SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0743/2022-S3

I.1. Contenido de la demanda

Por memoriales presentados el 10 y 22 de junio ambos de 2021, cursantes de         fs. 3431 a 3438; y, 3441 vta., la parte accionante manifestó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El SIN el 19 y 22 de agosto de 2016, notificó de manera personal al contribuyente La Granja Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) con las Órdenes de Verificación de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) 0012OVE00035 (Requerimiento 127339) y 0012OVE00036 (Requerimiento 127341), por la modalidad de “Verificación Previa-CEDEIM”, con alcance en la verificación de los hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), comprendido en los periodos fiscales de agosto y septiembre de 2011, solicitando una serie de documentación al contribuyente, la cual fue presentada por éste el 26 de agosto de 2016; así como, el 29 y 30 de marzo de 2017; requiriéndose el 24 de abril de ese mismo año, documentación adicional, la misma que fue respondida por nota de 2 de mayo de 2017, en la cual el contribuyente manifestó que no se adjuntó originales ni fotocopias debido a que toda su documentación se encontraba en poder de la Administración Tributaría; ante lo cual el 31 de ese mismo mes y año se emitió el Informe CITE:SIN/GDSCZI/DF/VE/INF/03821/2017 referente a las Órdenes de Verificación descritas precedentemente, concluyendo que procedía la devolución del periodo de 2011 por Bs4 706.- (cuatro mil setecientos seis bolivianos) y del periodo de septiembre de 2011 la suma de Bs5 333.- (cinco mil trescientos treinta y tres bolivianos), indicando que no correspondía como importe sujeto a devolución el monto de Bs231 652.- (doscientos treinta y un mil seiscientos cincuenta y dos bolivianos), porque no correspondía el beneficio del crédito fiscal IVA y la existencia de Crédito Fiscal no documentado mediante notas fiscales.

Indica que el 26 de enero de 2018, se notificó personalmente al contribuyente con la Resolución Administrativa (RA) de Devolución Previa 361770000009 de 29 de diciembre, la cual resolvió como importe total sujeto a devolución mediante valores de los CEDEIM el de Bs10 039.- (diez mil treinta y nueve bolivianos) para los periodos de agosto y septiembre de 2011 y como importe no sujeto a devolución el monto de Bs231 652.- (doscientos treinta y un mil seiscientos cincuenta y dos bolivianos) por las observaciones de la verificación al crédito Fiscal IVA, decisión que mereció recurso de alzada emitiéndose al efecto la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0435/2018 de 25 de mayo, pronunciada por la Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) de Santa Cruz, mediante la cual se revocó parcialmente la RA de Devolución Previa 361770000009, dejando sin efecto el importe observado de Bs173 652.- (ciento setenta y tres mil seiscientos cincuenta y dos bolivianos), confirmando el monto de Bs58 000.- (cincuenta y ocho mil bolivianos) no respaldado íntegramente con medios de pago declarado como importe sujeto a devolución el monto de Bs8 011.- (ocho mil once bolivianos) lo cual suma un total de Bs181 663.- (ciento ochenta y un mil seiscientos sesenta y tres bolivianos) y el monto de Bs2 028.- (dos mil veintiocho bolivianos) por concepto del Gravamen Arancelario.

Contra esa decisión ambas partes interpusieron recurso jerárquico, emitiéndose al efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1892/2018 de 28 de agosto, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la cual resolvió revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0435/2018, manteniendo firme y subsistente en todas sus partes la RA de Devolución Previa 361770000009; y en vista a que dicha decisión no dejó satisfecho al contribuyente, éste acudió a la vía judicial, interponiendo proceso contencioso administrativo, estableciendo la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia 239/2020 de 20 de agosto, notificada el 9 de diciembre de 2020, que la facultad de la Administración Tributaria para controlar, investigar, verificar y fiscalizar tributos ya se encontraba prescrita, sin fundamentar con normativa, y tampoco analizar los hechos y menos valorar las pruebas aportadas y sobre todo no se aplicó objetivamente la ley, desconociendo los arts. 61 y 62 del Código Tributario Boliviano (CTB) y los cambios normativos realizados al art. 59 del citado Código.

Manifiesta que los Magistrados accionados emitieron la Sentencia 239/2020, quebrantando la garantía del debido proceso en su elemento de no aplicación objetiva de la Ley, dado que si bien el proceso de determinación iniciado por la administración tributaria comprende el crédito fiscal IVA del periodo de agosto y septiembre de la gestión 2011 y aparentemente la administración tributaria supuestamente aplicará las modificaciones establecidas por la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano -Ley 812 de 30 de junio de 2016-, no es menos cierto

que al momento de iniciar el cómputo de la prescripción el art. 59 del CTB sufrió modificaciones de manera anterior a la gestión 2016, lo cual fue reconocido por la Sentencia ahora cuestionada, por lo cual bien pudo aplicarse el computo progresivo establecido por las modificaciones de la Ley de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) -Ley 291 de 22 de septiembre de 2012-, empero la AGIT a momento de resolver sobre el cómputo de su Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1892/2018, dejó en claro que la administración tributaria ejerció su facultad de controlar, investigar, verificar y fiscalizar las obligaciones impositivas respecto al crédito fiscal que respalda la solicitud de devolución tributaria a través de los CEDEIM de los periodos fiscales agosto y septiembre de 2011 dentro del alcance establecido por la Ley de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) y dado que la RA de Devolución Previa 361770000009 fue notificada el 26 de enero de 2018, bajo la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano, norma vigente que dispone un término de prescripción de ocho años; y de acuerdo al art. 60.I del CTB, el término de dicha prescripción inició el 1 de enero de 2012 y concluiría el 31 de diciembre de 2019, siendo por esa razón que la facultad de control, verificación y fiscalización de tributos de la administración tributaria no se encuentra prescrita; aclarando más adelante que las sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, citadas por el contribuyente, constituyen jurisprudencia para que el juez confiera igual tratamiento a situaciones similares pero que no son vinculantes ni obligatorias, habiéndose considerado que el plazo para efectuar acciones de verificación según la Ley de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) para la gestión 2016 eran de ocho años, siendo ese el mismo plazo contemplado por la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano, al momento de notificar al sujeto pasivo con las Órdenes de Verificación, con lo que se demuestra que al estar vigentes al momento de iniciar el cómputo de la prescripción se encontraban también en uso las modificaciones al art. 59 del CTB, aspecto que no fue considerado; asimismo, los Magistrados accionados, vulneraron la garantía del debido proceso en su componente de no valoración razonable de la prueba, debido a que al momento de emitir la señalada Sentencia 239/2020 no se consideró que de acuerdo a lo evidenciado en antecedentes administrativos, al momento de la emisión de las Órdenes de Verificación se encontraba plenamente vigentes las modificaciones de las Leyes de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012), del Presupuesto General del Estado-Gestión 2013 -Ley 317 de 11 de diciembre de 2012-  y la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano, disponiendo la prescripción de las facultades de la administración tributaria cuando en aplicación de las mismas desde la gestión 2012, a partir de la cual inició el cómputo de la prescripción, se encontraban vigentes las modificaciones implementadas por la Ley de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) que específica para la gestión 2016 un plazo de ocho años, por lo que al aplicar el cómputo establecido por la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano, el plazo no se modifica; en ese sentido, las autoridades accionadas desconocieron la garantía constitucional del debido proceso en su elemento de no valoración razonable de la prueba.      

I.1.2. Derechos supuestamente vulnerados

La parte impetrante de tutela denuncia como lesionados sus derechos al debido proceso en sus elementos de no aplicación objetiva de la ley, falta de fundamentación y motivación, valoración de la prueba y “seguridad jurídica”; citando al efecto el art. 108.1 de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela impetrada y en consecuencia, se revoque totalmente la Sentencia 239/2020, emitida por los Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1892/2018.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia pública virtual el 29 de junio de 2021, según consta en el acta cursante de fs. 3478 a 3484 vta., en presencia de la parte petionante de tutela y del tercero interesado y la ausencia de las autoridades accionadas, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte accionante ante la falta de representación con poder suficiente del abogado conectado en la audiencia virtual, no pudo intervenir para ratificar o ampliar la acción de amparo constitucional.

I.2.2. Informe de las autoridades accionadas

Carlos Alberto Egüez Añez y Ricardo Torrez Echalar, ambos Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe escrito, cursante de fs. 3471 a 3474 vta., señalaron: a) La parte impetrante de tutela planteó dos supuestas vulneraciones a la garantía del debido proceso, siendo estrictamente cumplidores del principio de congruencia como elemento del debido proceso, el análisis se deberá enmarcar en merito a lo referido por el accionante en su acción de amparo constitucional; precisión que se realiza con el fin de hacer evidente la carencia de técnica jurídica para invocación de la justicia constitucional, dado que se debe enmarcar de manera fundamentada la lesión acusada, no siendo suficiente esgrimir argumentos líricos con relación a los actuados celebrados en sede administrativa y judicial para que en base a una serie de citas jurisprudenciales, que no fueron correctas, concluir que se generó una vulneración a una garantía constitucional sin ni siquiera citar dónde se encuentra consagrada la misma fundando su pretensión en un artículo que no contiene derechos o garantías, sino versa sobre un deber imperativo; b) El caso resuelto por la Sentencia impugnada, se refirió sobre la aplicación irretroactiva de la Ley, indicando que no se hubiera observado que los periodos sancionados hubiesen encontrado su inicio de cómputo de prescripción, cuando la normativa tributaria sufrió modificaciones; empero, la Sentencia indicada fue clara al establecer que el hecho generador se produjo en agosto y septiembre de 2011, es decir desde el momento de la comisión y no así desde el inicio del término de prescripción como erradamente sostiene la entidad accionante, desconociendo que el cumplimiento de la seguridad jurídica encuentra asidero al momento de la celebración de los actos de quien los realice y tenga el pleno conocimiento de cuál es la normativa vigente, lo cual fue ampliamente demostrado en el fallo cuestionado, al emerger los actos cuestionados en la gestión 2011, no habiendo modificación alguna en la norma tributaria en ese año; c) Respecto a la valoración probatoria, a más de citar el contenido de sentencias constitucionales, la entidad impetrante de tutela, no realizó una argumentación sustentable para demostrar en qué consistió la vulneración con relación a dicho elemento del debido proceso, siendo una mera enunciación sin haber explicado la conexión entre lo referido y la supuesta vulneración acusada; d) La SCP 0014/2018-S2 de 28 de febrero, realizó una sistematización de línea respecto a la tutela del debido proceso en sede constitucional, al aumentar a las consideración que debe revestir el análisis constitucional, siendo clara al aumentar a las consideraciones que debe revestir el análisis un quinto elemento, cual es la relevancia constitucional, aspecto totalmente incumplido en la presente acción de defensa, ya que se constituye en una acción dilatoria que no logró superar el análisis jurídico contenido en la Sentencia impugnada; y, e) El petitorio resultó erróneo y puso en evidencia el desconocimiento del ámbito de tutela de la acción constitucional intentada, dado que se pide que se revoque la Sentencia cuestionada y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica emitida por la AGIT, cuando los tribunales de garantías no tienen competencia para ello.

I.2.3. Intervención del tercero interesado

José Luis Abuawad Asbún, representante legal de la Empresa La Granja S.R.L., por memorial, cursante de fs. 3465 a 3469 vta.; y en audiencia, señaló que: 1) La presente acción tutelar se encuentra fuera del plazo de la inmediatez; vale decir, de los seis meses a partir de la notificación de la Sentencia 239/2020, por cuanto dicha decisión fue notificada el 11 de diciembre de 2020 y la acción de amparo constitucional, fue presentada el 11 de junio de 2021; 2) Dentro del proceso de devolución impositiva a través de CEDEIM, La Granja S.R.L. se dedica a la exportación de palmitos neutral enlatado y en observación a la normativa vigente presentó solicitud de devolución impositiva, bajo la modalidad verificación previa, por los periodos de agosto a septiembre de la gestión 2011, respaldadas con la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) 7034098296 y 7034081506 por Bs239 663.- por concepto de IVA y Bs2 028.- por Gravamen Arancelario; 3) El SIN procedió a la devolución de Bs8 011.- correspondientes al IVA y Bs4970.- por Gravamen Arancelario y determinó no sujeto a devolución el importe de Bs231 652.-; 4) Contra la RA de Devolución Previa 361770000009, interpusieron recurso de alzada ante la ARIT Santa Cruz, instancia que pronunció la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0435/2018; 5) Contra dicha resolución, interpusieron recurso jerárquico ante la AGIT, la cual pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1892/2018; y el 28 de agosto de 2018, interpusieron demanda contenciosa administrativa; 6) En cuanto a los supuestos derechos vulnerados se evidencia que ello no es cierto, dado que los Magistrados accionados obraron en absoluta legalidad, al reconocer que operó la prescripción para que el SIN pueda realizar la verificación correspondiente para la procedencia de la Devolución Impositiva de CEDEIM; 7) El accionante en base a una interpretación sui generis de la normativa tributaria, interpretó que la Ley de Modificaciones al Código Tributario Boliviano, que dispone un término de prescripción de ocho años, sería de aplicación retroactiva a hechos generados anteriores a la gestión 2012, en dicho contexto se acusa vulneración al debido proceso en su elemento de no aplicación objetiva de la ley previsto en el art. 108.1 de la CPE; 8) Se debe tener en cuenta que conforme el art. 123 de la Norma Fundamental, la ley sólo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo excepto en materia laboral cuando lo determina expresamente a favor de los trabajadores y en materia penal cuando beneficie a la imputada o al imputado, entre otros; por su parte, el art. 150 del CTB, prevé que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo sino cuando éstas establezcan sanciones y cómputos más benignos, situación que no se da en el caso, debido a que las leyes citadas por la administración tributaria incrementan gradualmente el término de la prescripción, debiendo aplicarse el plazo de prescripción a los tributos hasta la gestión 2012, y el previsto por el Código Tributario Boliviano antes de su modificación es de cuatro años; 9) En materia tributaria, por mandato constitucional que se refleja también el Código Tributario Boliviano en cuanto a la prescripción, se aplica la norma vigente a momento en el que aconteció el hecho generador del tributo y en caso la verificación corresponde al IVA y Gravamen Arancelario a devolver el CEDEIM de los periodos de agosto y septiembre de la gestión 2011, por lo que incumbe contabilizar la prescripción en el término de cuatro año a ser contados desde el 1 de enero de 2012 prescribiendo la facultad de la administración el 31 de diciembre de 2015; y, 10) La RA de Devolución Previa 361770000009 pronunciada por la Gerencia Distrital Santa Cruz I del SIN que determinó no sujeto a devolución el importe de Bs231 652, le fue notificada el 26 de enero de 2018.    

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, por Resolución 103 de 29 de junio de 2021, cursante de fs. 3484 vta. a 3488, denegó la tutela solicitada; bajo los siguientes fundamentos: i) En cuanto a la inmediatez en la interposición de la presente acción de amparo constitucional, se tiene que el supuesto hecho vulnerador de derechos y garantías es la Sentencia 239/2020 emitida por las autoridades accionadas, la cual fue notificada a la Gerencia Santa Cruz I del SIN el 9 de diciembre de 2020, en consecuencia al haber sido notificada en esa fecha, dicha entidad tenía el término de seis meses para interponer la acción; es decir, hasta el 9 de junio de 2021, y se evidencia que la presente acción fue presentada a través de buzón judicial en esa fecha, por ello no es evidente que se hubiera incurrido en una causal de improcedencia debido a que la acción de amparo constitucional fue presentado dentro de término; ii) Sobre la vulneración del principio de legalidad que estaría previsto en el art. 108.I de la CPE, éste establece que son deberes de las bolivianas y bolivianos, conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las Leyes; de la lectura literal de esa norma no se evidencia ningún derecho sino un deber, que no puede hacerse cumplir a través de una acción de amparo constitucional sino mediante la acción de cumplimiento, siendo que se está incumpliendo un deber, pero en el caso se acusa el incumplimiento del principio de legalidad porque no se estuviera cumpliendo con lo que establece la Ley porque hubiera estipulado otro término de prescripción y para eso refiere la parte accionante que existiere el principio de retroactividad por el cual la ley rige para lo venidero y en el caso se acusa que la Sentencia 239/2020 no habría aplicado las Leyes de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) y del Presupuesto General del Estado-Gestión 2013 que estarían vigentes a momento de la verificación realizada por el SIN y que establecen un término diferente el cual fue asumido por los Magistrados accionados; también se acusó la vulneración del derecho al debido proceso previsto en el art. 115.II de la CPE, en su vertiente de valoración razonable de la prueba; iii) Conforme al         art. 123 de la CPE, la ley solamente dispone para lo venidero; es decir, que los efectos que tiene es para lo posterior, teniéndose excepciones en materia social cuando beneficie a los trabajadores, en materia penal cuando favorezca al delincuente y en materia de corrupción, habiendo establecido la SCP “770/2012” que la interpretación que se debe hacer es que primero se aplican las normas convencionales antes que la Constitución Política del Estado y por ello también existe una prohibición de emplear la Ley Marcelo Quiroga Santa Cruz a hechos anteriores a su vigencia, salvo que se traten de delitos continuados; iv) El Código Tributario Boliviano instituye también que no se puede aplicar de manera retroactiva una ley si es que ésta no fuera más beneficiosa para el sujeto pasivo o tercero responsable, así el art. 150 CTB establece una garantía para el contribuyente y no así un beneficio para el Estado, otorgando seguridad jurídica al señalar que se aplica retroactivamente cuando se reduzca el término de la prescripción y no cuando se lo amplié, conforme también lo señaló la SCP “1169/2016-S3”; v) En el presente caso la Sentencia 239/2020, estableció que el hecho generador aconteció el 2011 debiendo aplicarse la Ley que se encontraba vigente en ese año cual es el Código Tributario Boliviano que en su art. 59 previó que prescribirán en cuatro año las acciones de la administración tributaria para controlar, investigar, verificar y comprobar y fiscalizar tributos, bajo esa norma la Administración Tributaria tenía desde enero de 2012 hasta el 2015 para realizar la fiscalización, no siendo legal que se apliquen al caso las Leyes de Modificaciones al Presupuesto General del Estado (PGE-2012) y del Presupuesto General del Estado-Gestión 2013 al ser posteriores a la fecha de haber ocurrido el hecho generador, por ello no existe vulneración al principio de legalidad; y, vi) En cuanto a la valoración razonable de la prueba, en el caso no se explicó por qué; se entendería como ilógico e irrazonable aplicar una norma que está vigente en el momento de haber ocurrido los hechos; es más la parte accionante ni siquiera se hizo presente en audiencia para fundamentar su petición que lo realiza el último día habilitado para interponer la acción de amparo constitucional; en consecuencia al no haberse demostrado la vulneración de derechos constitucionales, no se abre la tutela de la acción de amparo constitucional.