SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0104/2022-S2

I.1. Contenido de la demanda

Por memorial presentado el 11 de febrero de 2021, cursantes de fs. 1905 a 1927 vta., la parte accionante manifestó que:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) realizó en contra de la empresa que representan proceso de fiscalización con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las Transacciones (IT), y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) correspondientes a los periodos “…enero a diciembre de 2011. Entre el 27 de julio de 2015 y el 19 de mayo de 2016…” (sic), emitiendo la Vista de Cargo 0057/2016 de 23 de mayo, y posteriormente la Resolución Determinativa 79-17-201-16 de 29 de junio de igual año; por lo que, planteó recurso de alzada, mismo que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0709/2016 de 25 de noviembre, anulando la Resolución Determinativa así como la Vista de Cargo, ordenando se pronuncie una nueva; lo que, motivo a que la Administración Tributaria interponga recurso jerárquico, mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0243/2017 de 7 de febrero, dictado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), disponiendo que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emita nueva decisión circunscribiéndose a los agravios de fondo; en cumplimiento a dicho fallo la ARIT pronunció la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0314/2017 de 23 de junio, confirmando la Resolución Determinativa 79-17-201-16, dando lugar al planteamiento del recurso jerárquico, el cual fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1474/2017 de 30 de octubre, que únicamente dejó sin efecto la deducibilidad de un gasto menor y confirmó íntegramente la Resolución Determinativa señalada.

Ante la aludida decisión, interpuso demanda contenciosa administrativa, misma que fue resuelta por las autoridades ahora demandadas a través de la Sentencia 29 de 20 de marzo de 2020, que declaró improbada la misma.

La Sentencia 29, dictada por los Magistrados demandados vulneró los derechos al debido proceso, a la propiedad privada, a la igualdad, a la presunción de inocencia y a la defensa; debido a que, el aludido fallo carecería de fundamentación, no realizó una aplicación objetiva de la Constitución y las leyes, ni la igualdad en relación con el reparo “…regularizaciones no admitidas de la empresa sobre gastos de investigación y desarrollo…” (sic).

Consideró que la Sentencia 29, omitió exponer las razones jurídicas o técnicas sobre la interpretación de regularizaciones que deberían sumarse a la liquidación del IUE como si fueran gastos deducibles del ejercicio; no expuso las razones jurídicas por las que la obligación de presentar estados financieros tendrían relación con el criterio tributario, tampoco identificó las disposiciones normativas que habilitarían a desconocer la presunción de inocencia ni cómo la ausencia de un documento accesorio no obligatorio, implicaría una presunción absoluta de ingresos no declarados; o los motivos para asignar a dos hechos idénticos un tratamiento diferente.

Las autoridades demandadas determinaron que las regularizaciones no admitidas por el SIN serían gastos no deducibles, y deberían adicionarse a la liquidación del IUE, sin que ninguna disposición normativa invocada establezca que las mismas que no admite el SIN son gastos no deducibles, ni que esas regularizaciones deban adicionarse a la señalada liquidación; lo que, denotaría una falta de claridad y ausencia de fundamentación y motivación sobre la interpretación extensiva asumida.

La interpretación que los Magistrados demandados realizaron del art. 46 de la Ley de Reforma Tributaria -Ley 843 de 20 de mayo de 1986-, no muestra qué relación tendría el hecho de que los profesionales no hayan desplegado estados financieros con la imputación tributaria de gasto; toda vez que, inclusive las empresas que presentan aquellos, por aplicación de otra parte del mismo artículo, pueden imputar gastos bajo el criterio de exigibilidad, distinto de lo devengado; evidenciando que la obligación o no de presentar dichos estados no tendrían relación racional alguna con el criterio de imputación tributaria.

Las autoridades demandadas se negaron a revisar los agravios invocados referidos a la transgresión de normas constitucionales, y la solicitud de que apliquen de manera directa las mismas al caso concreto; lo que, denotaría una falta de congruencia entre lo demandado y resuelto.

Los Magistrados demandados negaron conocer los agravios ocasionados por la imposición de una sanción por omisión de pago y su confirmación por la administración pública, con base en el argumento que estos hechos no fueron denunciados en el recurso jerárquico; determinación emitida sin motivación ni invocación normativa alguna que muestre las razones por las cuales sus derechos humanos y constitucionales no deberían ser resguardados.

La pretensión planteada en la demanda contenciosa administrativa referida a que existía un tratamiento contradictorio por parte del SIN y la AGIT en cuanto a dos hechos idénticos; uno de ellos, fue considerado invalido por la ausencia de un documento no obligatorio, mientras que el otro nunca fue cuestionado; sin embargo, la Sentencia ahora impugnada negó resolver el agravio afirmando que este hecho no fue formulado en el recurso jerárquico, sin considerar que no podían prever que dicha contradicción se configuraría al momento de emitirse la Resolución de Recurso Jerárquico.

Se vulneró el debido proceso en su elemento de aplicación objetiva de la Constitución Política del Estado y las leyes, pues el ordenamiento jurídico no prevé que el SIN observe como “no deducibles” y deban agregarse a la liquidación del IUE, ni que las regularizaciones que están declaradas en el formulario 500, anexo 7 a la información tributaria complementaria, y que sean consideradas improcedentes por aquella institución deberían añadirse a la liquidación del IUE; la interpretación que las autoridades demandadas realizaron fue arbitraria, al señalar que las regularizaciones no admitidas por el SIN serían gastos no deducibles y deberían sumarse a la liquidación del aludido impuesto.

No se aplicó de manera objetiva la Constitución Política del Estado y la ley, vulnerando el debido proceso, con relación al reparo de “…efecto doble de regularizaciones no admitidas…” (sic); debido a que, el SIN consideró que existían gastos no deducibles que fueron tomados en cuenta en la determinación del resultado contable del ejercicio, efectivamente correspondía sumar el importe de esos gastos en la fila de no deducibles, porque de esa forma se neutralizaba su efecto como gasto en la determinación del resultado contable; sin embargo, cuando el SIN valoró que existían regularizaciones inadmisibles; lo que, correspondía para suprimir estas en el cálculo del IUE era eliminar las mismas; no obstante, lo que hizo fue eliminar las señaladas y sumar el importe en la liquidación al IUE como si fueran gastos no deducibles de la misma gestión, aspecto que infirió que en el ejercicio de la gestión 2011, se hubiera registrado contablemente el importe de las regularizaciones; lo que, no ocurrió, porque se trataba de gastos de otras gestiones; por ello, incumbía que aquella entidad elimine de la liquidación del IUE las “regularizaciones” no admitidas, incrementando la base del aludido impuesto por el importe de las regularizaciones no admitidas.

La Sentencia 29 interpretó de manera extensiva los arts. 47 de la Ley 843; 7 y 8 del Decreto Supremo (DS) 24051 de 29 de junio de 1995, concluyendo que las regularizaciones no admitidas por el SIN son gastos “no deducibles” y deben adicionarse a la liquidación del IUE, determinando que dicho impuesto debe ser cancelado con el patrimonio privado fuera de la base imponible del citado tributo; lo que, constituiría una confiscación y vulneración del derecho de propiedad, lo cual sería proscrito por el ordenamiento constitucional.

Las autoridades demandadas bajo una interpretación sistemática de los arts. 47 de la Ley 843; 7 y 8 del DS 24051, el formulario 500 y el anexo 7 debieron suprimir al cálculo del IUE las “regularizaciones” no admitidas por el SIN, de esa forma se incrementaba la base del IUE por el importe de las regularizaciones no admitidas por el SIN, sin duplicar artificialmente el aludido impuesto ni vulnerar sus derechos constitucionales.

El derecho de propiedad también se vio afectado por el reparo de regularizaciones no admitidas; debido a que, los Magistrados demandados interpretaron incorrectamente el art. 46 de la Ley 843, estableciendo que la disposición se aplica a profesionales u oficios, y no a las empresas, dejó a Schlumberger Surenco S.A. Sucursal Bolivia sin posibilidad de imputar tributariamente un gasto legítimamente realizado, obligándole a pagar un impuesto aplicado sobre un gasto, suprimiendo de manera arbitraria el derecho a la propiedad privada, obligándose a cancelar indebidamente el IUE, y la restricción de la opción de imputar tributariamente un gasto legitimo por la sola razón de efectuar el pago un año después, además, de obligar a las empresas a asumir una gestión interna para pagar un servicio contratado en el exterior dentro del mismo año, bajo la amenaza de no aceptar la imputación tributaria de estos gastos; la solución interpretativa sería incorrecta; debido a que, al Estado le interesa capturar la capacidad económica perseguida por el legislador, que sería la utilidad neta, al aplicarse el impuesto únicamente sobre los ingresos de las empresas pero desconociendo y negando de forma arbitraria la imputación tributaria de los gastos incurridos, cuando lo correcto debería ser que se permita a las señaladas disponer libremente de sus recursos, imputando tributariamente el gasto una vez cumplida la condición, sin la existencia de  prohibiciones arbitrarias.

Al concluir que el art. 46 de la Ley 843 se aplica solo a profesionales u oficios, se lesionó el derecho a la igualdad, en relación al reparo de las “…regularizaciones no admitidas de las empresas sobre gastos en investigación y desarrollo…” (sic), debido a que, se prohíbe que el pago de un servicio contratado en el exterior pueda diferirse hasta fuera del plazo de vencimiento de la cancelación del IUE, pues la sanción sería la no imputación del gasto a efectos tributarios, cuando en situaciones idénticas si otras empresas realizan compras a prestadores de servicios en Bolivia, pueden efectuar la imputación tributaria del gasto independientemente del momento en el que se ejecutó el pago de los servicios contratados que pueden ser uno, dos, cinco o diez años.

Se lesionó el derecho a la presunción de inocencia cuando se manifestó que no se emitirá pronunciamiento alguno sobre las denuncias realizadas por la empresa; toda vez que, no fueron expuestas en el recurso jerárquico y la AGIT no las resolvió, desconociendo que las autoridades del Estado Plurinacional de Bolivia se encuentran obligadas a realizar un control y aplicación exoficio de los derechos humanos y constitucionales, como el derecho a la presunción de inocencia, como ocurriría en el presente caso; ya que, en ningún momento el SIN o la AGIT expresaron razón alguna para establecer que la empresa sería culpable de la comisión de la referida contravención.

Los Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, al pronunciar la Sentencia 29, desconocieron el derecho a la defensa, al no haber puesto en su conocimiento el Informe Técnico TSJ-SSA-AAF 17/2020 de 17 de marzo, emitido por la Asesora Administrativa Financiera de la Sala a la cual pertenecen, pese a que, fue citada en la Sentencia; al no haberse transcrito el Informe aludido se impidió a ejercer su derecho a la defensa, cuestionando la interpretación, la ampliación, explicación o complementación del referido documento conforme lo establece el art. 440 del Código de Procedimiento Civil abrogado (CPCabrg).

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

Denunció la lesión de sus derechos al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, a la propiedad privada, a la igualdad, a la presunción de inocencia y a la defensa, citando al efecto los arts. 56.I y II, 115.II, 116.I y 117.I de la Constitución Política del Estado (CPE); 17.1 y 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (DUDH); y, 1, 8.2, 21.1 y 2 y 24 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela disponiendo dejar sin efecto la Sentencia 29, y se ordene la inmediata emisión de una nueva resolución debidamente fundamentada y motivada, que corrija las transgresiones a los derechos constitucionales.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia pública virtual el 1 de marzo de 2021, según consta en acta cursante de fs. 2114 a 2124 vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte accionante a través de su abogado, ratifico íntegramente el contenido de la acción de amparo constitucional, y ampliándolo indico que: a) La presente acción tutelar se refiere al efecto doble por regularizaciones no admitidas establecido por la Administración Tributaria, que de mantenerse incrementaría el IUE de un 25% a 50%; b) Los criterios sobre la deducibilidad de los gastos en la gestión serían contradictorios, pues existiría otro caso en el cual se admitió que el gasto sería deducible el año en el que este se devengó o en la gestión que se practicó la retención, sin que este agravio fuera respondido por los Magistrados demandados; c) El SIN generalizó una práctica que desconocería los derechos fundamentales, al determinar un impuesto y automáticamente imponer una sanción por un ilícito tributario por omisión de pago; empero, no analizó la culpabilidad del contribuyente; argumento que fue puesto a conocimiento de la jurisdicción ordinaria; sin embargo, el mismo no fue respondido en el fondo señalando que el hecho no fue denunciado en la fase administrativa; d) Dichas autoridades omitieron fundamentar las razones técnicas y jurídicas por las que las regularizaciones deben sumarse a la liquidación del IUE como gastos no deducibles; e) No expresaron las razones por las cuales considerarían correcto que la obligación de un contribuyente a presentar estados financieros tendrían relación con el criterio de imputación tributaria; considerando que la ley prevé varios criterios para aquello, como el devengado, la exigibilidad, y el de lo percibido; sin embargo, los demandados no explicaron porque los contribuyentes que presentan estados financieros, no podrían aplicar el criterio de lo percibido; f) Se denunció en la demanda contenciosa administrativa la vulneración por parte de la AGIT a los arts. 323, 306 y 311 de la CPE; empero, solo se analizó la aplicación de la ley; g) Los comprobantes contables tuvieron un tratamiento diferente y contradictorio; agravio que no fue absuelto en Sentencia; debido a que consideraron que la empresa debió hacer notar aquello en el recurso jerárquico como si la misma pudiera pronunciarse sobre la respuesta de la AGIT; h) La interpretación de los arts. 47 de la Ley 843; 7 y 8 del DS 24015 sobre el reparo del efecto doble por regularización no admitidas, validó el efecto doble de la suma de las mismas a la liquidación del IUE, cuando ninguna disposición normativa permitiría aquello; i) Correspondía a las autoridades demandadas determinar que se elimine de la liquidación del IUE las regularizaciones no admitidas; de esta forma, se incrementaba la base imponible por el importe de las aludidas, sin generar un efecto doble; j) El efecto doble por las regularizaciones no admitidas, determinó la generación del IUE fuera de la base imponible, exigiendo a la empresa a cubrir esta obligación con el patrimonio de la misma; lo que, desconocería el derecho de no confiscatoriedad y el de propiedad; y, k) El reparo de regularización no admitido que adoptó la única alternativa viable para imputar un gasto realizado, solo se aplicaría a personas que ejercen profesiones liberales y oficios, y no a las empresas; suprimió y limitó el derecho de estas de disponer de sus recursos en la forma más eficiente y viable posible.

I.2.2. Informe de los demandados

José Antonio Revilla Martínez y Esteban Miranda Terán, Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe escrito presentado el 26 de febrero de 2021, cursante de fs. 1932 a 1935, manifestaron que: 1) La labor interpretativa de la legalidad ordinaria corresponde a la jurisdicción ordinaria, salvo ciertas excepciones que importen lesión a derechos fundamentales, los cuales deberían ser acreditados; no podría dejarse de lado dicha limitación, porque de hacerlo se ocasionaría un desequilibrio entre jurisdicciones; 2) En la demanda de amparo constitucional se realizó una transcripción de los antecedentes ocurridos en la etapa de fiscalización tributaria y en la impugnación administrativa, reiterando los argumentos que fueron expuestos por el contribuyente, tanto en los recursos de alzada y jerárquico, como en la demanda contenciosa administrativa, desprovisto de fundamento técnico y jurídico; toda vez que, se limitó a reiterar la exposición de interpretación sesgada de los preceptos tributarios, omitiendo considerar que la normativa es clara al establecer cuáles son los procedimientos y formalidades que se deben observar al momento de declarar y pagar los impuestos; 3) La parte accionante no explicó por qué la labor interpretativa impugnada resultaba insuficientemente motivada o fundamentada, ni identificó las reglas de interpretación que fueron omitidas, tampoco estableció el nexo de causalidad entre las denuncias por no aplicar la interpretación que consideraría correcta con los derechos y garantías supuestamente lesionados ni la relevancia constitucional; 4) La disconformidad con el fallo no constituiría un argumento que sustente una ausencia de motivación y fundamentación; y, 5) La Sentencia 29 ahora cuestionada, cumplió con la debida motivación y fundamentación, identificó en forma clara y concreta los argumentos expuestos por la parte peticionante de tutela en la demanda contenciosa administrativa, resolviendo la problemática conforme al principio de congruencia, explicando las razones legales y técnicas que demostrarían que la demanda se encontraba desprovista de fundamentos.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

Katia Mariana Rivera Gonzales Directora Ejecutiva a.i. de la AGIT, a través de su representante, mediante memorial presentado el 1 de marzo de 2021, cursante a fs. 1997 a 2003, expresó que: i) La actividad interpretativa del Tribunal Supremo de Justicia como autoridad especializada en el ámbito contencioso administrativo, no puede ser motivo de revisión por parte de la justicia constitucional, por ser una labor propia de la jurisdicción ordinaria, más aún cuando no se demostró cómo la supuesta interpretación normativa vulneró los derechos y garantías demandados; ii) La acción de amparo constitucional no establecería la relación de causalidad entre los  hechos y la lesión acusada; iii) Sobre el punto referido al efecto doble por el reparo de regularizaciones no admitidas, este sería un aspecto que no fue analizado por los Magistrados demandados; toda vez que, se trataría de una referencia del actuar de las instancias administrativas recursivas respecto al hecho observado; lo que, el fallo infirió en referencia a este punto fue que los cuadros y formulas expuestas por el contribuyente constituyen una argumentación carente de fundamento legal, concluyendo que no existiría un agravio al respecto; iv) En relación al mismo punto, -el efecto doble por el reparo de regularizaciones no admitidas emergentes de importes observados de las cuentas de “Investigación y Desarrollo” y “Autorización Fiscal Licencias y Regalías 2005-2011”- este no era evidente; debido a que, en sede administrativa el sujeto pasivo no presentó documentación suficiente que haya permitido demostrar sus alegatos; por lo que, no fue posible verificar el cumplimiento de lo dispuesto en la normativa tributaria vigente; v) Se acusó a los Magistrados demandados de realizar una interpretación fuera del derecho al debido proceso en su elemento de aplicación objetiva de la ley; puesto que, establecieron que la regularización no admitida por el SIN serían gastos “no deducibles” y deberían sumarse a la liquidación del IUE; lo que no sería cierto; toda vez que, al respecto dichas autoridades únicamente refirieron que los cuadros y fórmulas expuestas en la demanda contenciosa administrativa, evidenciaron una ausencia de fundamentación legal; vi) La SCP “95/2017”, que sustenta la denuncia planteada por la parte peticionante de tutela respecto al derecho de propiedad, no sería de aplicación vinculante al presente caso, pues no existiría analogía con los supuestos fácticos referidos; y, vii) Sobre la presunción de inocencia, ante la ausencia de demostración de culpabilidad, denotó que se incorporaron hechos no controvertidos en la instancia administrativa al proceso contencioso administrativo, y respecto los cuales evidentemente no podría realizarse un control de legalidad, sin que dicha conclusión pueda constituir una lesión del derecho a la presunción de inocencia; y finalmente con relación al derecho a la defensa, este no pudo ser desconocido; ya que, el Informe Técnico de la Asesora Administrativa Financiera de la Sala a la cual pertenecen las autoridades demandadas no tendría carácter vinculante, y sería una opinión técnica que constituía una referencia de apoyo a la labor jurisdiccional.

La Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del SIN a través de su abogada, en audiencia de garantías expreso que: a) En el caso se configuró un acto consentido de forma libre y voluntaria sobre el pago de la deuda tributaria establecida en el proceso de fiscalización; debido a que, la empresa accionante requirió a la Administración Tributaria la constitución de una garantía para facilidades de pago, aceptando la Resolución de Recurso Jerárquico; y, b) Posterior a la solicitud del plan de pago, la parte peticionante de tutela interpuso una acción de amparo constitucional, misma que fue resuelta por la Sala Constitucional Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, siendo esta denegada por actos contenidos; por lo que, pidió se deniegue la tutela.

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, mediante Resolución 20/2021 de 1 de marzo, cursante de 2125 a 2128 vta., denegó la tutela impetrada, con base en los siguientes fundamentos: 1) El proceso contencioso administrativo es independiente al de la ejecución tributaria y sus impugnaciones; siendo que, en la suspensión de la ejecución tributaria debe mediar solicitud expresa del contribuyente; aceptación de la administración luego de cumplir ciertos requisitos; la interposición de la demanda contenciosa no suspende la ejecución, siendo independiente el fallo que se vaya a emitir; por lo cual, la proposición de un plan de pagos no conllevaría a la aceptación de la Sentencia 29; 2) Para que la justicia constitucional pueda ingresar al análisis de la labor realizada por la jurisdicción ordinaria se debe cumplir con una precisa relación de vinculación entre los derechos fundamentales que se consideran lesionados y la actividad interpretativa o argumentativa desarrollada por dichas autoridades explicando por qué la labor interpretativa resulta insuficientemente motivada, arbitraria, absurda o con error evidente, identificando las reglas de interpretación que fueron omitidas, precisando los derechos y garantías lesionados por no aplicar la interpretación que se considera correcta, explicando el resultado y la relevancia constitucional; 3) Se cuestionó de manera general la labor argumentativa e intelectiva desplegada por las autoridades demandadas a tiempo de dictar la Sentencia 29, alegando que debió realizarse una interpretación sistemática, empero, no se precisó las normas, principios y valores que debieron ser considerados en esa labor, cuáles fueron omitidos o cuál sería el resultado con relevancia constitucional en el supuesto de concederse la tutela; 4) No se proporcionaron los elementos suficientes que permitan efectuar el análisis de la labor argumentativa, interpretativa y de aplicación de normas, impidiendo que se pueda realizar un análisis de fondo; 5) Los argumentos y alegatos que se plantearon en la demanda resultarían contradictorios respecto a las conclusiones asumidas por los Magistrados demandados en relación al caso y el sentido de las normas aplicadas; y, 6) Las deficiencias que se advirtieron en la demanda de acción de amparo constitucional no podrían ser suplidas por esta jurisdicción.

Mediante memorial presentado el 8 de marzo de 2021, cursante de fs. 138 a 139, la parte accionante solicitó enmienda, complementación y aclaración de lo establecido por la Resolución 20/2021 emitida por la aludida Sala Constitucional respecto a los siguientes puntos: i) Elementos puntuales que no fueron considerados en la Resolución; ii) Otros derechos vulnerados alegados que se alegó; y, iii) La omisión de dar respuesta sobre agravios invocados en la demanda contenciosa administrativa; en sustanciación y resolución de las mismas, la mencionada Sala Constitucional señalo que, habiendo la parte peticionante de tutela solicitado la referida “…aclaración y complementación de manera oral en audiencia, la cual fue respondida en el mismo acto…” (sic), no resulta atendible analizar una nueva solicitud, declarando la misma no ha lugar, considerando que el mencionado derecho ya fue ejercido en audiencia de garantías.