SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0309/2022-S1

II.5. Contra el indicado Proveído 24130000041, la ahora impetrante de tutela, Interpuso Recurso de Alzada, el que fue rechazado por la ARIT Cochabamba, mediante Auto de Rechazo de 0108/2021 de 26 de abril, con el fundamento que el Proveido objeto de impugnación, constituye un acto administrativo de mero trámite o de procedimiento interno previo, constituyendo un acto administrativo intermedio que dará lugar a la obtención de una respuesta ante la solicitud del sujeto pasivo en cumplimiento de los requisitos referidos en la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0022-14 de 18 de julio de 2014, normativa que expone expresamente el procedimiento y los requisitos que deberá cumplir el solicitante previamente a ser considerado lo peticionado; en ese entendido, el art. 195.II del CTB, dispone que el Recurso de Alzada no es admisible contra actuaciones administrativas previas, en consecuencia, la Administración Tributaria, a efecto de dar respuesta a la solicitud emitió y notificó el Proveído 242130000041, que rechazó la solicitud referente a la suspensión de la ejecución del adeudo tributario ante la falta de cumplimiento de requisitos, no impidiendo a la solicitante la presentación nuevamente de su solicitud aparejando lo extrañado por la Administración Tributaria; además, el indicado Proveído fue emitido en etapa de ejecución tributaria y esta instancia recursiva carece de competencia para analizar actos emergentes como consecuencia del ejercicio de la facultad de ejecución de la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el     art. 195 de la Ley 2492; en consecuencia, el Proveído 242130000041, no se adecua a los actos administrativos que pueden ser impugnados de acuerdo a los arts. 143 de la Ley 2492 y 4 de la Ley 3092 (fs. 43 a 44 vta.).

II.6. Interpuesto el Recurso Jerárquico contra el citado Auto de Rechazo (fs. 45 a 46), la ARIT Cochabamba emitió el Proveído-Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, rechazando el indicado recurso, con el argumento que el Auto de Rechazo 0108/2021 de 26 de abril, no es susceptible de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, por cuanto los actos administrativos recurribles a través de los medios de impugnación, están claramente identificados en los arts. 143, 144 y 197 de la Ley 2492 y el art 4 de la  Ley 3092, así como su alcance, plazos y forma de interposición, debiendo estar al contenido y fundamentación expresados en el Auto de Rechazo de 26 de abril de 2021 (fs. 48 a 49).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

La parte accionante denuncia que la autoridad demandada, vulneró el derecho al debido proceso en su componente del derecho arecurrir o a la impugnación y a obtener una resolución debidamente fundamentada y motivada; por cuanto a través del Proveído-Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, rechazó el Recurso Jerárquico interpuesto contra el Auto de Rechazo 0108/2021 de 26 de abril, con el argumento que no es susceptible de impugnación; toda vez que, los actos administrativos recurribles están claramente identificados en los arts. 143, 144 y 197 de la-Ley 2492 y el art 4 de la Ley 3092; sin embargo, no ha considerado que el presente caso, trata de un acto definitivo de alcance particular emitido por una entidad pública que cumple funciones de Administración Tributaria; por consiguiente, la autoridad demandada evita con dicha negativa el control de sus actos por parte de la instancia superior; razón por la cual solicita se conceda la tutela; y en consecuencia, se deje sin efecto el Proveído de 3 de mayo de 2021, emitido por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba, disponiendo dicte nueva resolución restituyendo sus derechos y garantías vulnerados, debiendo elevarse el Recurso Jerárquico ante la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

En consecuencia, corresponde analizar en revisión, si los hechos expuestos por la parte accionante son evidentes a efectos de conceder o denegar la tutela solicitada; para el efecto, se analizarán los siguientes temas: a) Sobre el derecho a la impugnación como componente del debido proceso; b) Medios de Impugnación específicos en materia tributaria; y c) Análisis del caso concreto.

III.1. Sobre el derecho a la impugnación como componente del debido proceso

El derecho a la impugnación como garantía procesal y su vínculo con el derecho a la defensa, se encuentra universalmente reconocido y garantizado en los arts. 8.2 inc. h) de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH), 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP); y, 180.II de la CPE. Así, el derecho a recurrir de un fallo ante un juez o tribunal superior, o autoridad administrativa, permite a una otra de jerarquía superior a la inicialmente competente, evaluar, revisar, compulsar y en definitiva corregir los defectos existentes en la decisión pronunciada, permitiendo un acceso irrestricto a la justicia, al posibilitar se reclamen aspectos específicos que el recurrente considera injustos, fundamentando el grado en que estas omisiones afectan sus derechos, siendo obligación del juez o tribunal de segunda instancia, dar respuesta a todos los agravios denunciados, al encontrarse íntimamente ligado al derecho a la defensa, así lo señala este Tribunal en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0140/2012 de 9 de mayo[1] y 0275/2012 de 4 de junio[2], entre otras.

En ese sentido, toda persona que interviene en un proceso judicial o administrativo, tiene la facultad de utilizar todos los medios de impugnación previstos por ley.

III.2. Medios de impugnación específicos en materia tributaria

En cuanto a los medios de impugnación aplicables en materia tributaria, el    art. 131 del CTB, señala:

Contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá Interponerse Recurso de Alzada en los casos, forma y plazo que se establece en el presente Titulo. Contra la resolución que resuelve el Recurso de Alzada solamente cabe el Recurso Jerárquico, que se tramitará conforme al procedimiento que establece este Código. Ambos recursos se interpondrán ante las autoridades competentes de la Superintendencia Tributaria que se crea por mandato de esta norma legal.

A su vez, el art. 143 del mismo Código, dispone sobre los actos definitivos contra los que será admisible el recurso de alzada, enumerando los siguientes:

1. Las resoluciones determinativas.

2.  Las resoluciones sancionatorias.

3. Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

4. Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

5. Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

Esta disposición fue complementada por la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, que incorpora al Código Tributario Boliviano, el Titulo V. Procedimiento para el conocimiento y resolución de los recursos de alzada    y jerárquico, señalando en el art. 4 lo siguiente:

Además de lo dispuesto por el Artículo 143 de Código Tributario Boliviano, el Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria será admisible también contra:

1. Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias.

2. Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago.

3. Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación.

4. Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria (las negrillas nos pertenecen).

A su vez, el art. 144 de la Ley 2492, respecto al Recurso Jerárquico dispone:

Quien considere que la resolución que resuelve el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interpone de manera fundamentada, Recurso Jerárquico ante el Superintendente Tributario Regional que resolvió el Recurso de Alzada, dentro del plazo de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con la respectiva Resolución.

En ese orden, el art. 195 de la citada Ley, establece sobre los recursos admisibles ante la Superintendencia Tributaria, señalando lo siguiente:

I.     Ante la Superintendencia Tributaria son admisibles únicamente los siguientes Recursos Administrativos: a) Recurso de Alzada; y, b) Recurso Jerárquico.

II.    El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del presente Código ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el parágrafo II del Artículo 109 de este mismo Código, salvo en los casos en que se deniegue la Compensación opuesta por el deudor.

III. El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada.

Por su parte, el art. 197.1 del mismo cuerpo normativo, establece que:

Los actos definitivos de alcance particular que se pretenda impugnar mediante el Recurso de Alzada, deben haber sido emitidos por una entidad pública que cumple funciones de Administración Tributaria relativas a cualquier tributo nacional, departamental, municipal o universitario, sea impuesto, tasa, patente municipal o contribución especial, excepto las de seguridad social.

Seguidamente, el art. 198.IV refiriéndose a la forma de interposición de os recursos de alzada y jerárquico, prevé:

La autoridad actuante deberá rechazar el recurso cuando se interponga fuera del plazo previsto en la presente Ley, o cuando se refiera a un recurso no admisible o a un acto no impugnable ante la Superintendencia Tributaria conforme a los Artículos 195 y 197 de la presente Ley.

III.3. Análisis del caso concreto

La accionante cuestiona a través de la presente acción de tutela el Proveído-Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, emitido por la ARIT Cochabamba; denunciando que la autoridad ahora demandada, al desestimar el recurso jerárquico interpuesto contra el Auto de Rechazo 0108/2021, hubiese vulnerado el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y a la impugnación; puesto que sin fundamento alguno, rechazó el Recurso Jerárquico, con el erróneo argumento que el indicado Auto de Rechazo 0108/2021 no es susceptible de impugnación; toda vez que, los actos administrativos recurribles están claramente identificados en los arts. 143, 144 y 197 de la Ley 2492 y el art. 4 de la Ley 3092; sin embargo, no ha considerado que el presente caso, trata de un acto definitivo de alcance particular, emitido por una entidad pública que cumple funciones de Administración Tributaria; en consecuencia, la autoridad demandada evita con esta negativa el control de sus actos por parte de la instancia superior.

De los antecedentes que informan la causa, se advierte que emitida la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0347/2021 de 9 de marzo, la ahora accionante, mediante nota presentada el 23 de marzo de 2021, solicitó al SIN Cochabamba, la suspensión de ejecución de la Resolución Jerárquica señalada, anunciando que presentará proceso contencioso administrativo, comprometiéndose a la constitución de garantías suficientes (bancarias, reales u otras) dentro de los noventa (90) días siguientes, conforme a la normativa tributaria.

Ante esa solicitud, el Gerente de la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, a través del Proveído 242130000041, rechazó la solicitud, con el argumento que la solicitante no cumplió con lo dispuesto por el art. 5 inc. d) de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, al no haber adjuntado la diligencia de su notificación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0347/2021, en original. En tal circunstancia, la impetrante de tutela, mediante nota de 1 de abril de 2021, adjuntando el original del actuado extrañado, ratifica la solicitud de suspensión de ejecución tributaria; correspondiéndole el Proveído 242130000051, que rechazó la pretensión del sujeto pasivo, alegando que no cumplió no cumplió con el inc. d) del art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0022-14, dentro del plazo de cinco (5) días, computables a partir de la notificación con la Resolución de Recurso Jerárquico; por tanto, declaró estese al Proveído 24130000041 de 29 de marzo de 2021.

Como consecuencia de esa decisión, la ahora accionante, planteó Recurso de Alzada contra el Proveído 24130000041, el que fue rechazado por la ARIT Cochabamba mediante Auto de Rechazo de 0108/2021, alegando que el Proveído objeto de impugnación, constituye un acto administrativo de mero trámite o de procedimiento interno previo, constituyendo un acto administrativo intermedio que dará lugar a la obtención de una respuesta cuando el sujeto pasivo cumpla con los requisitos referidos en la RND 10-0022-14, no impidiendo a la solicitante la presentación nuevamente de su solicitud aparejando lo extrañado por la Administración Tributaria; señalando además, que el indicado Proveído fue emitido en etapa de ejecución tributaria; y, que esa instancia recursiva carece de competencia para analizar actos emergentes como consecuencia del ejercicio de la facultad de ejecución de la Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el art. 195 de la Ley 2492; en consecuencia, el Proveído 242130000041, no se adecua a los actos administrativos que pueden ser impugnados de acuerdo a los arts. 143 de la Ley 2492 y 4 de la Ley 3092.

Por tal motivo, la ahora impetrante de tutela, interpuso el Recurso Jerárquico, alegando que la ARIT Cochabamba, no tomó en cuenta lo expresado en su recurso de alzada en sentido que presentó nueva nota al ente fiscal subsanando la observación anotada; asimismo, que el Proveído 242130000041, no es una actuación administrativa previa, ni de mero trámite, sino un acto administrativo definitivo de carácter particular, por tanto se constituye en un acto impugnable, por lo que solicita su admisión y se remita ante la AGIT para que determine la revocatoria total del Auto de Rechazo 0108/2021 y disponga la admisión del Recurso de Alzada; impugnación que fue rechazada mediante el Proveído-Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, con el argumento que el Auto de Rechazo 0108/2021, no es susceptible de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, por cuanto los actos administrativos recurribles a través de los medios de impugnación, están claramente identificados en los arts. 143, 144 y 197 de la Ley 2492 y el art 4 de la Ley 3092, así como su alcance, plazos y forma de interposición, debiendo estar al contenido y fundamentación expresados en el Auto de Rechazo 0108/2021.

Ingresando al análisis del caso en estudio, se advierte que los actos administrativos emitidos, devienen de la solicitud de suspensión de ejecución tributaria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0347/2021, y que el acto cuestionado a través de la presente acción de defensa, es el   Proveído-Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, dictado por la ARIT, que rechazó el recurso jerárquico interpuesto contra el Auto de Rechazo 0108/2020 dictado por la misma autoridad demandada; de modo que a fin de conceder o denegar la tutela impetrada, corresponde establecer si la resolución que deniega una suspensión de ejecución tributaria constituye un acto impugnable a través de los recursos de alzada y jerárquico.

En ese contexto, se tiene que la ARIT Cochabamba, rechazó el recurso jerárquico interpuesto contra el Auto de Rechazo 108/2021, fundamentando que el mismo no es susceptible de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, por cuanto los actos administrativos recurribles a través de los medios de impugnación, están identificados en los arts. 143, 144 y 197 de la Ley 2492 y el art 4 de la Ley 3092, debiendo en consecuencia la recurrente estar al contenido y fundamentación expresados en el Auto de Rechazo 0108/2021, el cual a su vez expresó que, el Proveído objeto de impugnación, constituye un acto administrativo de mero trámite o de procedimiento interno previo, emitido en etapa de ejecución tributaria; y, que esa instancia recursiva carece de competencia para analizar actos emergentes como consecuencia del ejercicio de la facultad de ejecución de la Administración Tributaria.

En la especie, se advierte que la autoridad ahora demandada, rechazó el recurso de alzada, hecho que derivó en el rechazo de la concesión del recurso jerárquico por parte de la misma autoridad, atentando contra el derecho a la impugnación como garantía procesal, toda vez que dicho proveído si bien no resolvió el fondo del proceso concluido en sede administrativa; sin embargo, existe la posibilidad de que la cuestión de fondo pueda ser impugnada en la vía judicial, por lo que las referidas decisiones se encuentran relacionadas con un tema impositivo; por consiguiente, la denegatoria de suspensión de la ejecución del fallo, constituye un acto administrativo definitivo, inmerso en el art. 4.4 de la Ley 3092, el cual determina que recurso de alzada también procede contra todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria, y contra esta resolución sólo cabe recurso jerárquico.

En ese sentido, se tiene que al emerger el Proveído ahora impugnado, de una resolución que rechaza la solicitud de suspensión de ejecución tributaria, se constituye en un acto administrativo definitivo que contiene un pronunciamiento terminante, constituyéndose en una decisión expresa de alcance particular de la Administración Tributaria, que produce efectos juridicos sobre el sujeto pasivo, conforme establece el art. 27 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); en consecuencia, susceptible de impugnación, conforme establece el art. 4.4 de la Ley 3092 y la normativa citada en el Fundamento Jurídico III.2 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional; razonamiento que también ha sido plasmado en la SCP 0377/2016-S3, la cual señala que, no puede interponerse el recurso de revocatoria ni el jerárquico aplicando la Ley de Procedimiento Administrativo, al no ser recursos admisibles ni de su competencia conforme lo determina el art. 131 del CTB, normativa que establece que contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular puede interponerse recurso de alzada; y contra esta, cabe el recurso jerárquico, medios de impugnación que se tramitan conforme al procedimiento establecido en el Código Tributario Boliviano.

En consecuencia, se advierte que la autoridad ahora demandada, lesionó el derecho a la impugnación como elemento constitutivo del debido proceso, y por ende a que las decisiones asumidas por las instancias inferiores sean objeto de control por la autoridad superior en grado, en aplicación al entendimiento desarrollado en el Fundamento Jurídico III.1 del presente fallo constitucional; de igual modo, la resolución cuestionada contiene motivación arbitraria respecto a los medios de impugnación en materia tributaria.

Por lo expuesto, la Sala Constitucional al denegar la tutela solicitada, no obró correctamente.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional en su Sala Primera, en virtud de la autoridad que le confieren la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: REVOCAR la Resolución AAC-0056/2021 de 27 de mayo, cursante de fs. 115 a 119, pronunciada por la Sala Constitucional Primera del departamento de Cochabamba; y, en consecuencia:

1º CONCEDER la tutela solicitada, respecto al derecho al debido proceso en sus elementos de derecho a recurrir y a una resolución motivada y fundamentada, conforme a los fundamentos jurídicos contenidos en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional;

CORRESPONDE A LA SCP 0309/2022-S1 (viene de la pág. 12).

2º Disponer lo siguiente:

a) Dejar sin efecto el Proveído Sujeto Pasivo de 3 de mayo de 2021, que estableció que no procedía la impugnación jerárquica, y;

b) Que la autoridad demandada tramite y conceda el Recurso Jerárquico planteado por la parte accionante, a fin de que la Autoridad General de Impugnación Tributaria se pronuncie según corresponda y en base a los fundamentos señalados precedentemente.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Fdo. MSc. Julia Elizabeth Cornejo Gallardo

MAGISTRADA

Fdo. MSc. Georgina Amusquivar Moller

MAGISTRADA

[1]El FJ III.1.2, señala: “La Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Herrera Ulloa Vs. Costa Rica (Sentencia de 2 de julio de 2004, Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas) precisando el alcance del ‘derecho a recurrir el fallo ante juez o tribunal superior’, estableció, en lo que en el caso interesa, las siguientes afirmaciones, cuyo subrayado es añadido:

1. El derecho de recurrir el fallo es una garantía primordial que se debe respetar en el marco del debido proceso legal, en aras de permitir que una sentencia adversa pueda ser revisada por un juez o tribunal distinto y de superior jerarquía orgánica (párrafo 158)

2. El derecho de recurrir ‘… busca proteger el derecho de defensa otorgando durante el proceso la posibilidad de interponer un recurso para evitar que quede firme una decisión que fue adoptada con vicios y que contiene errores que ocasionarán un perjuicio indebido a los intereses de una persona”. (párrafo 158)

3. Independientemente de la denominación que se le de al recurso existente para recurrir un fallo, lo importante es que dicho recurso garantice un examen integral de la decisión recurrida (párrafo 165)

[2]El FJ III.2.2, refiere: “…La garantía de la doble instancia admite el disenso con los fallos, permitiendo que una autoridad distinta de la inicialmente competente, investida además de otra jerarquía administrativa, pueda evaluar, revisar, compulsar y en definitiva corregir los defectos insertos en la decisión inicial, dando lugar de ésta manera a un irrestricto acceso a la justicia, aspecto íntimamente relacionado con el derecho a la defensa.

La eventualidad de impugnar un fallo desfavorable, posibilita que el administrado, reclame aspectos específicos que considera injustos a sus pretensiones, fundamentando en que grado estas omisiones o distorsiones han afectado sus derechos. El responder en segunda instancia todos los agravios denunciados es obligación ineludible de la instancia de alzada” (las negrillas son nuestras).