REVISIÓN FISCAL 48/2016. ADMINISTRADOR DESCONCENTRADO JURÍDICO DE NUEVO LEÓN "2", EN REPRESENTACIÓN DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO Y DEL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 5 DE OCTUBRE DE 2016. MAYORÍA DE VOTOS. DISIDENTE:

"El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos o a través del juicio contencioso administrativo. El término para que se consuma la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor.

"Cuando se suspenda el procedimiento administrativo de ejecución en los términos del artículo 144 de este código, también se suspenderá el plazo de la prescripción.

"Asimismo, se suspenderá el plazo a que se refiere este artículo cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal.

"El plazo para que se configure la prescripción, en ningún caso, incluyendo cuando este se haya interrumpido, podrá exceder de diez años contados a partir de que el crédito fiscal pudo ser legalmente exigido. En dicho plazo no se computarán los periodos en los que se encontraba suspendido por las causas previstas en este artículo.

"La declaratoria de prescripción de los créditos fiscales podrá realizarse de oficio por la autoridad recaudadora o a petición del contribuyente."

En lo que aquí interesa, conforme a lo dispuesto por el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales se encuentran obligadas a devolver las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, esto es, las que deriven de saldos a favor del contribuyente y, para que ello proceda, el derecho subjetivo del particular se encuentra sujeto a la prescripción, como figura extintiva de obligaciones, en los mismos términos y condiciones que los créditos fiscales, pues textualmente señala que: "...La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. Para estos efectos, la solicitud de devolución que presente el particular, se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desista de la solicitud."

Ahora bien, de lo dispuesto por el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, en relación con lo preceptuado por el citado numeral 22, el término de la prescripción del derecho del contribuyente para solicitar la devolución del saldo a favor es de cinco años, el cual inicia a partir de la fecha en que pudo haber sido legalmente exigido, es decir, desde la fecha en que debió de haberse presentado la declaración correspondiente, conforme a las normas legales aplicables. Lo que, en el caso concreto, sucedió el diecisiete de abril de dos mil nueve, fecha en la que feneció el plazo fijado en el artículo 5-D de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para la presentación de la declaración del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de marzo de dos mil nueve, que es al que corresponde la solicitud de devolución.

Lo que hasta aquí se ha expuesto se robustece con el criterio sustentado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 48/2014 (10a.), consultable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 11, Tomo I, octubre de 2014, página 5, con número de registro digital: 2007547 «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 3 de octubre de 2014 a las 9:30 horas», cuyo contenido es el siguiente:

"SALDO A FAVOR. MOMENTO EN QUE ES EXIGIBLE SU DEVOLUCIÓN PARA EFECTOS DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN. El artículo 22, párrafo décimo sexto, del Código Fiscal de la Federación establece que la obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal; por su parte, el artículo 146 del citado ordenamiento determina que el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años y que éste inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Así, en atención a que la prescripción en materia tributaria es una figura que da certeza y seguridad jurídica a las relaciones patrimoniales entre la autoridad hacendaria y los particulares, el momento en que la devolución del saldo a favor resulta legalmente exigible es cuando ha transcurrido el término fijado por los diferentes ordenamientos fiscales para que el contribuyente efectúe la determinación de las contribuciones a las que se encuentra afecto, quedando legitimado a partir de entonces para instar su devolución, sin que las autoridades fiscales puedan rehusarse a devolver tales cantidades conforme a derecho, de acuerdo con el artículo 2190 del Código Civil Federal."

Ahora bien, de los referidos numerales se advierte que la prescripción relativa a la obligación de devolver los saldos a favor por concepto de contribuciones, podrá ser sujeta de interrupción a través de gestiones de cobro, las cuales pueden ser entendidas como la presentación de solicitudes de devolución respecto del mismo concepto, excepto cuando el contribuyente termine por desistirse de dichas solicitudes.

Asimismo, de una comprensión sistemática de ambos numerales se colige que el término para que se consuma la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro, o por el reconocimiento expreso o tácito del deudor y que, para estos efectos, únicamente se prevé que las solicitudes de devolución presentadas por los particulares deben ser entendidas como gestiones de cobro.

Empero, del análisis de ambos numerales no se advierte que la sola presentación de un aviso de compensación sea suficiente para configurar la interrupción del término de la prescripción, pues la compensación tiene una naturaleza distinta a la solicitud de devolución y, en esa virtud, como lo establece la quejosa, no pueden aplicarse por analogía.

En efecto, en los numerales citados no se prevé que la compensación de un saldo a favor deba ser considerada como una gestión de cobro, pues de su lectura se advierte que únicamente se prevé, como tal, en el caso de saldos a favor, la solicitud de devolución efectuada ante autoridad competente, sin que la norma distinga a la compensación con ese carácter, esto es, como una gestión de cobro.

Si bien a través de la compensación puede extinguirse la obligación de la autoridad, surgida de un saldo a favor, debe diferenciarse de la figura jurídica del pago de lo solicitado en devolución, pues la compensación no implica una gestión de cobro, sino una forma de pago de un saldo a cargo, que es ejercida unilateralmente por el propio contribuyente, que se autodetermina un saldo a cargo y un supuesto saldo a favor.

En ese sentido, lo que en realidad se hace cuando unilateralmente se ejerce la compensación de un saldo a favor autodeterminado en materia fiscal, contra un saldo a cargo, no es propiamente un cobro, sino un pago de contribuciones.

En ese sentido, para que la compensación se perfeccione se requiere, necesariamente, el reconocimiento del adeudo por ambas partes, lo que en el caso no aconteció, pues consta en autos que el trámite o aviso de compensación fue rechazado por la autoridad, y esto último no se encuentra controvertido. En esa medida, no es posible establecer que la potestad administrativa haya reconocido de manera tácita la existencia del saldo a favor, mucho menos expresa.

En efecto, en el caso resulta evidente que no existe un reconocimiento del saldo a favor, pues no debe perderse de vista que a la fecha, la autoridad administrativa no se ha pronunciado sobre el derecho subjetivo a la devolución, al ser la primera vez que se presenta la solicitud respectiva.

En esos términos, el solo aviso de compensación no puede constituirse como una gestión de cobro que interrumpa el término para la prescripción, pues entre ambas acciones existen diferencias sustanciales.

Lo anterior se considera así, ya que la compensación no consiste en una solicitud o requerimiento de pago, que a manera de exigencia compela a la autoridad a satisfacer la totalidad de la obligación que unilateralmente se le atribuye pues, para ello, era necesario que se ejerciera el derecho a solicitar la devolución, que es el único medio expresamente regulado en el Código Fiscal de la Federación para tal efecto, en cuyo artículo 22, se establece lo siguiente:

"Artículo 22. ...La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. Para estos efectos, la solicitud de devolución que presente el particular, se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desista de la solicitud."

Como se aprecia de la disposición transcrita, que regula expresamente la figura de la prescripción del derecho a solicitar la devolución de los saldos a favor en materia fiscal, la única acción que se concibe como gestión de cobro, es la solicitud de devolución, no la compensación.

Lo anterior encuentra un sentido lógico, si se toma en cuenta que la compensación no es más que una propuesta unilateral de pago, no de cobro, que a su vez requiere de la convalidación de la contraparte. Empero, en el caso, como ya se precisó, esa convalidación de la contraparte no ha acontecido; por tanto, tampoco puede hablarse de un reconocimiento del adeudo.

Ahora bien, desde otro ángulo, también pueden establecerse más diferencias entre la compensación y la solicitud de devolución de un saldo a favor en materia fiscal, si se analiza el marco normativo que rige en cada figura jurídica.

La compensación se regula a través de lo dispuesto en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, que a la letra señala lo siguiente:

"Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquel en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique.

"Los contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, que tuvieran remanente una vez efectuada la compensación, podrán solicitar su devolución.

"Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este código sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el periodo transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida hasta aquel en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente efectuada.

"No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas, ni las cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su devolución en términos del artículo 22 de este código.

"Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en el artículo 22 de este código, aun en el caso de que la devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. La compensación también se podrá aplicar contra créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos; en este último caso, la compensación deberá realizarse sobre el saldo insoluto al momento de efectuarse dicha compensación. Las autoridades fiscales notificarán personalmente al contribuyente la resolución que determine la compensación."

En relación con el tema de trato, del numeral transcrito se aprecia que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración, podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que los adeudos y los saldos a favor sean compatibles con los requisitos que en el mismo se señalan, en cuanto a la naturaleza de las contribuciones a compensar.

Asimismo, se establece que para realizar la compensación, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, debiendo los contribuyentes presentar el aviso de compensación correspondiente, dentro de los cinco días siguientes a aquel en el que la misma se haya efectuado, acompañando la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique.

Del numeral en análisis se advierte también que los contribuyentes que hayan ejercido la opción, y que tuvieran un remanente una vez efectuada la compensación, podrán solicitar su devolución.

Empero, también establece que no se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas.

Esta última disposición, que se encuentra inmersa en el artículo 23, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en la que se establece que no podrán compensarse las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas, es la que interpretada de manera sistemática con los numerales 22 y 146 del propio código tributario federal, da la pauta para confirmar la interpretación literal que propone la autoridad recurrente, relativa a que de esos dos últimos numerales no puede llegarse a la conclusión establecida por la Sala Fiscal en el sentido de que el aviso de compensación presentado por la parte actora represente una gestión de cobro susceptible de interrumpir el término de la prescripción para solicitar la devolución de un saldo a favor.

En efecto, lo establecido en el artículo 23, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, con relación a que no podrán compensarse las cantidades cuya devolución se haya solicitado, o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas, hace patente que solicitar la devolución de un saldo a favor y ejercer la opción de compensarlo, son dos acciones distintas que el propio Código Fiscal de la Federación regula en numerales con requisitos diferentes.

De lo anterior se advierte, que lo que prescribe en el caso es la acción de solicitar la devolución de un saldo a favor, y esa prescripción no depende del simple hecho de que se haya presentado o no un aviso de compensación, pues asumir ese criterio implicaría que el término prescriptorio pueda interrumpirse indefinidamente con cada aviso de compensación, haciendo nugatorio lo establecido en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, con relación a los cinco años y, asimismo, carecería de sentido que se precisara en el artículo 23 del propio código tributario federal, que no podrán compensarse las cantidades cuando haya prescrito la obligación para devolverlas; pues de esta última disposición se colige que el término para la prescripción corre con independencia de que se ejerza la opción de compensar el saldo a favor.

Luego, la exigibilidad de la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de marzo de dos mil nueve, se genera a partir del diecisiete de abril de dos mil nueve, al haber transcurrido a dicha fecha, el plazo fijado en el artículo 5-D de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para la presentación de la respectiva declaración, la cual, en los términos expuestos, debió presentarse a más tardar en la fecha aludida.

En tal sentido, si la solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de marzo de dos mil nueve, fue presentada hasta el nueve de septiembre de dos mil catorce, debe precisarse que el término para la prescripción de la obligación del fisco federal de devolver el saldo a favor, inició a partir del diecisiete de abril de dos mil nueve y feneció el diecisiete de abril de dos mil catorce, sin que haya operado la interrupción de dicho término, conforme a las consideraciones que anteceden, resultando intrascendente, para efectos del cómputo, el hecho de que el nueve de septiembre de dos mil diez se hubiese presentado una declaración complementaria por dictamen respecto del periodo de trato; pues, como ya quedó establecido, es criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que el cómputo respectivo debe iniciarse a partir de la fecha en que debió presentarse la declaración del saldo a favor, con independencia de que se presente en forma extemporánea o se modifique a través de declaraciones complementarias.

En las narradas circunstancias, al resultar fundado el motivo de agravio expuesto por la autoridad recurrente, lo procedente es revocar la sentencia que se revisa para el efecto de que la Sala responsable: