extremo de que resultara fundado el agravio relativo a que son conexas las resoluciones, a nada práctico llevaría confirmar el desechamiento del recurso de revocación que pretende destruir las resoluciones en las que se compensaron cantidades, pues la Sala determinó ilegal esa compensación al no encontrarse firme una de las resoluciones y dicha determinación debe seguir rigiendo el fallo recurrido en la medida que no fue combatida.

Resultando infundado lo relativo a que la Sala del conocimiento transgredió los principios de exhaustividad y congruencia, porque como ya se dijo, de la resolución recurrida materia del presente asunto, se advierte que tomó en consideración lo argumentado por la parte actora, por la autoridad demandada y las pruebas ofrecidas.

Ahora bien, para refutar lo relativo a la facultad que tiene la autoridad fiscal para compensar de oficio créditos fiscales conviene citar el criterio sustentado por este órgano colegiado al resolver el amparo directo ********** en sesión de fecha ********** de ********** de **********.

En el citado asunto se estableció que la connotación "podrán" empleada en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, no debe entenderse invariablemente como una facultad discrecional de la autoridad fiscal, cuyo ejercicio queda a su arbitrio y capricho, sino que la acepción "podrán", significa tan sólo que únicamente cuando se colman los requisitos legales exigidos, la autoridad fiscal actuará conforme a lo ordenado en la prevención en comentario, interpretación que se robustece por el hecho de que en el propio precepto se precisa que la compensación procede de oficio respecto de las cantidades que el contribuyente tenga derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto en los términos de lo dispuesto por el artículo 22, indicando en forma por demás clara que la compensación procede aun cuando la devolución hubiera sido o no solicitada, pues de no actuar de esa forma la autoridad, se le niega el derecho a la contribuyente de regularizar su situación.

Cobra aplicación al caso la tesis 2a. LXXXVI/97, visible en la página 217, Novena Época, Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tomo VI, agosto de 1997, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra dice:

"PODER. EL USO DE ESTE VERBO EN LAS DISPOSICIONES LEGALES, NO NECESARIAMENTE IMPLICA UNA FACULTAD DISCRECIONAL. En el ámbito legislativo el verbo ‘poder’ no necesariamente tiene el significado de discrecionalidad, sino que en ocasiones se utiliza en el sentido de ‘obligatoriedad’, pues en tal hipótesis se entiende como un deber. Sin embargo, no siempre es claro el sentido en el que el legislador utiliza el verbo ‘poder’, por lo que para descubrir la verdadera intención del creador de la ley, los principios filosóficos de derecho y de la hermenéutica jurídica aconsejan que es necesario armonizar o concordar todos los artículos relativos a la cuestión que se trate de resolver, máxime en aquellos casos en que el verbo, por sí solo, no es determinante para llegar a la conclusión de que la disposición normativa en que se halla inserto, otorga una facultad potestativa o discrecional a la autoridad administrativa."

Por otro lado, cabe destacar el criterio sustentado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo en revisión ********** en sesión de ********** de ********** de **********, relativo a la facultad de la autoridad tributaria para realizar de oficio compensación de créditos fiscales.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que la compensación opera cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocos de deudas ciertas, líquidas (aquella cuya cuantía se haya determinado o puede determinarse), exigibles (aquella cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho) y en las que se debe dinero o bienes fungibles de la misma calidad y especie.

Asimismo, estableció que el principal efecto de la compensación legal consiste en extinguir las dos deudas hasta la cantidad que importe la menor, con lo cual se extinguen, de pleno derecho, todas las obligaciones correlativas para ambas partes.

La compensación tiene su fundamento en la buena fe, pues ningún acreedor debe pretender cobrar un crédito sin pagar, al mismo tiempo, la deuda que tiene para con su deudor. A la vez, se justifica como una garantía, pues permite a ambos deudores-acreedores prevenirse contra la posible insolvencia del otro al no pagar su propia deuda sin hacer a la vez efectivo su crédito.

Así las cosas, la figura de la compensación debe entenderse como una forma de extinguir las obligaciones, y de conformidad con el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación ya transcrito, se tiene que para que opere la compensación se requiere que el crédito contra el cual se compense haya quedado firme.

Para determinar en qué momento ha quedado firme un tributo, es menester atender a los diversos momentos que configuran el tributo.

En primer término, el tributo se origina cuando se configura el hecho imponible, esto es, cuando el sujeto pasivo se coloca en la hipótesis normativa prevista en la ley, realizando el hecho generador del propio tributo, tal como lo establece el artículo 2o., fracción I, del Código Fiscal de la Federación, cuyo tenor es el siguiente:

"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

"I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo.

"II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

"III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

"IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

"Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mención la fracción II, las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de aportaciones de seguridad social.

"Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 21 de este código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el artículo 1o."

Verificado el hecho imponible, debe procederse a su determinación en cantidad líquida, la cual se obtiene mediante la operación matemática consistente en aplicar la tasa tributaria al hecho generador o base gravable, también en los términos dispuestos por la ley, operación que puede realizarse por el contribuyente (autodeterminación) o por la autoridad administrativa a través del ejercicio de facultades de comprobación.

Determinada en cantidad líquida la contribución surge la obligación a cargo del contribuyente de enterarlo al fisco en los términos que disponga la ley relativa. Si transcurre el plazo sin haberse efectuado el pago de la contribución, ésta se vuelve exigible a través del procedimiento económico-coactivo, también conocido como procedimiento administrativo de ejecución fiscal cuya finalidad es precisamente hacer efectivo un crédito que para ese momento ya se considera firme, según deriva de lo dispuesto en el artículo 145, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, el cual se reproduce a continuación:

"Artículo 145. Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución. ..."

Así pues, de acuerdo con todo lo que hasta aquí ha quedado precisado, es claro que para el momento en que un crédito fiscal se hace exigible, esto es, cuando ya se le puede considerar un crédito firme, el particular ha contado con un plazo legal para realizar el entero del mismo e, igualmente, con la posibilidad de inconformarse en su contra, o sea, de argumentar, alegar y probar todo cuanto estime conveniente, o dicho con más propiedad, de ser escuchado y vencido en un procedimiento contencioso para el caso de no estar de acuerdo con la determinación fiscal.

En ese sentido, es claro que la facultad de la autoridad tributaria para compensar las cantidades que tiene derecho a recibir y las que tiene obligación de pagar un particular, de conformidad con el último párrafo del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, no opera respecto de cualquier crédito a cargo de un contribuyente, sino sólo respecto de aquellos que, por cualquier causa, ya hayan quedado firmes, esto es, que ya se encuentren determinados en cantidad líquida y que, asimismo, sean exigibles.

Así, la compensación de oficio que realiza una autoridad fiscal contra créditos firmes, constituye una expresión del ejercicio de la facultad económico-coactiva por parte del fisco que, además, conlleva el cobro de una contribución respecto de la cual el gobernado ya tuvo oportunidad de ejercer su derecho de audiencia.

Efectivamente, la facultad económico-coactiva, en realidad, constituye un medio concedido al fisco para cobrar sus créditos que no tiende a limitar o coartar la libertad de los particulares, sino que únicamente busca lograr la recaudación de los ingresos fiscales, haciendo efectivos los créditos a favor de la hacienda pública, mismos que se encauzan para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos que, en última instancia, son los medios de que se vale el Estado para garantizar a los gobernados los derechos fundamentales.

En esa medida, dado que la compensación que realiza de oficio la autoridad para cobrar un crédito firme implica el ejercicio de la facultad económico-coactiva, la privación que sufre el gobernado de su derecho a optar por recibir la devolución de las cantidades que tenga a su favor o a compensar ese saldo con un diverso adeudo.

Aunado a ello, debe señalarse que, aun suponiendo que la autoridad fiscal involuntaria o deliberadamente, pretendiese compensar cantidades que no procede compensar en términos de ley, el particular siempre podrá impugnar, a través de los medios de defensa que resulten procedentes, la resolución por la cual se le comunica que ha operado dicha compensación, de lo que se sigue que, en ningún momento, se coarta el derecho de defensa con el que debe contar todo administrado.

En efecto, el artículo 117, fracción I, inciso d), del Código Fiscal de la Federación, establece la procedencia del recurso administrativo de revocación en contra de cualquier resolución de carácter firme que cause agravio al particular, en los siguientes términos: