SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 1447/2022-S3

I.1. Contenido de la demanda

Por memoriales presentados el 13 y 22 de octubre de 2021, cursantes de fs. 132 a 138; y, 141 a 143, la parte accionante expresó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

La empresa a la que representa cuenta con la franquicia de la “Casa del Camba”, para poner una sucursal de dicho restaurante en la ciudad de Nuestra Señora de La Paz; en ese contexto el 19 de junio de 2020, la Administración Tributaria procedió a notificar a la indicada empresa con la Orden de Verificación 19990311002 de 16 de ese mismo mes y año, haciendo conocer un detalle de diferencias con relación a notas fiscales observadas de los meses de enero a abril de la gestión 2019, solicitando que presenten prueba documental idónea a fin de desvirtuar dicho detalle, ante lo cual el 25 del mes y año citados, presentaron varios documentos originales; empero, pese a haber cumplido con lo requerido, el 24 de noviembre de 2020, fueron notificados con la Vista de Cargo 292029000338 Cite: SIN/GGLPZ/DF/VC/103/2020 de 12 de octubre y a fin de hacer uso de la facultad que le confiere el art. 98 del Código Tributario Boliviano (CTB), presentaron mayores elementos de prueba el 25 de similar mes y año, consistentes en facturas originales de las empresas de Transporte URUS, Boliviana de Aviación (BOA) y “AMAZONAS”, con las cuales se demostraba que los envíos que les realizaba “La Casa del Camba” eran de cortes de carne, suministrados por “la Empresa” -proveedor- Méndez & Asociados Sociedad Civil; notas de entrega originales de cortes de carne de esa empresa a favor de la “Casa del Camba” en Santa Cruz; el Certificado de proveedor de carne por esa Sociedad Civil; y, el estado de cuentas corrientes del Banco de Crédito de Bolivia Sociedad Anónima (BCP S.A.) correspondientes a los meses de enero a abril de la gestión 2019, demostrando el pago por el servicio de venta de cortes de carne y también la existencia fehaciente de dicha venta.

No obstante, el 3 de marzo de 2021, y pese a que presentó toda la prueba documental con la que se contaba, tendiente a esclarecer lo relacionado al detalle de diferencias con relación a notas fiscales observadas, se notificó a la empresa que representa con la Resolución Determinativa (RD) 172029001420 CITE: SIN/GGLPZ/DF/RD/648/2020 de 30 de diciembre, en la cual se estableció su sanción por el monto de Bs82 559.- (ochenta y dos mil quinientos cincuenta y nueve bolivianos), determinación que en su parte resolutiva refiere que en cuanto a la prueba presentada el 25 de noviembre de 2020, tendiente a demostrar la existencia y efectivización del crédito fiscal fue totalmente errónea, incipiente y falta a la verdad de los hechos; lo que suscitó a que el 22 de “febrero” de 2021, se impugne dicha Resolución Determinativa, mediante recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0506/2021 de 25 de junio, por la cual confirmó la RD 172029001420 CITE: SIN/GGLPZ/DF/RD/648/2020.

Posteriormente, -20 de julio 2021-, interpuso recurso jerárquico en contra de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0506/2021, pronunciando la Directora Ejecutiva de la AGIT, ahora accionada, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1251/2021 de 21 de septiembre, la cual confirmó la mencionada Resolución del Recurso de Alzada, convalidando la ilegalidad, incongruencia y controversia en la que se enmarcó la parte motivacional de esa Resolución, puesto que se cuestionó que la administración tributaria no ajustó el procedimiento de verificación al marco legal vigente en lo concerniente a la depuración del crédito fiscal con el inc. “A” al vulnerar lo establecido en los arts. 13 y 78.I del CTB, más aún si esos aspectos no son atribuibles al sujeto pasivo, no obstante se mantuvo la depuración del crédito fiscal, además de la errónea e incoherente valoración de todos los medios documentales probatorios presentados y que demostraba que el crédito fiscal cuestionado tuvo plena validez al haber existido los dos preceptos legales necesarios como contar con la factura original vinculada a la actividad y que la transacción se realizó efectivamente; sin embargo, dicha Resolución contiene una fundamentación ambigua que no permitió conocer de forma indubitable las razones que llevaron a la autoridad ahora accionada a tomar la decisión a la que llegó; asimismo, en cuanto a la valoración de la prueba, se limitó a citar o copiar los mismos argumentos vertidos por la “ARIT La Paz” en la mencionada Resolución de Recurso de Alzada, sin señalar su propio criterio o análisis de antecedentes del procedimiento administrativo, hecho que no deja convencimiento o que genera una duda razonable de que actuó de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso; es más, pese a que la administración tributaria reconoció que en mérito a la cuenta corriente y extractos bancarios se “realizó” la existencia real de los traspasos bancarios a la cuenta bancaria del proveedor Méndez & Asociados Sociedad Civil por la compraventa de carne; empero, pese a ello se señala que no se podía considerar los estados de cuenta corriente y extractos bancarios como documentos que respalden la transacción por el servicio de adquisición de carne; asimismo, en cuanto a las notas de entrega, manifestó que no llevaban ninguna firma de las personas que intervinieron en el proceso de entrega del bien, “…de quien recibe el producto y tampoco la firma de quien está recepcionando, solo sellos de la CASA DEL CAMBA por concepto de (Recibido) y el sello de MENDEZ Y ASOCIADOS SRL, por concepto de (Entregue)…” (sic); en ese sentido, a criterio de la autoridad accionada, no se cumpliría con lo establecido por el art. 217 inc. a) del CTB.

I.1.2. Derechos supuestamente vulnerados

La parte impetrante de tutela alega como lesionados sus derechos a la defensa y al debido proceso en sus elementos de congruencia, motivación, fundamentación, verdad material, valoración de la prueba, legalidad y “seguridad jurídica”; sin citar norma constitucional alguna.

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela impetrada y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1251/2021 de 21 de septiembre, emitida por la Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT ahora accionada.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia virtual el 22 de noviembre de 2021, según consta en el acta cursante de fs. 648 a 653, en presencia de las partes; se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte peticionante de tutela a través de su abogado, ratificó in extenso los términos expuestos en su memorial de acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de la autoridad accionada

Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT, mediante informe escrito presentado el 17 de noviembre de 2021, cursante de fs. 560 a 566, y en audiencia virtual a través de sus representantes legales señaló que: a) El 19 de junio de 2020, la Administración Tributaria notificó a Edith Arminda Choque Gonzáles representante de GASTRONOMÍA & NEGOCIOS LTDA. con la Orden de Verificación 19990311002 de 16 de junio de 2020 Anexo “Detalle de Diferencias” con el objeto de verificar todos los hechos y/o elementos relacionados con el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2019, solicitando la presentación de documentos; b) Conforme lo solicitado, la parte accionante, presentó documentación según detalle contenido en el Acta de Recepción de Documentos; posteriormente, el 29 de octubre de 2020, se notificó a dicha empresa con la Vista de Cargo 292029000338 de 12 del mismo mes y año, dándoles un plazo de treinta días para presentar los descargos que considere pertinentes, dentro del cual se adjuntó en calidad de descargos, certificación del proveedor, facturas de la “Línea Sindical Urus”, notas de entrega del proveedor y extractos bancarios del BCP S.A.; c) Prosiguiendo con el procedimiento, se notificó a GASTRONOMÍA & NEGOCIOS LTDA. con la RD 172029001420 CITE: SIN/GGLPZ/DF/RD/648/2020, que determinó de oficio las obligaciones impositivas del sujeto pasivo en UFV`s35 003.- (treinta y cinco mil tres Unidades de Fomento a la Vivienda), que incluyen el tributo omitido, intereses y sanciones por omisión de pago por el IVA de los periodos fiscales señalados, acto que fue objeto de impugnación a través de recurso de alzada, siendo confirmado mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0506/2021, manteniendo firme y subsistente el adeudo tributario; d) Contra esa Resolución, la parte impetrante de tutela interpuso recurso jerárquico, emitiéndose al efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 125/2021, que confirmó la señalada Resolución de alzada; e) De acuerdo con la amplia jurisprudencia del Tribunal Constitucional Plurinacional, la actividad interpretativa adoptada por la instancia administrativa a la que representan, no puede ser motivo de revisión por parte de la justicia constitucional, más aún si la presente acción no cumple con los requisitos establecidos en la normativa vigente, al ser evidente que los agravios expuestos por la parte peticionante de tutela son totalmente imprecisos y carentes de fundamento; por otro lado, no es labor de la justicia constitucional corregir errores u omisiones de las partes procesales; así como tampoco, ingresar a la revisión de aspectos debidamente analizados por la jurisdicción ordinaria; f) En el presente caso no existe la relación de causalidad entre los hechos y la lesión acusada, puesto que a tiempo de identificar la supuesta vulneración del derecho al debido proceso, se limitó a demostrar su desacuerdo con lo decidido en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1251/2021, sin explicar la relación de causalidad entre la acción u omisión en que hubiera incurrido la AGIT y el derecho supuestamente lesionado; en ese sentido, la acción de amparo constitucional no puede ser considerada como una instancia casacional, a través de la cual se pueda ingresar a la revisión de lo obrado en la jurisdicción ordinaria, considerando el objeto de la acción de amparo constitucional establecido en el art. 51 del Código Procesal Constitucional (CPCo), en virtud a lo cual la parte accionante debe precisar la acción u omisión en que hubieran incurrido las autoridades demandadas, además de identificar los derechos supuestamente lesionados y la relación de causalidad entre ambos, lo que claramente no ocurre en el presente caso, puesto que solamente se limitó a demostrar su desacuerdo con lo resuelto por la Directora Ejecutiva ahora accionada; g) La Resolución de Recurso Jerárquico hoy cuestionada fue emitida producto de la revisión y análisis de los agravios expuestos en el recurso jerárquico que interpuso la parte impetrante de tutela contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0506/2021, agravios relacionados con la supuesta falta de fundamentación y motivación de la resolución de alzada en cuanto a la decisión de confirmar el acto definitivo de la administración tributaria y la vulneración del principio de verdad material, congruencia y el debido proceso; fundamentación técnica jurídica que se encuentra en el mencionado fallo; h) Los aspectos referidos por la parte peticionante de tutela resultan por demás genéricos, no identifican puntualmente cuál es el elemento que carecería de una debida fundamentación, considerando que la decisión confirmatoria expuesta en su parte resolutiva, es emergente del análisis y compulsa de todos y cada uno de los agravios identificados individualmente en su fundamentación técnica jurídica, siendo evidente su desacuerdo con lo resuelto en la Resolución de Recurso Jerárquico; i) El argumento en cuanto a la vulneración del derecho al debido proceso en su elemento de congruencia, radica en que la referida Resolución Jerárquica hoy cuestionada, estableció que el estado de la cuenta corriente y los extractos bancarios del contribuyente no podían ser considerados como un respaldo de la transacción que demuestre su efectiva realización, aspecto que de ningún modo advierte una contradicción o incongruencia en el contenido de la citada Resolución respecto a dicho tema, puesto que la aseveración cuestionada, no es el resultado del análisis realizado por la instancia jerárquica, sino más bien constituye uno de los referentes fácticos que se citaron a efectos de verificar el agravio de la parte recurrente ahora parte accionante. Y en cuanto a que la Administración Tributaria no habría valorado las pruebas presentadas según el acta de recepción de documentos de 25 de junio de 2020, ello fue debidamente analizado por la AGIT, citando de manera textual lo establecido en el contenido de la RD 172029001420, con la finalidad de sustentar el análisis realizado y consiguientemente emitir el criterio respectivo; j) Situación similar sucede respecto a que no existe incongruencia alguna, sino expresa constancia de que en la Resolución Determinativa referida, la administración tributaria le asignó un valor probatorio concreto, explicito, motivado y fundamentado a la documentación aportada por el sujeto pasivo, a pesar que la misma fue presentada en fotocopia simple; en ese sentido la incongruencia alegada no resulta evidente; y, k) Sobre la supuesta vulneración al derecho al debido proceso en sus vertientes de legalidad y seguridad jurídica, cabe precisar que dichas alegaciones carecen de relación con el principio de legalidad que consideran inobservado, más aun con el principio de seguridad jurídica que refiere haberse vulnerado, constituyendo sus aseveraciones solamente en reiteraciones de los argumentos que expuso a lo largo de su memorial de acción de defensa.

I.2.3. Intervención del tercero interesado

Jhonny Daniel Plata Arispe, Gerente Distrital I de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), por memorial presentado el 22 de noviembre de 2021, cursante de fs. 642 a 646 vta.; y, en audiencia, a través de su abogado, manifestó: 1) La parte impetrante de tutela argumenta una supuesta vulneración a los derechos a la defensa y al debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación de la Resolución Jerárquica hoy impugnada; empero, se debe aclarar, que ya interpuso una acción de amparo constitucional ante la Sala Constitucional Cuarta del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, el 18 de octubre “de la presente gestión”, que si bien fue contra otra Resolución de Recurso Jerárquico -AGIT-RJ 1171/2021 de 31 de agosto-; sin embargo, el contenido del mismo, expuso los mismos argumentos de la presente acción de defensa, tutela que fue denegada al no haberse identificado vulneración de derechos; evidenciándose al respecto identidad de sujeto, objeto y causa en la Resolución mencionada; 2) Durante el proceso de verificación, la Administración Tributaria aseguró el debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente en la correcta y objetiva valoración de la prueba de descargo presentada, como se encuentra plasmado con claridad en la RD 172029001420, determinación efectuada sobre base cierta, conforme lo estipulado por el art. 43.I del CTB; es decir, como resultado de la información declarada en forma voluntaria por el contribuyente, agentes de información y la información del SIRAT II, en el que se establece que el contribuyente no cumplió con sus obligaciones tributarias; 3) De la revisión de las notas fiscales observadas y detalladas en la Orden de Verificación, se estableció que presentó notas fiscales, que producto del análisis y valoración se evidenció que el mismo no respalda sus transacciones con comprobantes de egreso o autorización de traspaso bancario, y se limitó a demostrar el registro contable y el control de manera interna y no así la evidencia del pago efectivo realizado al proveedor; además que, las fotocopias de los Comprobantes de Operaciones del BCP S.A., no son prueba suficiente para evidenciar y demostrar el pago efectivo realizado al proveedor de las facturas observadas, ni el correcto perfeccionamiento del hecho imponible, y no permite verificar la validez de las transacciones con el proveedor, no pudiendo ser considerados como un documento de respaldo de las transacciones que demuestre la efectiva realización del hecho económico o la realización del servicio de compra de bife, chorizo y otros; así como no se demostró que dichos productos fueran utilizados y posteriormente comercializados por el contribuyente, ni se presentaron los informes de llegada e ingreso a almacenes, notas de entrega por parte del proveedor u otra documentación relacionada a la adquisición y utilización de carne, no siendo suficiente el respaldo de compras como descargo a las observaciones efectuadas; 4) De acuerdo a la información obtenida y a las verificaciones realizadas, se concluyó que los proveedores no realizan las actividades de cría de ganado vacuno, entre otros, de acuerdo a la declaración de la anterior representante legal y que el transporte es utilizado únicamente para la emisión de documentos y courrier. No se envían productos de ningún tipo, por lo que se evidenció que en ningún momento se realizó la transacción, nunca hubo la provisión del producto o acto equivalente, por lo tanto no se constituyó el nacimiento del hecho imponible y que las notas fiscales observadas en la Orden de Verificación no tienen hecho generador perfeccionado, no siendo por ello válidas para el cómputo del crédito fiscal, de acuerdo a lo establecido por los arts. 4 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) -Ley 843 de 20 de mayo de 1986- y 17.1 del CTB; en ese sentido, toda la documentación presentada por la parte peticionante de tutela como descargo, fue aceptada por la Administración Tributaria y valorada a momento de emitir la RD 172029001420; 5) De acuerdo a las facultades establecidas en los arts. 66 y 100 del CTB, se investigó al proveedor Méndez & Asociados Sociedad Civil, identificando que las veintiún actividades económicas secundarias registradas por el proveedor, no se relacionan con la actividad principal y solo están registradas con la finalidad de abarcar todos los rubros sin efectuar efectivamente todas las actividades, siendo por ello falso lo señalado por la parte accionante respecto a que el proveedor Méndez & Asociados Sociedad Civil sería quien distribuye la carne; 6) La jurisprudencia y precedente administrativo estableció que para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que se declaran, se debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, como la existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente, conforme lo determinado por el art. 4 de la LRT; que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo estipulado por el art. 8 de la misma Ley; y la realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione el hecho imponible; por lo que es insuficiente presentar la factura como prueba, así como las fotocopias de las notas de entrega y las facturas de transporte como documento fidedigno del nacimiento al hecho generador o imponible, por lo que los argumentos del recurrente respecto al perfeccionamiento del hecho imponible no son suficientes; 7) Se incumplió con lo establecido por el art. 217 del CTB, puesto que las facturas que fueron entregadas a la Administración Tributaria fueron en fotocopias simples; 8) La Administración Tributaria no incurrió en ningún momento en la vulneración de los derechos al debido proceso, a la verdad material, a la presunción de inocencia y a la defensa como infundadamente se alega, habiéndose cumplido estrictamente con lo establecido en la norma con la emisión de la RD 172029001420, en la que explica de manera fundada los hechos, fundamentos y la normativa que respalda su emisión, así como la decisión que contiene, por lo que los argumentos de la parte impetrante de tutela no tienen sustento técnico ni legal alguno; y, 9) La parte peticionante de tutela pretende por medio de la presente acción tutelar, la revisión de hechos tributarios controvertidos, que escapan a las atribuciones de la jurisdicción constitucional, en la que no es posible definir derechos que están sujetos a previa evaluación de las pruebas aportadas, lo cual está reservado para una demanda contenciosa administrativa, vía jurisdiccional de puro derecho en la que se podrán revisar todas la cuestiones planteadas por la parte accionante como vulneratorias de sus derechos.

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, por Resolución 235/2021 de 22 de noviembre, cursante de fs. 654 a 659, denegó la tutela impetrada, con base a los siguientes fundamentos: i) La SC 0002/2012 de 13 de marzo, refiriéndose a la naturaleza jurídica de la acción de amparo constitucional, señaló que ésta se constituye en un mecanismo de defensa jurisdiccional, eficaz, rápido e inmediato de protección de los derechos fundamentales y garantías constitucionales, el cual podrá interponerse siempre que no exista otro medio o recurso legal para protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados; de la misma manera la SCP 0705/2015-S1 de 3 de julio, estableció que en los litigios entre el Fisco y el contribuyente, que den lugar a los procesos administrativos cuyas resoluciones sean el resultado de hechos tributarios controvertidos, el que se considere afectado debe acudir previamente al proceso contencioso administrativo, tomando en cuenta que esa vía especializada jurisdiccional, es la que debe pronunciarse en resguardo de la imparcialidad de los fallos. La acción de amparo constitucional no puede sustituir a la jurisdicción contenciosa administrativa, en el conocimiento de hechos controvertidos o situaciones que requieren de revalorización de la prueba; demanda contenciosa que no fue interpuesta como se tiene señalado y expuesto en los fundamentos de la parte impetrante de tutela y las pruebas presentadas; y, ii) Por lo expuesto, los Vocales de la Sala Constitucional se ven impedidos de ingresar al análisis de fondo de la presente acción tutelar por inobservancia del principio de subsidiariedad, como requisito de procedibilidad, aclarando que si bien existiría otra acción de amparo constitucional interpuesta ante otra Sala Constitucional, la misma se trataría de periodos diferentes, por lo cual no se puede considerar dichos fundamentos, menos si no se hicieron llegar a dicha Sala Constitucional los resultados de la referida acción de defensa.

En vía de aclaración y complementación, por memorial presentado el 23 de noviembre de 2021, cursante de fs. 662 a 664; la parte peticionante de tutela solicitó que se aclare, conforme lo establecido por la SCP 0345/2020-S3 de 23 de julio, que el proceso contencioso administrativo, a fin de acudir a la vía constitucional reclamando la lesión de derechos fundamentales, no constituye un prerrequisito para la admisión de la acción de amparo constitucional, por lo que no es necesario agotar dicha instancia antes de interponer esa acción tutelar.

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, determinó no ha lugar a dicha solicitud, indicando que la parte accionante presentó su solicitud de aclaración y complementación el 23 de noviembre de 2021 a horas 14:36; sin embargo, la Resolución 235/2021 de 22 del mes y año indicados fue notificada a las partes en el acto; es decir, el 22 del mismo mes y año a horas 13:25, por lo que el pedido realizado se encontraba fuera de plazo.