SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0928/2023-S4

III.2. El principio de seguridad jurídica

         El art. 178 de la CPE, considera a la seguridad jurídica como uno de los principios que sustentan la potestad de impartir justicia, estableciendo de esa manera el parámetro de previsibilidad en la aplicación de la ley frente a los supuestos de hecho descritos en la ley.

         La seguridad jurídica también se encuentra contemplada en los arts. 10 y 11 de la DUDH, en cuanto los mismos prevén la garantía de ser oído por un tribunal independiente e imparcial para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación formulada en su contra; así como, la prohibición de ser condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueron delictivos según el Derecho nacional o internacional, lo que aplica también a la prohibición de imponerse pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del hecho; supuestos que no resultan limitativos, pues dada la problemática analizada, es plenamente aplicable también para aquellos casos en los cuales un administrado o procesado invoca la prescripción como mecanismo de defensa tendiente a dejar sin efecto las pretensiones de la contraparte. Reglas fundamentales que también se encuentran plasmadas en los arts. XXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (DADDH); y, 8 y 9 de la CADH.

         Refiriéndose a este principio, la SCP 1566/2012 de 24 de septiembre, señaló que: “…se entiende y se basa en la 'certeza del derecho'; en su aplicación, adquiere una connotación de convicción de inalterabilidad en situaciones similares. En resumen, la seguridad jurídica, lleva al individuo a la convicción que su situación jurídica, con relación a su persona o sus bienes, no será modificada sino en las circunstancias previamente establecidas en la ley y mediante procedimientos igualmente legales y regulares…” (las negrillas son agregadas).

         Similar razonamiento fue desarrollado en la SC 0070/2010-R de 3 de mayo, que definió al indicado principio como: “…un principio rector del ordenamiento jurídico y que emana del Estado de Derecho, conforme lo señala la doctrina: 'La seguridad jurídica debe hacer previsible la actuación estatal para el particular, tal actuación debe estar sujeta a reglas fijas. La limitación del poder estatal por tales reglas; es decir, leyes, cuya observancia es vigilada por la justicia, es contenido especial del principio de estado de derecho' (Torsten Stein. Seguridad Jurídica y Desarrollo Económico. FKA).

         En efecto, la seguridad jurídica como principio emergente y dentro de un Estado de Derecho, implica la protección constitucional de la actuación arbitraria estatal; por lo tanto, la relación Estado ciudadano (a) debe sujetarse a reglas claras, precisas y determinadas, en especial a las leyes, que deben desarrollar los mandatos de la Constitución Política del Estado, buscando en su contenido la materialización de los derechos y garantías fundamentales previstos en la Ley Fundamental; es decir, que sea previsible para la sociedad la actuación estatal…” (las negritas son agregadas).

         Como señala Enrique Pérez Luño, en su artículo “La Seguridad Jurídica: Una garantía del derecho y la justicia”, la seguridad constituye un deseo arraigado en la vida anímica de hombre, que siente terror ante la inseguridad de su existencia, ante la imprevisibilidad y la incertidumbre a que está sometido la exigencia de seguridad de orientación es, por eso, una de las necesidades humanas básicas que el Derecho trata de satisfacer a través de la dimensión jurídica de la seguridad^[1].

         El indicado autor ha señalado que “la seguridad jurídica es un valor estrechamente ligado a los Estados de Derecho que se concreta en exigencias objetivas de: corrección estructural (formulación adecuada de las normas del ordenamiento jurídico) y corrección funcional (cumplimiento del Derecho por sus destinatarios y especialmente por los órganos encargados de su aplicación). Junto a esa dimensión objetiva la seguridad jurídica se presenta, en su acepción subjetiva encarnada por la certeza del Derecho, como la proyección en las situaciones personales de las garantías estructurales y funcionales de la seguridad objetiva”.

         Refiriéndose a las condiciones de corrección estructural, el indicado autor alude a las siguientes: La promulgación de la ley; dado que, sin ella los destinatarios no tendrían conocimiento; que la norma sea comprensible, evitando expresiones ambiguas, equivocas u oscuras que puedan confundir a los destinatarios, evitando la discrecionalidad de los órganos encargados de la aplicación del Derecho; que la ley sea plena, de manera que ofrezca una solución, con arreglo a derecho, a los casos que plantea la convivencia humana; que se reserva a la ley en sentido estricto la definición de los aspectos básicos del estatus jurídico de los ciudadanos (derechos y libertades fundamentales, responsabilidad criminal, prestaciones personales y patrimoniales), lo cual se complementa con el principio de jerarquía normativa; por el que, se establece un orden de prelación de las fuentes del Derecho, que impide la derogación, modificación o infracción de las normas de rango superior por aquellas que les están subordinadas; que la ley sea previa; dado que, el Derecho a través de sus normas introduce la seguridad en la vida social al posibilitar la previa calculabilidad de los efectos jurídicos de los comportamientos; y, la estabilidad del Derecho, que es un presupuesto básico para generar un clima de confianza en su contenido.

         En cuanto a la faceta subjetiva de la seguridad jurídica, se presenta como la proyección en las situaciones personales de la seguridad objetiva. Para ello, se requiere la posibilidad del conocimiento del Derecho por sus destinatarios. Gracias a esa información realizada por los adecuados medios de publicidad, él sujeto de un ordenamiento jurídico debe poder saber con claridad y de antemano aquello que le está mandado, permitido o prohibido. En función de ese conocimiento los destinatarios del Derecho pueden organizar su conducta presente y programar expectativas para su actuación jurídica futura bajo pautas razonables de previsibilidad. La certeza representa la otra cara de la seguridad objetiva: su reflejo en la conducta de los sujetos del Derecho.

III.3. Los principios ético morales de la sociedad plural y los valores que sustenta el Estado boliviano

         La Constitución Política del Estado promulgada el 7 de febrero de 2009, nos muestra el horizonte bajo el cual debe erigirse el nuevo Estado Unitario Social de Derecho Plurinacional Comunitario, fundado en la pluralidad y pluralismo político, económico, jurídico, cultural y lingüístico, dentro del proceso integrador del país (art. 1 de la CPE).

         Bajo esa premisa, la nueva institucionalidad correspondiente al Estado Plurinacional debe superar la estructura colonial y debe, sobre la base del esfuerzo individual y colectivo, en cada estructura organizacional y en todos los órganos e instituciones del poder público, concretar un estado como el proclamado, principalmente en el Órgano Judicial que a través de sus jurisdicciones y en la función judicial ejercida por sus autoridades en las naciones y pueblos indígena originario campesinos, sobre la base de los valores que sustentan el Estado, como unidad, igualdad inclusión, dignidad, libertad, solidaridad, reciprocidad, respeto, complementariedad, armonía, transparencia, equilibrio, igualdad de oportunidades, equidad social y de género en la participación, bienestar común, responsabilidad, justicia social, distribución y redistribución de los productos y bienes sociales, para vivir bien, como señala el art. 8.II de la CPE.

La constitucionalización de los principios ético morales de la sociedad plural que el Estado asume y promueve, como el suma qamaña (vivir bien), ñandereko (vida armoniosa) tekokavi (vida buena), ivimaraei (tierra sin mal) y qhapajñan (camino o vida noble), así como ama quilla, ama llulla, ama suwa (no seas flojo, no seas mentiroso, ni seas ladrón) (art. 8.I de la CPE), es una muestra, entre muchas, del mandato otorgado por el constituyente para superar la estructura colonial imperante hasta antes de la actual Ley Fundamental, mandatos últimos de restricción que pudiendo ser de orden imperativo para cada individuo, en cada hogar de las bolivianas y bolivianos, es también esencia de un pensamiento colectivo enraizado en la sociedad plural que se encuentra reconocida y que, sin embargo, de manera permanente se confronta con ciertos males, como la corrupción, la injusticia, la discriminación o la arbitrariedad, que lastiman las instituciones y la sociedad, razón por la que el Estado debe asumir aquellos como elementos de transformación.

         Se ha dicho y reiterado en la jurisprudencia constitucional que conforme al mandato de los arts. 178 y 179 de la CPE, la justicia es única en tanto que la potestad de impartir la misma emana del pueblo boliviano y se sustenta en los principios de independencia, imparcialidad, seguridad jurídica, pluralismo jurídico, interculturalidad, equidad, servicio a la sociedad, participación ciudadana, armonía social y respeto a los derechos, entre otros. En ese mismo orden, respeto a los principios procesales que rige la justicia ordinaria están, también entre otros la celeridad, eficacia, eficiencia y el debido proceso.

         En torno a la administración de justicia, que dicho sea de paso no se limita solo a la Jurisdicción Ordinaria, Agroambiental o Indígena Originario Campesina, sino también a la administración de justicia en sede administrativa, como es el caso de materia tributaria y aduanera, desde una perspectiva inclusiva, no puede soslayarse el hecho de que sus decisiones deben encontrarse sustentadas, en el análisis e interpretación, no sólo a la aplicación de formas y ritualismos establecidos en la norma, sino principalmente en la prevalencia de los principios y valores contenidos en la Ley Fundamental, de modo que se alcance una justicia cierta y accesible, con miras a consolidad el valor supremo del vivir bien.

III.4. La prescripción como forma de extinción de la obligación tributaria. Su aplicación en las diferentes etapas del proceso tributario o aduanero

         Al igual que en otras ramas del Derecho, la ley establece la prescripción de las facultades del Estado, concretamente de la administración tributaria, para el ejercicio de las facultades reconocidas por ley para el cumplimiento de su mandato, como: controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, al igual que determinar la deuda tributaria o imponer sanciones administrativas, así como ejercer la atribución de ejecución tributaria de la deuda ya determinada, cuya regulación se encuentra comprendida en los arts. 59 al 62 del CTB; aclarando que su regulación se encuentra reconocida como una forma de extinción de la obligación tributaria y de la obligación de pago en aduanas.

         Conforme reconoce la doctrina, la jurisprudencia y la propia ley, la actividad represiva del Estado, con las excepciones establecidas en la Constitución Política del Estado, no puede ser ejercida de manera indefinida, porque ello provocaría el quebrantamiento del equilibrio que debe existir entre la función de defensa de la sociedad y la protección de derechos y garantías individuales, por tanto, en el marco de una interpretación de la prescripción desde la Constitución, dicho instituto jurídico tiene la finalidad de garantizar el derecho a la defensa, al debido proceso y a la garantía de seguridad jurídica.

         Como fue señalado anteriormente, la prescripción del ejercicio de las facultades reconocidas a la administración tributaria se encuentra reconocida como una forma de extinción de la obligación tributaria y de la obligación de pago en aduanas, la misma que opera por el solo transcurso del tiempo, una vez cumplida la condición de hecho dispuesta para cada caso por el legislador; pues como define Guillermo Cabanelas^[2], la prescripción es: “La consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión en propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono desidia, inactividad o impotencia”. En materia de obligaciones, sostiene el mismo tratadista que, esta comprende: “Obligaciones no reclamadas durante cierto lapso por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, las obligaciones se tornan inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce”, precisando luego que, en su modalidad extintiva o liberatoria, se constituye en un: “Modo de extinguirse los derechos patrimoniales por no ejercerlos su titular durante el lapso determinado por la ley. Libertad que obtiene el deudor para no cumplir su obligación por no haberse exigido el cumplimiento de ésta, a su debido tiempo, por el acreedor”.

         La jurisprudencia constitucional contenida en la SC 0028/2005 de 28 de abril, dentro de un recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad, hoy acción de inconstitucionalidad concreta, refiriéndose al instituto de la prescripción de la facultad de determinación tributaria, así como de control, verificación, comprobación y fiscalización de los tributos, estableció que: “…el instituto se refiere en esencia a la deuda tributaria y, por ende, al crédito del que es titular la Administración Tributaria. De otro lado, la prescripción queda configurada como un modo anormal de extinción del crédito tributario, toda vez que la verdadera finalidad de la relación obligacional suele ser la de su desaparición con su cumplimiento, es decir, su extinción por la realización del interés que opera como fundamento de la misma, lo que sobreviene -en las obligaciones de dar- tras el desplazamiento patrimonial que constituye su causa. La prescripción es, entonces, una causa anormal o subsidiaria de extinción de la deuda tributaria que frustra la satisfacción del interés general que se encuentra en ella y que no puede operar, por consiguiente, cuando dicha extinción ha tenido lugar por las vías normales de cumplimiento de la prestación tributaria -pago- o, en general, realización de la facultad o derecho sometido a prescripción” (las negrillas son añadidas).

Para el caso de análisis, el problema constitucional tiene que ver con la prescripción de la facultad de la administración tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, concretamente respecto al cumplimiento de la obligación tributaria del sujeto pasivo, ahora accionante, de las Declaraciones Únicas de Importación realizadas por una Agencia Despachante de Aduana por cuenta de su comitente Corporación Agroindustrial Amazonas S.A., bajo el Régimen Aduanero de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo (RITEX), en abril de 2005, y consiguiente uso de la facultad de ejecución tributaria bajo las reglas contenidas en la Ley 2492 (CTB), antes de su modificación por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, que modificó los plazos y formas de cómputo de la prescripción de las facultades antes descritas.  

         En ese marco, el Código Tributario Boliviano, antes de las modificaciones incorporadas por la Ley 291, regulaba la prescripción de la obligación tributaria en los siguientes términos:

         “ARTICULO 59° (Prescripción)

         I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:

         1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.

         2. Determinar la deuda tributaria.

         3. Imponer sanciones administrativas.

         4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.

II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda.

         III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.

ARTICULO 60° (Cómputo)

I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.

         II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.

         III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.

ARTICULO 61° (Interrupción). La prescripción se interrumpe por:

a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa

         b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago.

         Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.

         ARTICULO 62° (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con:

         I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.

         II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo” (las negrillas son agregadas).

         La ubicación sistemática de las facultades previstas en el art. 59.I del CTB, al igual que la contenida en el art. 66 del mismo cuerpo normativo, no resulta una mera casualidad, pues obedece al orden regular en el cual la administración tributaria desarrolla sus actividades en el marco de sus competencias; así, para ejercer la facultad de ejecución tributaria, basada en uno de los títulos de ejecución tributaria reconocidos en el art. 108.I del CTB, previamente, la entidad fiscal debe determinar la deuda tributaria o imponer la sanción respectiva, en ambos casos a través de los procedimientos establecidos por la propia ley y la norma reglamentaria, en tanto que, para determinar la deuda tributaria o imponer sanciones, la administración tributaria o aduanera debe ejercer las facultades descritas en el numeral 1 del primer artículo ya nombrado; es decir, controlar, investigar, verificar, comprobar y de ser necesario, fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los sujetos pasivos tributarios.

         De esa manera, se puede asimilar el ejercicio de las indicadas facultades a un mecanismo jurídico compuesto por las partes de un conjunto, las cuales deben ser desarrolladas en un orden de precedencia, y donde no es posible la aplicación de las últimas facultades descritas (ejecutar la deuda tributaria determinada; determinar la deuda tributaria; o, imponer sanciones administrativas), sin el previo ejercicio de las primeras, es decir, controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar, porque es precisamente en el ejercicio de estas últimas cuando se evidencia el incumplimiento de obligaciones tributarias o la existencia de contravenciones al ordenamiento jurídico tributario aplicable.

         En ese sentido, no puede existir una lectura aislada de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, sin analizar la prescripción de las demás facultades previas, concernientes a la determinación tributaria o al ejercicio de la potestad sancionatoria, o de las potestades de controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar, asignadas a la entidad fiscal correspondiente; razonamiento aplicable aun en el supuesto en que la administración tributaria o aduanera cuente con un título de ejecución tributaria no ejecutado, en el que, antes de notificar con el mismo al sujeto pasivo, ejerce las facultades de control, verificación y comprobación, con el fin de determinar si el sujeto pasivo tributario cumplió o no con su obligación de pago, requiriendo al efecto la presentación de la documentación pertinente que así lo acredite; así como, los informes correspondientes, lo que a su vez permite el ejercicio de los derechos establecidos en el art. 68 del CTB, para que así, con la seguridad de los antecedentes recabados, la entidad fiscal inicie o no la ejecución tributaria.

         Bajo ese razonamiento, se concluye que, si bien el art. 60.II del CTB, vigente hasta antes de su modificación por la Ley 291, establecía que, para el ejercicio de la facultad de ejecución tributaria tenía cuatro años, computables desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria, ello no significaba que la administración tributaria tenía la potestad de decidir cuándo ejercer dicha facultad a través de la emisión y notificación con el PIET, dado que, como fue señalado anteriormente, para ejercer dicha facultad se hace necesario desplegar las facultades de control, verificación y comprobación ya descritas, las mismas que, conforme a lo señalado en el art. 59.I del CTB, tenían el plazo de cuatro años, computables a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo (art. 60.I del CTB), que de no respetarse, originaba la prescripción de las facultades mencionadas, y como efecto de ello, también la facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada.

         Entonces, la prescripción reglada en el art. 60.II del CTB, solo se refería a la facultad de ejecución tributaria propiamente dicha, la misma que iniciaba con la notificación del título de ejecución tributaria al sujeto pasivo, de manera análoga a la extinción de la acción penal por duración máxima del proceso regulada en el art. 133 del Código de Procedimiento Penal, que más allá del instituto y la materia de la que trata, está referido al plazo máximo establecido por la normativa legal, porque el juzgamiento en un plazo razonable es un derecho fundamental de toda persona sometida a proceso consagrado en el bloque de constitucionalidad, dado que toda persona tiene derecho a una justicia pronta, oportuna y sin dilaciones, conforme dispone el art. 115.II de la CPE; precepto que tenía relación con la previsión constitucional del art. 232, que obliga a los servidores públicos de la administración tributaria, a actuar con eficiencia y responsabilidad en la labor de cobranza fiscal.

         Un entendimiento contrario sería desconocer el principio de seguridad jurídica glosado en el Fundamento Jurídico III.2 del presente Fallo Constitucional, respecto a la previsibilidad de la actuación estatal para el particular, pues le permitiría a la administración tributaria o aduanera el inicio de procesos de ejecución tributaria cuando se vea por conveniente, a su libre arbitrio, dado que ello puede acontecer cuando transcurran varios años o inclusive décadas de contar con un título de ejecución tributaria, en otros términos de manera indefinida, fundado únicamente en la interpretación aislada del art. 60.II del CTB, vigente antes de la modificación por la Ley 291, en sentido que la prescripción de la facultad de cobro inicia recién con la notificación del título de ejecución tributaria al sujeto pasivo; supuesto que además supondría la afectación al derecho a la defensa, en el entendido que si la ejecución se inicia luego de transcurrido un extenso tiempo, el sujeto pasivo tributario tendrá escasos medios probatorios que le permitan asumir defensa, lo cual también incide en el debido proceso.

         No se advierte un fundamento razonable por el cual se pueda concluir que a la administración tributaria o aduanera le esté permitido el inicio del ejercicio de la facultad de ejecución tributaria de manera indefinida, cuando es evidente que el legislador constituido ha regulado la aplicación de la prescripción como una forma de extinción de la obligación tributaria, precisando específicamente las facultades fiscales que se encuentran sujetas a prescripción, sin excepción alguna, de modo que no se puede convalidar una ejecución tributaria ejercida fuera de los plazos previstos para su ejercicio, bajo pena de prescripción, sosteniéndose para ello únicamente en el art. 60.II del CTB, que, como fue señalado, establece la prescripción dentro del proceso de ejecución tributaria; no así, de las facultades previas de control, verificación y comprobación, que también están sujetas a un término de prescripción y son ejercidas por la entidad fiscal respectiva a los efectos de determinar el incumplimiento o no de las obligaciones de pago ya determinadas; siendo aplicables en este punto, los valores plurales del ama quilla (no seas flojo) y el ñandereko (vida armoniosa); por lo que, la administración tributaria debe ejercer sus facultades dentro de los plazos reconocidos por la ley, bajo sanción de prescripción en caso contrario, y no dejar indefinidamente latente el cobro correspondiente, en detrimento del Estado y el sujeto pasivo tributario.

III.5. Análisis del caso concreto

         En el caso concreto se alega la lesión al debido proceso, a la igualdad ante la ley y a la defensa, vinculado al valor justicia y principio de seguridad jurídica; toda vez que, el 2019, la Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional emitió seis Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET), al haber establecido que operaciones de importación realizadas el 2005, bajo el Régimen Aduanero de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo (RITEX), no fueron pagadas, ya mediante la reexportación o mediante la importación para consumo; ante lo cual, opuso prescripción, que fue rechazada por la administración aduanera mediante las correspondientes resoluciones, y no obstante que contra dicho acto formuló los recursos de alzada y jerárquico, dicha decisión fue confirmada en ambas instancias y en cada caso, primero por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz y luego por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, argumentando que, el cómputo de la prescripción de la señalada facultad tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 60.II del CTB, inició recién con la notificación de los PIET al sujeto pasivo; argumento que no toma en cuenta que: i) No existe norma que sustente el ejercicio de la facultad de ejecución tributaria después de transcurridos quince años; ii) Previo a emitir el título de ejecución tributaria, la Aduana Nacional debió ejercer facultades de investigación, verificación y comprobación respecto a si se reexportó o no la mercancía admitida temporalmente, además de la determinación y liquidación para exigir el cambio del régimen de importación y el pago de los tributos adeudados, porque la declaración jurada realizada por AMAZONAS el 2005 no era ejecutada en su integridad, omitiendo con ello realizar una interpretación sistemática de los arts. 59 num. 1 y 2, y 60.II del CTB y 11 incisos b) y c), y 12 de la LGA, limitándose a una interpretación aislada, mutilada, absurda y arbitraria solo del art. 60.II del CTB, sin considerar los demás artículos nombrados; y, iii) La Autoridad de Impugnación Tributaria únicamente tomó en cuenta las normas citadas por la Aduana Nacional; mas no así, del sujeto pasivo, que fueron ignoradas totalmente, obviando que por el tiempo transcurrido la empresa no tenía pruebas documentales de descargo para desvirtuar el tributo determinado; pues, la obligación de conservación de libros y papeles de comercio únicamente era por cinco años, conforme a lo dispuesto en el art. 52 del CCo, norma que tiene relación con el art. 59 del CTB, que establecía que, el término de la prescripción operaba a los cuatro años.

         III.5.1. Cuestiones previas

         Con carácter previo a resolver la problemática constitucional expuesta, es necesario precisar dos aspectos que, por una parte, determinarán el alcance de la decisión a ser pronunciada por este Tribunal Constitucional Plurinacional en cuanto se refiere a las autoridades demandadas; y de otro lado, establecerán si concurrió o no una causa reglada de improcedencia de la acción de tutela constitucional formulada.

         a) En relación a las autoridades demandadas

         La parte impetrante de tutela dirige su demanda de amparo contra Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria; María Esperanza Oporto Torrez, Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz; y, Paula Jimena Troche García, Gerente Regional La Paz de la Aduana Nacional; autoridades que evidentemente intervinieron en el procedimiento administrativo tributario del cual deriva la presente acción de defensa constitucional.

         Al respecto, si bien es posible que la alegada lesión a los derechos y garantías denunciados por Amazonas S.A. se hubiera producido tanto por la administración aduanera en su condición de sujeto activo, como la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (órgano que administra justicia en materia tributaria en sede administrativa), que conoció y resolvió el recurso de alzada, no es menos cierto que al haberse formulado el recurso jerárquico contra las Resoluciones Administrativas de Recurso de Alzada, es la Autoridad General de Impugnación Tributaria la que tenía la posibilidad de corregir y/o enmendar la determinación asumida por la autoridad regional antes descrita; de manera que, la revisión de la acusada lesión a derechos fundamentales se efectúa a partir de la última resolución pronunciada por la Autoridad de Impugnación Tributaria en sede administrativa.

         Bajo ese razonamiento, este Tribunal Constitucional Plurinacional no ingresará a analizar los actos emitidos por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, como tampoco la Aduana Nacional, cuyos actos fueron objeto de impugnación de acuerdo a procedimiento tributario, delimitándose de ese modo el alcance de la decisión a asumirse en esta Resolución Constitucional, en cuanto a las autoridades demandadas.

         b) Respecto a los actos consentidos

         En el informe presentado por Fabiola Dani Alanoca Catacora y Nelson Eulogio Mondaca, en representación legal de Jorge Eduardo Vildoso Cárdenas, Gerente Regional La Paz de la Aduana Nacional, por memorial presentado el 14 de septiembre de 2021, cursante de fs. 1808 a 1820 vta., se señaló que la parte accionante incurrió en actos de consentimiento libre y expreso, al haber presentado la nota de 2 de marzo de 2020, recepcionada el 9 de igual mes y año, por la cual dicha empresa, respecto a la DUI 2005/841/C-207 de 25 de abril de 2005, habría señalado que luego de la búsqueda de la documentación de dicho trámite, la misma no pudo ser habida, además de haber admitido, en el memorial de acción de amparo, que el accionante realizó la importación de la mercancía bajo el régimen RITEX.

         Sobre el particular, es necesario remitirnos a la causal de improcedencia de la acción de amparo constitucional reglada en el art. 53 num. 2 del Código Procesal Constitucional (CPCo), que señala que esta acción de defensa de derechos y garantías constitucionales no procede contra actos consentidos libre y expresamente, cuyo alcance se puede encontrar en la SC 1667/2004-R de 14 de octubre, entre otras, señalando que: “Esta causal que debe entenderse objetivamente como cualquier acto o acción que el titular del derecho fundamental realice ante la autoridad o particular que supuestamente lesionó el mismo, como también ante otra instancia, dejando advertir o establecer claramente que acepta o consiente de manera voluntaria y expresa la amenaza, restricción o supresión a sus derechos y garantías fundamentales, de modo que no siempre podrá exigirse un acto en el que el titular manifieste textualmente y por escrito que acepta libre y expresamente el acto ilegal u omisión indebida, sino que ello podrá deducirse con los elementos de juicio suficientes del accionar que el titular hubiera tenido a partir de la supuesta lesión de la que hubiesen sido objeto sus derechos y garantías constitucionales” (las negrillas son agregadas).

         En el caso de análisis, no se advierte que la presentación de la indicada nota, con la afirmación señalada, y tampoco que el reconocer que el sujeto pasivo importó mercancía bajo la modalidad de admisión temporal para perfeccionamiento activo (RITEX), se constituyan en actos de consentimiento libre y expreso que torne improcedente la presente acción de tutela constitucional, pues no debe perderse vista que el objeto de análisis y pronunciamiento por la Aduana Nacional y la Autoridad de Impugnación Tributaria fue la prescripción de las facultades de la administración aduanera, para controlar, verificar y comprobar; y con ello, ejecutar la deuda tributaria en los casos analizados y que motivan la presente Resolución Constitucional, no así el hecho generador de la obligación tributaria como tal; de modo que, lo sostenido por la parte demandada no tiene sustento jurídico constitucional.

         III.5.2. En cuanto al fondo de lo demandado

         Resolviendo el fondo de lo demandado por la parte accionante, de una minuciosa revisión de los antecedentes que se adjuntan al legajo constitucional y conforme con las Conclusiones de la presente Sentencia, se tiene que, el 2005, la Agencia Despachante de Aduana Mamoré registró y validó las Declaraciones Únicas de Importación: DUI 2005/841/C-96, DUI 2005/841/C-197, DUI 2005/841/C-207, DUI 2005/841/C-206, DUI 2005/841/C-208 y DUI  2005/841/C-209, por cuenta de su comitente Corporación Agroindustrial Amazonas S.A., referente a la importación temporal para perfeccionamiento activo RITEX, de mercancía consistente en almendra con cáscara, de la cual, evidentemente, en el expediente no se tiene constancia sobre si la misma fue reexportada o nacionalizada cambiando de régimen aduanero y pagando los tributos respectivos, dentro del término previsto en la norma tributaria (trescientos sesenta días).

         No obstante lo indicado, desde que fueron realizadas y aceptadas las Declaraciones Únicas de Importación, tampoco se advierte que la Aduana Nacional hubiera realizado actuación alguna con el propósito de controlar, verificar y comprobar, y con ello, ejecutar la deuda tributaria hasta el 2019, cuando la Gerencia Regional La Paz de la señalada entidad tributaria, emitió los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria: AN-GRLGR-SET-PIET-2614/2019 de 23 de diciembre; AN-GRLGR-SET-PIET-2611/2019 de 23 de diciembre; AN-GRLGR-SET-PIET-2613/2019 de 23 de diciembre; AN-GRLGR-SET-PIET-2612/2019 de 23 de diciembre; AN-GRLGR-SET-PIET-2596/2019 de 19 de diciembre; y, AN-GRLGR-SET-PIET-2597/2019 de 19 de diciembre, comunicando a la Corporación Agroindustrial Amazonas S.A., el inicio de la ejecución tributaria al tercer día de su legal notificación.

         En conocimiento de los indicados Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, el indicado sujeto pasivo, como mecanismo de defensa y de manera individualizada, opuso la prescripción de las facultades de la Administración Aduanera, que fueron resueltas por la Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional, mediante Resoluciones Administrativas: AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-151-2020 de 16 de octubre; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-150-2020 de 16 de octubre; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-148-2020 de 16 de octubre; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-149-2020 de 16 de octubre; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-173-2020 de 29 de octubre; y, AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-21-2021 de 12 de enero, declarando improcedente la prescripción de la facultad de la administración aduanera para ejecutar la deuda tributaria.

         Frente a la mencionada decisión de la Aduana Nacional, el contribuyente hizo uso de los medios de impugnación previstos en el Código Tributario Boliviano, de manera individual en cada caso, formulando inicialmente el recurso de alzada, que una vez cumplido el procedimiento, fueron resueltos por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz a través de las Resoluciones del Recurso de Alzada: ARIT-LPZ/RA 0145/2021 de 22 de febrero; ARIT-LPZ/RA 0146/2021 de 22 de febrero; ARIT-LPZ/RA 0147/2021 de 22 de febrero; ARIT-LPZ/RA 0148/2021 de 22 de febrero; ARIT-LPZ/RA 0171/2021 de 1 de marzo; y, ARIT-LPZ/RA 0394/2021 de 17 de mayo, confirmando en cada proceso, las resoluciones impugnadas.

Las señaladas resoluciones de alzada fueron recurrida mediante el recurso jerárquico por Corporación Agroindustrial Amazonas S.A.; los cuales, merecieron como respuesta las Resoluciones de Recurso Jerárquico: AGIT-RJ 0671/2021 de 24 de mayo; AGIT-RJ 0732/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0728/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0733/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0763/2021 de 7 de junio; y, AGIT-RJ 1106/2021 de 16 de agosto; por las cuales, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, confirmó las resoluciones impugnadas en esa vía, agotando con ello los mecanismos de impugnación previstos en sede administrativa.

El argumento central que fue expuesto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria para confirmar las Resoluciones de Recurso de Alzada, fue que el cómputo de la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 60.II del CTB, inició recién con la notificación de los PIET al sujeto pasivo; de manera que, el plazo de prescripción se iniciaría recién con dicho actuado a Corporación Agroindustrial Amazonas S.A.; por lo que, aún no prescribió la facultad del ente fiscal para ejecutar la deuda tributaria en cada uno de los casos.

Ahora bien, conforme fue señalado en el Fundamento Jurídico III.1 de esta Sentencia Constitucional Plurinacional, el debido proceso sustantivo tiene directa vinculación con el principio de prohibición de ejercicio arbitrario del poder y la materialización del valor justicia, que en el marco del nuevo modelo de Estado se sustenta en una diversidad de principios estructurantes de todo el sistema normativo, como de todos los actos de la vida social, cuya característica principal es la vigencia plena de los derechos fundamentales individuales y colectivos, en el marco de un sistema jurídico plural destinado a consagrar el vivir bien como valor supremo del Estado; de manera que, el ejercicio de poder se encuentra condicionado a la estricta observancia de las normas del bloque de constitucionalidad imperante, el cual no se encuentra compuesto únicamente por reglas jurídicas de rango supremo, sino también por principios y valores supremos destinados a la materialización del vivir bien como fin esencial del Estado, entre ellos, la igualdad, la justicia, la complementariedad, la dignidad, el respeto, el equilibrio, la reciprocidad y la justicia social; los cuales a su vez, en el marco de la interculturalidad, se complementan con los valores ético-morales plasmados en el art. 8.1 de la Ley Fundamental, como el suma qamaña (vivir bien), el ñandereko (vida armoniosa) o el ivi maraei (tierra sin mal), así como el ama quilla (no seas flojo), que para el caso resulta altamente relevante.

         En ese sentido, solo es posible concebir como razonable una decisión, sea esta judicial o administrativa, cuando la misma sea compatible con las reglas jurídicas supremas; así como, los principios y valores comprendidos en la Ley Fundamental y las normas del bloque de constitucionalidad imperante, entre ellos, los valores de justicia e igualdad, al constituirse este presupuesto en el límite objetivo a las decisiones arbitrarias o discriminatorias, contrarias al Estado Constitucional de Derecho.

         En el caso que se revisa, el sujeto pasivo, hoy solicitante de tutela constitucional, una vez notificado con los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria, opuso la prescripción como mecanismo de defensa, respecto de las facultades reconocidas por ley a la administración tributaria, no solo para ejecutar la deuda tributaria, sino también de las demás facultades de controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; así como, determinar la deuda tributaria, argumentando al efecto que, previo a emitir el título de ejecución tributaria, la Aduana Nacional debió ejercer las primeras facultades mencionadas, verificando si se reexportó o no la mercancía admitida temporalmente, además de la determinación y liquidación para exigir el cambio del régimen de importación y el pago de los tributos adeudados, porque la declaración jurada realizada por Amazonas el 2005 no era ejecutada en su integridad, argumentos que fueron reiterados en los recursos de alzada y jerárquico, en los que se además de acusó haber omitido realizar una interpretación sistemática de los arts. 59 num. 1 y 2, y 60.II del CTB y 11 incisos b) y c), y 12 de la LGA, limitándose la decisión inferior a una interpretación aislada, mutilada, absurda y arbitraria solo del art. 60.II del CTB, sin considerar los demás artículos nombrados; sin embargo, la respuesta de la Autoridad de Impugnación Tributaria, concretamente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, estuvo enfocada únicamente a pronunciarse sobre la facultad de ejecución tributaria, con base en el art. 60.II del CTB, descartando sin mayor análisis, los argumentos del sujeto pasivo en cuanto al ejercicio previo de las demás facultades de la administración tributaria, señalando simplemente que no eran necesarias al existir una declaración jurada (autodeterminación).

         Conforme al razonamiento expuesto en el Fundamento Jurídico III.4 de este Fallo Constitucional, si bien en el art. 60.II del CTB, vigente hasta antes de su modificación por la Ley 291, se establecía que, para el ejercicio de la facultad de ejecución tributaria se tenía cuatro años, computables desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria, ello no significaba que la administración tributaria tenía la potestad de decidir cuándo ejercer dicha facultad a través de la emisión y notificación con el PIET, dado que, para ejercer dicha facultad se hace necesario desplegar las facultades de control, verificación y comprobación ya descritas, las mismas que, conforme a lo señalado en el art. 59.I del CTB, tenían el plazo de cuatro años, computables a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo (art. 60.I del CTB), que de no respetarse, operaba la prescripción de las facultades mencionadas, y como efecto de ello, también la facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada.

         Bajo ese razonamiento, la prescripción reglada en el art. 60.II del CTB, solo se refería a la facultad de ejecución tributaria propiamente dicha, la misma que iniciaba con la notificación del título de ejecución tributaria al sujeto pasivo, de manera análoga a la extinción de la acción penal por duración máxima del proceso regulada en el art. 133 del Código de Procedimiento Penal, que más allá del instituto y la materia de la que trata, estaba referido al plazo máximo establecido por la normativa legal, porque el juzgamiento en un plazo razonable es un derecho fundamental de toda persona sometida a proceso consagrado en el bloque de constitucionalidad; dado que, toda persona tiene derecho a una justicia pronta, oportuna y sin dilaciones, conforme dispone el art. 115.II de la CPE; precepto que tenía relación con la previsión constitucional del art. 232, que obliga a los servidores públicos de la administración tributaria, a actuar con eficiencia y responsabilidad en la labor de cobranza fiscal.

En ese sentido, la aplicación de la regla contenida en el art. 60.II del CTB, realizada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria en las Resoluciones de Recurso Jerárquico: AGIT-RJ 0671/2021, AGIT-RJ 0732/2021, AGIT-RJ 0728/2021, AGIT-RJ 0733/2021, AGIT-RJ 0763/2021 y AGIT-RJ 1106/2021, resulta arbitraria, al haber confirmado las resoluciones de recurso de alzada fundando únicamente en dicho artículo, sin advertir que dicha norma establece la prescripción dentro del proceso de ejecución tributaria, no así de las facultades previas de control, verificación y comprobación, que también están sujetas a un término de prescripción y fueron ejercidas por la Aduana Nacional en el caso de análisis a los efectos de determinar el incumplimiento de las obligaciones de pago, después de 9 años de haber vencido el plazo que tenía para controlar, verificar y comprobar el incumplimiento de pago tributario; dado que, al haber realizado la declaración jurada el 2005, el plazo para la reexportación de la mercancía vencía el 2006; de modo que, en aplicación del art. 60.I del CTB, el plazo de prescripción de cuatro años inició el 2007, para ejercer dichas facultades e iniciar la ejecución tributaria, hasta diciembre de 2010, lo que no aconteció en el caso, debido a que la notificación con el PIET recién fue el 2019.

Por lo señalado precedentemente, se concluye que en el presente caso se lesionó el debido proceso sustantivo, al apartarse la decisión de los valores de justicia y seguridad jurídica; así como, los principios ético-morales del suma qamaña (vivir bien), ñandereko (vida armoniosa) y el ama quilla, reconocidos en los arts. 8.I, 115.II y 117.I de la CPE, al no haber advertido que el legislador ha regulado la aplicación de la prescripción como una forma de extinción de la obligación tributaria, precisando específicamente las facultades fiscales que se encuentran sujetas a prescripción, sin excepción alguna, de modo que no se puede convalidar una ejecución tributaria ejercida fuera del plazo previsto para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, como ha ocurrido en el caso de análisis, no siendo necesario mayor análisis sobre la acusada vulneración del derecho a la defensa.

No corresponde conceder tutela respecto a los codemandados María Esperanza Oporto Torrez, Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, y Paula Jimena Troche García, Gerente Regional La Paz de la Aduana Nacional, porque el presente fallo constitucional únicamente alcanza a la última resolución emitida en impugnación administrativa en la que los indicados servidores públicos, no participaron.

Se aclara que no es posible atender la pretensión de que en amparo constitucional se declaren prescritas las facultades de la Aduana Nacional, de verificar, comprobar, liquidar y ejecutar la deuda tributaria reclamada y contenida en los ya nombrados PIET; toda vez que, dicha competencia corresponde a la Autoridad de Impugnación Tributaria demandada; igualmente en cuanto a la solicitud de que se declare la nulidad de obrados total, hasta fs. 1 inclusive, de los procesos administrativos de ejecución tributaria de los cuales deriva la presente acción de amparo constitucional, porque no compete a esta jurisdicción.

En consecuencia, la Jueza de garantías, al conceder en parte la tutela, efectuó un análisis parcial de los antecedentes.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Cuarta Especializada; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: CONFIRMAR la Resolución 04/2021 de 14 de septiembre, cursante de fs. 1849 a 1858 vta., pronunciada por la Jueza Pública Civil, Comercial y Familiar Tercera de Riberalta del departamento de Beni; y en consecuencia,  CONCEDER la tutela solicitada por la Corporación Agroindustrial Amazonas S.A., solo contra Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al haberse establecido la lesión al debido proceso sustantivo, al apartarse la decisión de los valores de justicia y seguridad jurídica; así como, los principios ético-morales del suma qamaña (vivir bien), ñandereko (vida armoniosa) y ama quilla (no seas flojo); en consecuencia se dispone:

1.   Dejar sin efecto las Resoluciones de Recurso Jerárquico: AGIT-RJ 0671/2021 de 24 de mayo; AGIT-RJ 0732/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0728/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0733/2021 de 31 de mayo; AGIT-RJ 0763/2021 de 7 de junio; y, AGIT-RJ 1106/2021 de 16 de agosto.

2.    Se ordena a Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria o a quien se encuentre cumpliendo funciones en el mencionado cargo al momento de la notificación con la presente Resolución Constitucional, emitir nueva Resolución de Recurso Jerárquico en cada caso, bajo los lineamientos establecidos en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

      René Yván Espada Navía                 Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

                MAGISTRADO                                     MAGISTRADO

^[1] Boletín de la Facultad de Derecho, núm. 15,2000;  http://e-spacio.uned.es/fez/eserv/bibliuned:BFD-2000-15-48A09575/PDF

^[2] Guillermo Cabanelas De Las Torres; Diccionario Jurídico Elemental; Edición 2003.